НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ: СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ

0

Министерство образования и науки РФ

 

 

РЕГИОНАЛЬНЫЙ

ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ

ИНСТИТУТ

 

 

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

НА ТЕМУ: НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ: СОСТОЯНИЕ  И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ

 

Специальность: Бухгалтерский учет, анализ и аудит

 

 

 

 

 

 

 

 

 

СОДЕРЖАНИЕ

Введение ……………………………………………………………………..3

Глава 1. Место и роль налогового учета в современной России......... 6

  • 1. История развития бухгалтерского и налогового учета.................. 6
  • 2 Место налогового учета в системе учета организации.................. 12
  • 3. Модели налогового учета.............. …................................................. 41

Глава 2 Методологические аспекты налогового учета…………………...50

  • 1. Методика ведения налогового учета на предприятии …………...50
  • 2. Налоговый учет амортизационных отчислений………..………………69
  • 3. Особенности налогового учета нормируемых расходов и льгот ……...84
  • 4. Специфика налогового учета (на примере страховых, бюджетных организаций)……………………...…………………….……………………..96
  • 5. Методика формирования налоговой отчетности………………………..99

Глава З. Организация и техника ведения налогового учета……………..104

  • 1. Разработка регистров налогового учета............................................... 104
  • 2. Методика заполнения налоговых деклараций и составление расчетов……………………………………………………………………...128
  • 3. Разработка системы налогового учета с использованием забалансовых счетов……………………………………………..………………………….131

Заключение.......................................................................................... 143

Список использованных источников……………………………………..158

Приложения......................................................................................... 162

 

 

 

 

Введение

Актуальность темы работы. В связи с принятием Государственной  Думой Российской  Федерации  главы 25 Налогового кодекса  Российской   Федерации   произошли   кардинальные  изменения   в системе формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

До введения в действие главы 25 показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского  учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Согласно требованиям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета. Таким образом, официально закреплено понятие "налоговый учет".

Что же представляет собой налоговый учет? Является ли он само­стоятельным видом учета со своими целями, задачами и принципами? Какова его взаимосвязь с бухгалтерским учетом? Можно ли использовать данные бухгалтерского учета для определения налоговой базы по налогу на прибыль? Какова наиболее рациональная модель ведения налогового учета? На эти вопросы до сих пор нет однозначных ответов.

Состояние налогового учета на сегодняшний день можно охарактеризовать наличием законодательных норм, содержащихся в главе 25 Налогового кодекса, и методических рекомендаций по применению этой главы. Практический опыт по ведению налогового учета пока еще недостаточен.

Следует отметить, что к настоящему времени наметился значительный разрыв между требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, разработанных Министерством финансов Российской Федерации, и положениями налогового законодательства. Различаются не только принципы группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения,  но  и  правила  квалификации  и классификации амортизируемого имущества, способы оценки материально-производственных запасов, основных средств, незавершенного производства, готовой продукции, способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, порядок  распределения расходов и определения той их доли, которая относится к расходам текущего периода. В связи с этим необходима разработка как методологических, так и организационных основ, обеспечивающих  возможность   наиболее   рационально,   с наименьшими временными и  финансовыми затратами  вести налоговый учет.  В  силу перечисленных   аспектов   представленную   тему   исследования можно охарактеризовать как актуальную.

Степень разработанности проблемы. Основные вопросы налогового учета в России освещены в работах Гладышева Ю.П., Сидельникова Л.Б., Куликовой Л.И., Крутякова Т.Л., Ларионова А.Д., Рабиновича  А.Л., Медведева  М.Ю.,  Касьянова  Г.Ю.   и  других отечественных авторов. Кроме того, разрабатываются методические рекомендации и справочники в области налогового учета.

Предметом исследования работы является    методика разработки регистров налогового учета для  предприятий разных  форм   собственности с целью оптимизации системы их налогообложения.

Объектом исследования являются основные модели налогового учета,  а также регистры, необходимые для правильного осуществления налоговой политики предприятия.

Цель   дипломной работы.   Провести   исследования   различных   моделей налогового учета, позволяющих систематизировать информацию в целях определения    налоговой    базы  по    налогу    на    прибыль,    а    также проанализировать   методику   формирования   показателей   аналитических   регистров налогового учета и налоговой декларации.

      Для реализации поставленных целей решались следующие задачи:

  • давался исторический    экскурс    развития    бухгалтерского    учета    и налогообложения;
  • представлены основные  аспекты  организации  бухгалтерского учета  в современных условиях хозяйствования;
  • рассмотрены основные,  рекомендованные  модели  налогового учета  в разрезе МНС и 1С- бухгалтерии;
  • освещены основные аспекты методики организации налогового учета, включая такие неизученные направления, как влияние учетной политики на формирование налогового учета, налоговый учет амортизационных затрат, налоговый учет   нормируемых   расходов   предприятия   и   формирование сводной налоговой отчетности;
  • проанализированы основные принципы и содержание учетного процесса, а также представлена система регистров налогового учета на базе которых наглядно показан порядок заполнения налоговой декларации и расчет налога на прибыль.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных ученых, а также материалы и нормативные документы государственных законодательных и исполнительных органов Российской Федерации.

 

 

 

 

 

 

 

Глава 1. Место и роль налогового учета в современной России

  • 1. История развития бухгалтерского и налогового учета

В России бухгалтерский учет возникал постепенно, долго и неопределенно. В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам немецкой бухгалтерии.

История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции, которая привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической   политике   произошли  значительные  изменения.  Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к принятой во всем мире системе Международных стандартов.

История налогообложения берет начало с момента возникновения государства. На начальном этапе налоги характеризовались нерегулярностью и взимались только при необходимости пополнения казны. По сравнению с Европой (V-IV вв. до Р.Х.), на Руси налоговая система возникла гораздо позднее. Первые попытки ее создания относят к концу IX в., когда началось объединение Руси. В это время основным источником доходов государства была дань, и она являлась прямым налогом. Кроме того, вводится косвенное налогообложение в форме различного вида пошлин, а затем, чуть позднее, примерно в ХII-ХIII вв. - сбор за право торговли, оброк и поземельный налог. В XVI-XVII вв. вводятся акцизы на соль, которые были отменены после «соляных бунтов», и налог на имущество.

Последующее развитие налоговой системы можно охарактеризовать следующими основными этапами.

Создание наиболее стройной финансовой и налоговой системы относится к эпохе Петра I (1672-1725). Это период бурного развития промышленности, горного дела, добычи полезных ископаемых. По новому развивается торговая деятельность, чему способствует развитие транспортной сферы. Была произведена реорганизация армии, создается Российский флот. Все это требует значительных денежных средств. Доходы государства пополняются военными налогами, подушной податью, вводится промысловый налог, совершенствуется таможенная политика, главным образом, через таможенные пошлины.

Дальнейшее  развитие система налогообложения  получила  в   период Царствования Екатерины II (1729-1796). Существенно изменилось налогообложение купечества, были отменены промысловые налоги и подушная подать  и  введен гильдейский сбор.   Изменениям  подверглась  и  финансовая система. Происходит упорядочение системы управления финансами: создаются губернские Казенные палаты - для управления финансовыми делами в губерниях и экспедиция о государственных доходах, которая занималась учетом и контролем за доходами и расходами государства, а также взысканием штрафных санкций.

Дореволюционная Россия характеризуется достаточно современной системой налогообложения, отвечающей требованиям своего времени.

Система включала как прямые, так и косвенные налоги. Прямые налоги включали: подушную подать (основной прямой налог), промысловый налог, (основной и дополнительный), поземельный, налог на недвижимую стоимость, квартирный налог, налог с городской недвижимости и налог на денежный капитал.

В число косвенных налогов входили: питейный налог (акциз на алкогольные напитки), приносивший самый крупный доход государственной казне, акцизы на табак, соль, спички, керосин и ряд других товаров, а также специальные государственные сборы, взимаемые с пассажиров за проезд или провоз багажа любым видом транспорта. Кроме того, вводятся паспортные сборы, пошлины с имущества переходящего по наследству или при дарении.

Наряду с государственными, появляются и местные земские налоги и сборы, которые устанавливались земскими учреждениями. К ним относятся сборы с земли, фабрик, заводов, торговых и ремесленных заведений и др.

С 1917 г. начинается советский период формирования системы налогообложения. Становление Советской России характеризуется глубоким кризисом всей финансовой и налоговой системы, вызванный первой мировой, гражданской войной, иностранной интервенцией. Существенный доход государства  составляла  эмиссия  денег.   Однако   их  недостаток  компенсировался введением натуральных налогов: сначала продовольственного налога (продналога), затем продразверстки.

Некоторое оживление и стабилизация финансовой системы наступило в 20-х годах после провозглашения нэпа. В этот период развития российской экономики были введены элементы рыночного хозяйства (снят запрет на торговлю, местный кустарный промысел, появляются иностранные концессии, проводятся мероприятия по укреплению рубля). Из прямых налогов периода нэпа взимались сельскохозяйственный, промысловый, походно-поимущественный, гербовый сбор, наследственные пошлины, налог на сверхприбыль и др., а из косвенных - акцизы и таможенное обложение.

В целом налоговая система Советского государства сформировалась к 1930-1932 гг., когда в соответствии с постановлением ЦИК и СНП СССР была проведена налоговая реформа (1930).

Основная цель реформы состояла в упрощении системы налогообложения. В результате существенно сократилось количество налогов. Так из 60 видов платежей предприятий (всего было около 90 видов налогов и сборов) осталось только два: для государственных предприятий - налог с оборота и отчисления от прибыли, а для кооперативных - налог с оборота и подоходный налог.

В военный и послевоенный периоды продолжается совершенствование налоговой системы. Вводятся дифференцированные прогрессивные ставки по подоходному налогу, определяются льготные категории плательщиков. Кроме того, вводится налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР и определен необлагаемый минимум. Взимаются местные налоги: земельный налог, налог с владельцев строений, транспортных средств.

Дальнейшее совершенствование системы хозяйствования в СССР, переход к рыночным отношениям привели к необходимости коренной перестройки финансово-бюджетных отношений государства с хозяйствующими субъектами,   разработки,   становления   и   совершенствования   налоговой системы, отвечающей мировым требованиям.

Налоговая система России, введенная с 1992 г., представляет собой пакет законов и законодательных актов, который разрабатывался с учетом мирового опыта налогообложения, а также особенностей переходного пе­риода России к рыночным отношениям. Однако этот пакет имел не только серьезные недостатки и просчеты, но и постоянно подвергался и подвер­гается корректировкам, что вызывает серьезную и обоснованную критику участников налоговых отношений, т.е. налогоплательщиков и специалистов налоговой службы. Все это привело к необходимости создания и введения в действие Налогового кодекса.

Первая часть Налогового кодекса введена в действие 1 января 1999 г. С введением Налогового кодекса, который является законодательным до­кументом, осуществлен системный и комплексный пересмотр всей системы налогообложения и, после принятия его в целом, должен стать единым документом, регулирующим все налоговые вопросы, начиная со взаимо­отношений налоговых органов и налогоплательщиков и кончая порядком расчетов и уплаты налогов.

Однако Налоговый кодекс предполагает не кардинальное изменение действующей налоговой системы, а ее эволюционное преобразование путем устранения выявленных недостатков. В Налоговом кодексе сохраняются основные налоги, которые взимаются в России и зарубежных странах и к которым уже привыкли российские налогоплательщики.

В Налоговом кодексе устанавливается четкая кодификация налогов, узаконена жесткая процедура их введения, отмены, утверждения ставок, предоставления льгот и преференций.

Налоговый кодекс дает возможность создать единую и согласованную налоговую систему, исключает возможность издания и принятия огромного количества нормативных документов и подзаконных актов, позволяет отрегулировать практически все проблемы, возникающие между налогоплательщиком и налоговыми органами, четко указать нало­гоплательщику «правила игры», чтобы избежать произвола со стороны фискальных служб.

Кроме того, Налоговый кодекс обеспечивает твердую гарантию каждому участнику налоговых отношений в вопросах: кто, когда и при каких обстоятельствах вправе или обязан предпринимать те или иные действия и какова должна быть реакция на них.

Особенно важным становится то обстоятельство, что перечень налогов разного уровня будет исчерпывающим, т.е. ни один орган власти не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. Это качественно изменит условия хозяйствования для предприятий, повысит их уверенность в устойчивости налоговой систему, а также ограничит возможности региональных и местных органов власти по изобретению новых налогов.

Налоговый кодекс включает две части. Первая - «Общие положения (общая часть)» введена в действие с 1 января 1999 г. В ней определяются правовые основы, основные элементы налоговых отношений и правила налогообложения. Эта часть Налогового кодекса близка закону «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Вторая часть включает федеральные, региональные и местные налоги. Она представляет собой законодательную базу налогообложения по федеральным налогам и принципы налогообложения по региональным и местным налогам.

Таким образом, за годы реформирования бухгалтерского и налогового учета в России создана нормативно-правовая база, в целом отвечающая соответствующим требованиям рыночной экономики.

Вместе с тем имеются и негативные явления. В частности, наметился разрыв в регулировании бухгалтерского учета и налогообложения, следствием чего стало появление главы 25 НК РФ. Вопреки международному опыту и отечественной практике, данные налогового учета не базируются на показателях бухгалтерского учета, полностью игнорируется системный подход к отражению фактов хозяйственной деятельности и калькуляционной принцип исчисления затрат.

 

 

 

  • 2 Место налогового учета в системе учета организации

Основой существования и развития любого общества, как объекта познания, является материальное производство. Чтобы люди могли жить, духовно развиваться, растить детей, необходимо производить предметы, способные удовлетворять их потребности (пищу, одежду, жилище и др.), а также орудия труда (машины и оборудование, транспортные средства, инструменты, инвентарь и др.), с помощью которых они могли бы осуществлять производственную и коммерческую деятельность. В результате деятельности создаются средства труда и предметы потребления. Производство - исходный пункт процесса воспроизводства. Оно представляет собой движение совокупного продукта через систему последовательно взаимосвязанных процессов: создание, обращение и потребление, непрерывно повторяются, чередуясь, друг за другом.

На всех этапах развития человек нуждается в получении показателей, характеризующих эти процессы. Он давно пришел к необходимости адекватного отражения фактов своей хозяйственной деятельности, для получения необходимых сведений о ходе хозяйственных процессов. Учет возник как потребность управления материальным производством, так как при руководстве хозяйственными процессами надо знать конкретные факты хозяйственной жизни и учитывать их. Историческая обусловленность учета связана с зарождением и сменой общественно-экономических формаций. Общество не могло развиваться, не располагая информацией о наличии и использовании своих ресурсов, существования источников, их размещения. В рамках каждой исторической формации общество исходило из достигнутого уровня развития производительных сил и характера производственных отношений. Соответственно этому определялись цели и задачи учета. Учету всегда были присущи функции наблюдения, измерения и регистрации отдельных явлений, дополнившиеся позднее необходимостью группировки и обобщения информации об этих явлениях. По мере развития общества и производства усложнялся учет. Соответствующему уровню производительных сил, всегда должен соответствовать уровень развития учета, иначе он станет тормозом общественного прогресса.

В реальной жизни под выражением учет понимается хозяйственный учет - это наблюдение и контроль над процессами, происходящими в сфере жизнеобитания человека (производства, распределения и потребления продуктов труда, состоянием окружения человека и состоянием самого общества) с целью активного влияния на их развитие в нужном направлении. Всестороннее наблюдение, изучение и контроль хозяйственных процессов требуют применения различных видов и методов учета. Хозяйственный учет в широком смысле есть функция управления, достаточно рано обособившаяся в самостоятельный вид общественно полезного труда. Хозяйственный учет всегда, при любом общественно-экономическом строе, по своему назначению призван обеспечивать информацией аппарат управления.

В зависимости от характера учетных сведений и способов их получения выделяют   статистический,    оперативно-технический   и   бухгалтерский     виды хозяйственного учета. Они самостоятельны, так как каждый из них имеет свой объект учета, адекватный его предмету и свои приемы познания данного предмета. В то же время независимость каждого из них не исключает их взаимозависимость и взаимообусловленность. Каждый из них имеет свои конкретные задачи и методы. Однако различные виды учета применяются не изолированно. Все три вида хозяйственного учета взаимосвязаны, дополняют, контролируют друг друга, составляя систему единого хозяйственного учета. Это стало возможным благодаря присущей всем видам учета, одной, весьма существенной для них особенности -использованию одних и тех же измерителей, применяемых в общественном хозяйстве: натуральных, трудовых и денежных. Выдаваемая ими информация имеет различную степень точности и используется в строгом соответствии с назначением и задачами определенного вида учета.

В отличии от статистического и оперативно-технического, бухгалтерский учет является сплошным, непрерывным документально оформленным и взаимосвязанным отражением хозяйственной деятельности организации в натуральном, трудовом и денежном выражении. На каждом предприятии в рамках бухгалтерского учёта формируется три вида учетной информации:

  • оперативная - обстоятельно описывающая хозяйственные операции,
  • управленческая - используемая в процессе планирования, исполнения
    и контроля над ходом производства,
  • финансовая - используемая как для руководства, так и для внешних
    пользователей (физических лиц и организаций).

Взаимосвязь этих видов информации можно представить в виде схемы Приложения 1.

Взаимосвязь между управленческими функциями планирования, исполнения и контроля показана на схеме Приложения 2. Бухгалтерский учёт связан со всеми указанными видами действий, и в любом из них акцентируется внимание на использовании учётной информации в процессе принятия решений. При этом он имеет свои особенности, отличающие его от остальных видов учёта, а именно:

  • является документально обоснованным учётом;
  • непрерывен (изо дня в день) во времени и сплошной по охвату (без всяких пропусков),    всех    изменений,    происходящих    в    финансово - хозяйственной деятельности предприятия;
  • применяет особые, ему присущие способы обработки данных (счета, двойная запись, баланс).

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Каждый свершившийся факт, или операция в производстве, оформленная документом, называются хозяйственной операцией. Бухгалтерский учет в целом представляет собой систему записей, классификации и суммирования определенным образом в денежном выражении тех взаимодействий и событий, которые имеют отношение к производству, финансам, а также к результатам их преобразований. Это система контроля над хозяйственной деятельностью отдельных предприятий с целью получения о них текущих и итоговых данных. Под сплошным отражением хозяйственной деятельности подразумевается обязательный учет всего имущества, производственных запасов, затрат, продукции, денежных средств и т.п. Непрерывность во времени требует постоянного наблюдения и записи в документах совершающихся на предприятии фактов по движению материальных ценностей, денежных средств, расчетов, фондов, кредитов и др. Взаимосвязанность отражения хозяйственной деятельности в бухучете вызвана зависимостью между собой совершающихся на предприятии фактов.

Среди   отдельных   видов   хозяйственного   учета   бухгалтерский   учет занимает центральное место. Приоритет учетной информации, ее полезность определяется значимостью и достоверностью данной информации.

Значимость учетной информации проявляется в возможности оказывать влияние на результат применения управленческих решений, поскольку они позволяют:

  • предсказывать возможные ситуации и на этой основе осуществлять выбор альтернативы;
  • иметь обратную связь с источником данной информации;

* своевременно получать информацию.

Достоверность учетной информации базируется на:

* правдивости и полноте, соответствующей степени ее адекватности хозяйственным процессам;

* прозрачности,    позволяющей    подтвердить    факты    совершенных хозяйственных операций;

* нейтральности,  если  получение учетной  информации  не является результатом  ее  преднамеренного   искажения  в  интересах определенных пользователей.

Отмеченные достоинства обусловлены природой самого бухгалтерского учета:

* сплошным наблюдением и измерением наличия и движения имущества экономического субъекта, его источников формирования и отслеживания хозяйственных процессов;

* непрерывным характером регистрации хозяйственных операций;

* документальным их оформлением;

* осуществлением специфических приемов в ситуациях, когда указанные выше достоинства не могут быть реализованы (например, инвентаризация);

* периодическое обобщение данных текущего бухгалтерского учета в виде составления соответствующих форм отчетности от одного отчетного периода к другому.

Эти отличительные черты дали основание испанскому ученому Бартоломее де Салазано в 1590г. отметить: "Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком. Без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем, и люди не смогли бы понимать друг друга".

Реализация отмеченных достоинств бухгалтерского учета в заданном режиме позволяет получать достоверную информацию о фактах хозяйственной жизни предприятия. При этом учетная информация дает возможность реализовать три функции управления: прогнозирование, контроль и оценку.

Прогнозирование (планирование) предполагает процесс формирования порядка действий, которые должны быть предприняты в будущем. Он включает постановку определенной цели, изыскание вариантов и путей ее достижения при наименьших издержках. На этой стадии необходимо иметь представление об имеющихся альтернативных вариантах. Планы разрабатываются как для экономического субъекта в целом, так и для   отдельных подразделений. При этом необходима их координация в целях обеспечения согласованности. Сама по себе разработка планов не гарантирует их выполнение. Менеджеры должны предпринять необходимые действия по обеспечению предприятия трудовыми, материальными, энергетическими и другими ресурсами, для достижения запланированных результатов. Стратегическое планирование осуществляется на длительную перспективу (5 и более лет); технико-экономическое планирование производственно-хозяйственной и финансовой деятельности осуществляется на конкретный период времени (год, квартал); более детальные расчёты оперативно-календарного планирования определяют конкретные действия на каждый месяц, декаду, смену. Информационное обеспечение планирования базируется на экономических показателях, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) и статистической отчётности, значительном объёме нормативной и директивной (методологической) информации, формируемой общегосударственными и территориальными органами управления, финансовыми и налоговыми институтами, обслуживающими банками и собственниками (владельцами, учредителями, акционерами). Особое внимание уделяется результатам анализа финансово-хозяйственной деятельности. Результатом планирования является доведение до объектов управления информации о целях, планируемых результатах, ресурсах и других показателях функционирования, представляющее собой управленче­ское воздействие прямой связи.

Контроль включает в себя комплекс процедур по отслеживанию фактического выполнения плановых заданий. Сопоставление данных фактического поведения управляемого объекта с плановыми заданиями позволяет определить, насколько реальные действия соответствуют плану с выявлением отклонений. От бухгалтера на данной стадии требуется информация, которая содержит сопоставление фактических издержек и доходов с плановыми показателями. Устранение выявленных контролем отклонений от запланированного состояния управляемого объекта (компенсация нежелательных отклонений) осуществляется оперативным регулированием. В кибернетике под регулированием понимают процесс управляющего воздействия на управляемый объект, поддерживающий такой режим, чтобы регулируемая величина соответствовала заданию. Контроль и оперативное регулирование основываются на информации обратной связи, полученной в ходе повседневного оперативного учёта и вытекающего из него управленческого учёта. Результатом данной функции управления проявлением реакции прямой связи - считается информация о действиях, рекомендуемых органом управления управляемому объекту по устранению нежелательных отклонений.

Оценка есть процесс изучения всей системы принятия управленческих решений с целью её улучшения. Правильный выбор оценки реализуется в первую очередь через обратную связь, позволяющую объективно оценить, достигнута ли поставленная цель. В том случае, если данной цели не достигли, важно выяснить, в чем состоит причина. Источниками причины могут быть:

  • недоработки планирования, когда на базе представленной учетной
    информации дана   неправильная   интерпретация   фактов   хозяйственной
    деятельности;
  • недостатки контроля, вызванные в свою очередь некомпетентностью
    проверяющих, оказанием давления на них, несвоевременностью проведения
    упреждающих мер в процессе проверки и т.п.;
  • сама цель выбрана неправильно.

В результате анализа функционирования управляемого объекта могут быть приняты управленческие воздействия оперативного регулирования или осуществлены мероприятия по пересмотру планов. Содержание отмеченных функций управления в виде прогнозирования, контроля и оценки эффективности принимаемых решений реализуется благодаря бухгалтерскому учету, информационная система которого дает ее внутренним и внешним пользователям полную картину о финансово-хозяйственной деятельности организации. В Приложении 3 представлена схема движения информации о деятельности предприятия.

Производство и реализация товаров представляют собой динамичный процесс, который не может осуществляться в точно запланированное время. Непредсказуемые действия сотрудников или клиентов, задержка в заготовке материалов, осложнения в производстве, падение сбыта и т.д. создают значительные помехи в движении товаров и денег. Чтобы устранить опасность нехватки ликвидных средств, необходим определённый их запас. Следовательно, для успешного решения задач, связанных с функционированием и совершенствованием производства, руководство предприятия должно располагать оперативной и точной информацией о возможности выполнения своих финансовых обязательств. Это накладывает свой  отпечаток и свои требования к учёту на каждом предприятии. Первейшей задачей бухгалтерского учёта является подготовка такой информации для пользователей. Действующие законодательные предписания в области бухгалтерского учёта - это минимальные требования, выполнение которых недостаточно для успешного руководства предприятием. В течение длительного периода теория и практика бухгалтерского учёта развивались таким образом, что учёт в первую очередь служил инструментом эффек­тивного экономического управления предприятием в целом, а не его отдельными подразделениями.

В конце 40-х годов в странах с развитой рыночной экономикой произошли значительные изменения в области бухгалтерского учёта. Бухгалтерский учёт стал не только средством обработки и группировки экономической информации, содержащейся в первичных документах, но и превратился в участника и исполнителя управленческой политики организаций. Появились дополнительные функции по сбору и обобщению информации для группы лиц, принимающих хозяйственные решения, по формированию и сохранению справочной информации разного назначения в целях планирования, прогноза, принятия решений, контроля. Бухгалтерский учёт становится оперативным и аналитическим. Большое внимание бухгалтеров уделяется учёту затрат на производство, учёту фактического объёма производства, оценке выполнения производственных программ не только всего предприятия, но его подразделений. В условиях концентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, инфляции, роста производственных затрат, создания и функционирования транснациональных компаний традиционные методы учёта перестали отвечать требованиям управления. Изменившимся производственным отношениям должен был соответствовать новый подход к организации бухгалтерского учета и его составных частей. Это связано с тем, что видоизменились цели управления, изменились    требования     к     калькуляционному    учету.     Потребовалась калькуляция:

  • по центрам   ответственности   -   для   контроля   над   соблюдением
    технологических процессов в целом и по структурным подразделениям, в
    которых они происходят;
  • по наименованиям изделий - для контроля над исчислением полных
    издержек и цен на конкретные изделия;
  • по видам продукции - для контроля над инвестициями и частичных
    издержек.

Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете Российской Федерации производится в соответствии с требованиями нормативных актов, регулирующих правила записей информации в регистрах учета и предоставления определенной отчетности. Основным нормативным документом в этом процессе является План счетов бухучета. В настоящее время действуют:

  • План счетов    бухгалтерского    учета     финансово-хозяйственной деятельности предприятий;
  • План счетов страховых компаний;
  • План счетов бюджетных организаций;
  • План счетов кредитных учреждений;
  • План счетов внешнеэкономической деятельности.

Исходя из двух условий существования организаций, хозяйственные операции, совершаемые в процессе деятельности в одной, могут резко отличаться от хозяйственных операций совершаемых в другой организации. Однако для целей учета существует свой единый "Список бухгалтерских проводок". При этом хозяйственные операции совершенно разнохарактерных по видам деятельности организаций преобразуются в единые (близкие по экономическому смыслу) бухгалтерские проводки. Например, приход основных средств, материалов, зачисление средств на расчетный счет, выдача из кассы и др. различаются только номером  счета в том или ином Плане счетов. Чтобы получать однородную бухгалтерскую информацию от организаций, пользующихся разными планами счетов, нужно просто перекодировать одни счета в другие: Расчетный счет для всех имеет код = 51, а для бюджетных организаций код = 113 и т.п. Следовательно, любому пользователю бухгалтерской информации достаточно иметь такую систему перекодирования, чтобы получать информацию в любой организации. Таким перекодировщиком (переводчиком) является Положение об учетной политике. Трудности, возникающие у отдельных руководителей, бухгалтеров и других исполнителей учета и пользователей информации связаны не с видом деятельности предприятия, не с видом источника финансирования, а в консерватизме специалистов, не желающих освоить теорию бухгалтерского учета в части исполнения принятых управленческих решений. Любому человеку, знающему несколько иностранных языков, легко общаться с представителями любой нации. Все его проблемы межнационального общения заканчиваются после изучения других языков, хотя бы на уровне разговорного. Так и в бухгалтерии. Надо сначала освоить бухгалтерский учет как язык и подобрать кроме Положения об учетной политике комплект нормативных актов по всем вопросам, расшифровывающим правила отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и уметь ими пользоваться. Основные ошибки, совершаемые бухгалтерами, относятся к плохой осведомленности, либо недопонимания состава затрат в деятельности отдельных предприятий. Этот момент действительно сложный и чтобы легче ориентироваться в данной ситуации следует определиться к какой сфере экономики относится конкретное предприятие и дополнительно к Положению о составе затрат применять ведомственные рекомендации по отдельным пунктам.

Аргументом      несхожести      бухгалтерского     учета     в     различных организациях   выставляются   сложности   связанные   с   принадлежностью производства (не предприятия) к той или иной отрасли народного хозяйства. Таких проблем нет в инвестиционной, коммерческой и финансовой деятельности. Они возникают только в производственной деятельности. Учитывая хозяйственные операции любого из трех названных видов деятельности с учетом профиля предприятия (коммерческое или некоммерческое), следует распознавать, когда начинается производство и когда заканчивается.

Во-первых, все организации, занимающиеся инвестированием, производством, коммерцией, и операциями с ценными бумагами, относятся к организациям, создающим базу для производства, занимающимся самим производством, и его обслуживанием и существуют за счет перераспределяемой, полученной в производстве прибыли. А некоммерческие (общественные) организации за счет пожертвований.

Организация, использующая основные средства, нематериальные активы, инвентарь, потребляющая материалы, энергоресурсы, трудозатраты и получающая на выходе новую продукцию или вид услуг относится к производству. В зависимости от способа получения продукции или услуг предприятия отличаются друг от друга. Но это относится к технологии производства, а не к системе и методам бухгалтерского учета. По технологии производства согласно единому классификатору отраслей в списке их значится 99 плюс около восемьсот подотраслей. Однако это не значит, что существует столько разновидностей планов счетов, систем учета и др.

Все упрощается применением единого Плана счетов бухгалтерского учета, единого списка первичных документов, единых нормативных актов, которые позволяют с небольшой математической погрешностью массу разнохарактерных производственных операций преобразовывать в ограниченное количество бухгалтерских операций.

Независимо от отрасли: электростанция, шахта, рудник, леспромхоз, ферма, растениеводство, строительство, нефтегазодобыча или их переработка, мебельное или металлургическое производство, судостроение или автотранспорт, рыбодобыча и её переработка, производство игрушек, выпечка хлеба или пошив одежды, бытовое обслуживание и другие виды услуг - все организации по одним правилам заполняют и обрабатывают первичные документы по рабочим счетам учета. Аналогично этим счетам имеются счета с разными кодами, но одинаковые по регистрируемым операциям во всех применяемых Планах счетов бухгалтерского учёта. Различия наблюдаются в различии редакций наименований отдельных хозяйственных операций.

Кроме того, для своей деятельности каждая организация должна иметь хозяйственные средства (учредительские взносы, бюджетное финансирование, целевые поступления, прибыль, кредиты, заемные средства, кредиторская задолженность), которые в процессе деятельности находятся в непрерывном движении. Начальной стадией оборота средств, при всех видах деятельности, является процесс снабжения (приобретение товаров, сырья, материалов, ценных бумаг, вложения инвестиций - необходимые для осуществления последующих стадий). Возникающие в последующем хозяйственные процессы предполагают осуществление расчетных операций. Чем больший объем работ выполняет предприятие, тем больше у него должно быть хозяйственных средств. Особенность учета для предприятий любой отрасли состоит, во-первых, в правильности определения объекта калькулирования будь то т/км, авиа/час, центнер молока, га м/пахоты, кубометр кладки, м2 покраски, один станок, квт/час энергии, г/калория тепла, комплект мебели, экземпляр книги, блюдо, койко-место, нормо-час ремонтных работ и др. Во-вторых, следует правильно выбрать методы определения себестоимости продукции (штучное производство - один самолет в квартал; одно здание за 8 месяцев; мелкосерийное - несколько одинаковых станков за месяц; массовое - однодневное меню в столовой, авто услуги, почтовые отправления и т.п.).

Если   бухгалтер   изучит  основательно  теорию  бухгалтерского  учета, познакомится с технологией производства и, в соответствии, с Положением об учетной политике разработает свою систему учета, подготовит, и будет содержать в рабочем состоянии нормативную базу бухгалтерского учета, проблем ведения бухгалтерского учета быть не может.

В зависимости от количества хозопераций (количества первичных документов) может возникнуть проблема нехватки физического времени бухгалтера. Но это кадровый вопрос, решаемый руководителем принятием дополнительных сотрудников, либо установкой программных средств (ПС), обрабатывающих бухгалтерскую информацию.

Организация, цели и задачи бухгалтерского учета

Основы организации и регулирования российской системы бухучёта следует рассматривать в комплексе мер:

а)    постоянное   совершенствование   правовой   системы   Российской
Федерации   и   нормативных   актов,   обеспечивающих   функционирование
бухгалтерского учёта;

б) совершенствование бухгалтерской службы как исполнителя функции
бухгалтерского учёта, через систему подготовки кадров бухгалтеров;

в)   постоянное  совершенствование  учётной  политики через  систему
обязательных    приложений.    Основной   целью   законодательства   РФ    о
бухучёте, выступает обеспечение единообразного формирования полной и
достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах
деятельности и изменениях в финансовом положении организации. Общее
методологическое     руководство      бухучётом      в     РФ     осуществляется
федеральным       органом       исполнительной       власти,       определяемым
Правительством    РФ.    Основными    функциями    Федерального    органа
определены следующие направления:

  • подготовка нормативных       актов,       регулирующих       ведение бухгалтерского учёта;
  • организация аттестации       и       проверки       качества       работы профессиональных бухгалтеров в РФ;
  • разработка критериев и порядка аккредитации профессиональных объединений бухгалтеров.

 Законодательство о бухгалтерском учёте находится в ведении Правительства РФ и состоит из Федерального закона, раскрывающего правовые и методологические основы порядка ведения бухгалтерского учёта в организациях РФ, а также документов, излагающих правила представления полной и достоверной информации применительно к конкретным объектам бухучёта и бухгалтерской отчётности в целом. Нормы, содержащиеся в других ФЗ и затрагивающие вопросы бухучёта и бухгалтерской отчётности, должны соответствовать Федеральному закону. В случае возникновения противоречий с содержанием других федеральных законов нормы права, выступающие предметом Федерального закона, имеют приоритет. Система нормативного регулирования бухучёта представлена в следующей таблице.

Таблица 1

Система нормативного регулирования учета в России

 

Уровень регулир.

Источники регулирования

Документы, регулирующие учет

Область воздействия

Первый

Парламент РФ, Президент РФ, Правительство РФ

ГК РФ, ФЗ «О бухгалтерском учете». Указы Президента и постановления Правительства РФ, Положение по ведению бухучёта и бухгалтерской отчетности.

Устанавливают единые правовые и методические основы организации и ведения бухгалтерского учета

 

Второй

Министерство финансов РФ. Центральный банк России и другие органы исполни-тельной власти

Положения по бухгалтерскому учету - система национальных стандартов

Регулируют общие принципы организации и ведения бухучета-представления бух отчётности, правила и порядок учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения

 

Третий

Министерство финансов РФ и другие органы исполнительной власти

План счетов бухгалтерского учета. Инструкция по его применению. Методические рекомендации и указания.

Определяют схему регистрации и группировки объектов наблюдения, регулируют методы оценки имущества, порядок проведения ин-вентаризации и т.п.

 

Четвёртый

Управленческий персонал организации

Документы, регулирующие учетную политику, рабочие документы конкретной организации по учету.

Выбор форм и методов ведения учета и отчетности, исходя из специфики деятельности, уровня автоматизации учета, подготовки счётных работников

 

             

  На первом уровне кроме Федерального закона отдельные аспекты бухучёта регулируются Гражданским кодексом, другими федеральными законами и постановлениями Правительства РФ.

Документы второго уровня включают положения по бухучёту и утверждаются Министерством Финансов РФ. Такие положения регламентируют принципы и правила учёта отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на Международные стандарты финансовой отчётности.

Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, профессиональным объединениям бухгалтеров, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учёта. К третьему уровню документов относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учёту в развитие документов первого и второго уровня.

Документы четвёртого уровня, подготовленные к применению, утверждаются руководителем организации. Названия документов, их статус, принципы построения и взаимодействия между собой определяет руководитель. С учётом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации и других факторов, внутренние регламентирующие документы бухгалтерского учёта организации носят обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации и формирования учётной политики организации.

Необходимо отметить, что законодательные документы и иные нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения, не могут содержать положения, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского дела. Согласно Закону «О бухгалтерском учёте» от 21.11.96г. № 129-ФЗ ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель предприятия. Для выполнения работ по ведению комплексного учёта руководитель создаёт финансово-экономическую службу во главе с финансовым директором (главным бухгалтером), с которым руководитель заключает трудовой контракт, либо поручает выполнение этих работ сторонней (аудиторской) организации на договорных началах. Назначение на должность и освобождение от должности главного бухгалтера производится в порядке установленном уставом предприятия. Прием и сдача дел при назначении (смене) главного бухгалтера оформляется Актом сдачи-приемки дел, в котором указывается: что передается (какие папки с документами) и в каком состоянии находится учет.

Чтобы бухгалтер правильно организовал и вел учет, он должен уметь определять к какой сфере экономики относится его организация и какими нормативными документами пользоваться. Следовательно, при разработке учетной политики бухгалтер должен ясно представлять какими видами деятельности может заниматься его предприятие, чтобы организовать раздельный учет затрат и доходов.

В соответствии с действующем законодательством все предприятия, и организации, должны вести бухгалтерский учет в соответствии с общими правилами, принятыми в стране и нести ответственность за соблюдение порядка   ведения   учета   и   отчетности.   В   соответствии   с   Законом   «О бухгалтерском учете в РФ» от 21.11.96г. № 129-ФЗ каждое предприятие:

1)        самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета в зависимости
от   вида   деятельности,   структуры   управления   и   конкретных   условий
хозяйствования.

2)  само определяет, методы бухучета, технологию обработки учетной
информации    при    соблюдении    общих    методологических    принципов, установленных Положением о ведении учета и отчетности в РФ.

  • само разрабатывает    систему    внутрипроизводственного    учета,
    контроля и отчетности.
  • может выделять   на   отдельный   баланс   свои   вспомогательные
    производства     и     обслуживающие     хозяйства,     отделения     и     другие
    подразделения, входящие в его состав, как зарегистрированные в виде юридических лиц с расчетным счетом, так и не зарегистрированные.

К задачам стоящим перед бухгалтерским учетом относятся:

а)  Формирование полной и достоверной информации о хозяйственных
процессах   и   результатах   деятельности   предприятия.   Она   необходима
внутренним пользователям (для оперативного управления) и представляется
инвесторам,      поставщикам,      покупателям,      кредиторам,      налоговым,
финансовым,     кредитным    учреждениям     и     иным     заинтересованным
юридическим и физическим лицам;

б)   Обеспечение   контроля   над   наличием   и   движением   имущества,
использованием    материальных,    трудовых    и    финансовых   ресурсов    в
соответствии с утвержденными нормами и сметами.

в)  Своевременное предупреждение негативных моментов хозяйственно-
финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных
резервов. Поиск путей достижения положительного финансового результата
на ранних стадиях (управленческий учет) учета.

Перечисленные задачи по этапам развития учёта возникали в следующем порядке:

- обеспечение сохранности имущества собственников;

-   контроль    как   средство    обеспечения    эффективного   управления
предприятием;

-исчисление финансовых результатов (выявление экономических и юридических последствий хозяйственных операций); - инструмент перераспределения ресурсов в народном хозяйстве.

Первая задача признаётся исторической. Её исполнение направлено на защиту интересов собственников - обеспечение сохранности их имущества, переданного в распоряжение субъекта. Как образно говорил Лука Пачоли, бухгалтер подобен дворовой собаке, которая «бодрствует и сторожит». Если не организовать на должном уровне учёт имущества предприятия, контроль   над   его   движением   и   сохранностью,   а   также   учёт   прав   и ответственности исполнителей, администрация, специалисты и другие работ­ники будут рассматривать имущество предприятия как «плохо лежащее», и предназначенное для удовлетворения личных интересов, а не как средство достижения целей, поставленных перед экономическим субъектом собственниками. В сохранности имущества предприятия заинтересованы не только собственники (владельцы и акционеры), но и такие внешние пользователи бухгалтерской информацией, как налоговые органы, заимодавцы, поставщики и др., для которых погашение задолженности перед ними зависит от благосостояния экономического субъекта, в том числе от наличия экономических ресурсов.

Вторая задача бухгалтерского учёта (контроль как средство обеспечения эффективного управления предприятием) вырисовалась в конце прошлого столетия и обусловлена внедрением систем интенсивного использования трудовых ресурсов. С одной стороны, она развивает первую задачу - обеспечение сохранности имущества предприятия; с другой - направлена на формирование информационной базы для принятия эффективных управленческих решений.

Третья задача (исчисление финансового результата) в последнее столетие получила особое значение. Возникло новое направление -налоговый учёт, который строится на основании бухгалтерского, а также специально организуемого оперативно-аналитического учёта данных, необходимых для расчёта налогооблагаемой прибыли. Для исчисления себестоимости принимаются к учёту все виды затрат, отвечающие условиям технологии и временного аспекта их совершения, а для налогообложения прибыли учитываются затраты в пределах установленных лимитов, норм и нормативов. Налоговый учёт воспринимается как производный от бухгалтерского учёта.

Четвёртая задача, рассматривающая бухучёт как средство перераспределения ресурсов в экономике, возникла сравнительно недавно и для её исполнения необходимы как минимум два условия:

  • открытость (публичность) финансовой отчетности экономических субъектов;
  • развитый рынок ценных бумаг.

Руководитель и главный бухгалтер несут ответственность за составление отчетности предприятия. Бухгалтерскую отчетность можно классифицировать по различным признакам:

  1. по периодичности: годовая и промежуточная отчетность;
  2. по охвату:   индивидуальная,   сводная   и   консолидированная отчетность;
  3. по назначению внешняя и внутренняя отчетность.

Участники рынка ценных бумаг, изучая публичную финансовую отчетность, вкладывают свой капитал в высокодоходные предприятия, изымая его из нерентабельных или убыточных.

В мировой практике считается, что современный бухгалтер должен заниматься не только фиксированием хозяйственных операций, но и другими функциями управления: планированием, контролем, разработкой и подготовкой экономических решений по улучшению деятельности предприятия.

По мнению международных экспертов, современный бухгалтер должен особое внимание уделять формированию такой информации, которая удовлетворяла бы требования тех, кто ею пользуется, независимо от того, находится ли пользователь в сфере производства или является представителем других организаций. Основная бухгалтерская информация содержится в документах, называемых финансовыми отчетами. Всех многочисленных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности можно объединить в четыре основные группы:

  • круг лиц, работающих на данном предприятии. От принятия ими
    обоснованных и эффективных решений зависит повышение рентабельности
    и обеспечение   ликвидности   активов.   Под   рентабельностью   при   этом
    понимается способность получать достаточно прибыли, чтобы сохранить
    вложенный капитал и привлечь новый. Ликвидность активов означает, что в
    распоряжении предприятия имеется достаточно денег, запасов, имущества,
    которые  можно  быстро  реализовать,  чтобы  незамедлительно  возвратить
    имеющиеся долги, когда возникает необходимость;
  • круг лиц, не работающих на предприятии,  но имеющих прямой
    финансовый интерес. Это учредители предприятия, акционеры, реальные и
    потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели;
  • круг лиц и организаций, имеющих косвенный финансовый интерес к
    данному предприятию:   налоговая   служба,   различные   обслуживающие
    агентства,  органы,  осуществляющие  планирование,  контроль за ценами,
    экспортом, импортом, фондовые биржи, клиринговые организации, прочие;
  • другие пользователи без финансового интереса: аудиторские фирмы, органы статистики, арбитраж, страховые компании, общественные организации и др..

Бухгалтерская информация может быть использована на внутреннем российском рынке и международном уровне, если она отвечает по качеству следующим основным требованиям:

  • понятность: информация должна быть понятной пользователям. В
    ней должны    содержаться    сведения    о    хозяйственной    деятельности
    предприятия,   о   его   экономическом   состоянии   и   о   принятой   системе
    бухгалтерского учета. Информацию не следует исключать из отчетности на
    основании    сложности   для    восприятия    и    понимания   её   отдельными
    пользователями.
  • уместность: информация считается уместной, если оказывает помощь
    пользователям в    оценке   прошлых,    настоящих    и   будущих    событий;
    подтверждает и  вносит коррективы  в предыдущие оценки и  влияет на
    принятие экономических решений. Информация о финансовом положении
    предприятия часто используется в качестве основы для прогнозирования
    будущих результатов. Необычные и отклоняющиеся от нормы, а также редко
    встречающиеся статьи доходов и расходов целесообразно отражать отдельно.
  • достоверность: чтобы быть пригодной, информация должна быть
    достоверной, не содержать материальных ошибок, способных повлиять на
    экономические решения пользователей.
  • сопоставимость: пользователи должны быть в состоянии сравнивать финансовую отчетность предприятия через определенные промежутки времени, чтобы выявить тенденцию его экономического положения и развития. Это достигается неизменностью учетной политики. Однако, если существуют более уместные  и  более  достоверные  подходы  и  решения учетную политику следует корректировать, с обязательным информированием пользователей о причинах и целях вносимых изменений.

Применяемые  принципы бухгалтерского учета классифицируются  по трём  направлениям:

  1. принципы, определяющие, какая информация подлежит учёту;
  2. принципы, формирующие процедуры ведения бухгалтерского учёта;
  3. принципы, регламентирующие способы учёта в конкретных ситуациях.

Сущность предмета бухгалтерского учета раскрывается через учитываемые им объекты. Хозяйственная деятельность предприятий, которую отражает и контролирует бухгалтерский учет - это процесс использования имеющихся в его распоряжении средств. Следовательно, предметом бухгалтерского учёта является упорядоченная и регламентированная информационная система, отражающая совокупность имущества по составу и размещению (источникам их образования), хозяйственные операции и результаты деятельности предприятия в денежном выражении с целью выполнения намеченных планов (заданий). Отсюда, объектами предмета бухгалтерского учета являются хозяйственные средства, их источники, хозяйственные и финансовые процессы (их составные части (элементы) - факты хозяйственной жизни), а также результаты хозяйственных процессов. Поэтому, под предметом бухгалтерского учета, понимают не только хозяйственные процессы и их результаты, но и наличие хозяйственных средств с указанием источников их образования. Хозяйственные процессы следует рассматривать как совокупность составляющих их элементов - фактов хозяйственной жизни - хозяйственных операций. Предметом бухгалтерского учета в обобщенном виде выступает хозяйственная деятельность предприятия. В более конкретном виде он представляется через множество разнообразных объектов.

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях и любых машинных носителях определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Следовательно, при разработке регистров налогового учета следует учесть следующие факторы: вариант ведения налогового учета (автономный или интегрированный); требования к ведению аналитических регистров налогового учета; возможность автоматизации сбора и обработки информации налогового учета, формирования налоговой отчетности (составления налоговых деклараций и расчетов); возможность изменения налогового законодательства; возможность применения разных систем налогообложения (упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход и др.).

В качестве информационных данных налогового учета выступает информация о величине или иной характеристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (статья 314 НК РФ).

В Информационном сообщении МНС РФ от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской федерации» предлагаются основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ.

Перечень не является полным. В частности, в нем отсутствуют регистры, которые требуют дополнительного уточнения порядка их ведения (в том числе в связи с возможными изменениями текста норм главы 25 НК РФ). Перечень приведенных показателей не является исчерпывающим. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением в используемых организацией регистрах информации по основным перечисленным показателям.

Отсутствие регистра в числе предложенных, равно как и отсутствие дополнительных необходимых показателей регистров, а также описание регистров не могут служить основанием для применения организацией порядка исчисления налоговой базы, не соответствующего правилам, установленным главой 25 НК РФ.

В информационном сообщении предложены регистры, сформированные в пять разделов.

Регистры промежуточных расчетов

  1. Регистр-расчет Формирование стоимости объекта учета.
  2. Регистр-расчет Учет амортизации нематериальных активов.
  3. Регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО).
  4. Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).
  5. Регистр-расчет стоимости сырья/материалов,   списанных   в   отчетном периоде.
  6. Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
  7. Регистр-расчет резерва сомнительных   долгов   текущего   отчетного  (налогового) периода.
  8. Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату
  9. Регистр учета договоров на добровольное страхование работников.
  10. Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.
  11. Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода.
  12. Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.
  13. Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.
  14. Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.
  15. Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.
  16. Регистр-расчет коэффициента  для  перерасчета резерва расходов  на гарантийный ремонт.

Регистры учета состояния единицы налогового учета

  1. Регистр информации об объекте основных средств.
  2. Регистр информации об объекте нематериальных активов.
  3. Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

4.Регистр   информации   о   приобретенных   партиях   сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

5.Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.

6.Регистр   информации   о  движении   приобретенных   сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости.

7.Регистр учета расходов будущих периодов.

8.Регистр   аналитического   учета   операций   по   движению   дебиторской задолженности.

9.Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности.

  1. Регистр учета расчетов с бюджетом.
  2. Регистр движения резерва по сомнительным долгам.
  3. Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.
  4. Регистр учета расчетов по штрафным санкциям.

Регистры учета хозяйственных операции

  1. Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.
  2. Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).
  3. Регистр учета поступлений денежных средств.
  4. Регистр учета расхода денежных средств.
  5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.
  6. Регистр учета расходов на оплату труда.
  7. Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Регистры формирования отчетных данных

  1. Регистр-расчет учета амортизации основных средств.
  2. Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.
  3. Регистр учета прочих расходов текущего периода.

4.Регистр-расчет Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества.

  1. Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.
  2. Регистр - расчет учета остатка транспортных расходов.
  3. Регистр учета внереализационных расходов.

8.Регистр-расчет Финансовый результат от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг (пункт 3 статьи 279 НК РФ).

  1. Регистр-расчет Финансовый   результат   от   уступки   прав   требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав).
  2. Регистр учета доходов текущего периода.
  3. Регистр учета убытков обслуживающих производств.
  4. Регистр-расчет Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Регистры учета целевых средств некоммерческими организациями

  1. Регистр учета поступлений целевых средств.
  2. Регистр учета использования целевых поступлений.
  3. Регистр учета   целевых   средств,   использованных   не   по   целевому назначению.

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации, т. е. их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя.

Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете.

Регистры учета состояния единицы налогового учета являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации   о   состоянии   объекта  учета   на   каждую   текущую   дату   и изменении состояния объектов налогового учета во времени.

Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах.

Настоящий перечень включает в себя все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. По отношению проводимых организацией операций по признанию задолженностей и иных установленных Кодексом объектов налогообложения перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутствуют регистры по учету операций выявления результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг) и пр.

Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации.

Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов.

В целях выполнения основного требования, согласно которому аналитический учет должен раскрывать порядок формирования налоговой базы, а, следовательно, аналитические регистры должны быть взаимосвязаны с налоговыми декларациями и расчетами, систему налоговых регистров можно представить как многоуровневую.

Взаимодействие налоговых регистров представлено на схеме Приложения 7. Иерархия (количество уровней) регистров зависит от необходимой степени детализации информации для составления налоговой декларации. Регистры более высокого уровня, как правило, являются составляющей регистров предыдущего уровня. На схеме Приложения 8 приведена структура налоговой декларации. Система налоговых регистров в соответствии с налоговой декларацией приведена в таблице Приложения 9.

  • 3. Модели налогового учета

 

Вопрос разделения бухгалтерского и налогового учета приобрел в последнее время особую актуальность ввиду того, что постоянно меняющееся налоговое законодательство приводит ко все большему обособлению налоговых расчетов и бухгалтерского учета.

Принципы налогового учета несколько отличаются от принципов бухгалтерского учета. Так, фундаментальным в бухгалтерском учете является принцип двойной записи, который обосновывает бухгалтерское уравнение, увязывающее активы организации с источниками их образования. В налоговом учете такое правило не применяется.

В главе 25 НК РФ нашли отражение следующие принципы ведения налогового учета:

  • принцип денежного измерения, принцип имущественной обособленности,
  • принцип непрерывности деятельности организации,
  • принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления),
  • принцип последовательности применения норм и правил налогового учета, принцип равномерности признания доходов и расходов.

Принцип денежного измерения сформулирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, представленная, прежде всего, в денежном выражении. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Для этого доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов.

В соответствии с принципом имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества. Так, согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности. Одним из основных условий включения имущества в состав амортизируемого для целей налогообложения является наличие у налогоплательщика прав собственности на это имущество.

Согласно принципу непрерывности деятельности организации учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Этот принцип в налоговом учете используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Так, ст. 259 НК РФ устанавливает, что если организация в течение      какого-либо      календарного      месяца      ликвидирована      или реорганизована,   то   ликвидируемой   либо   реорганизуемой   организацией амортизация имущества не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором  завершена ликвидация или реорганизация. Таким образом, амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при ее ликвидации или реорганизации.

Принцип   временной   определенности   фактов   хозяйственной   деятельности (принцип начисления) в налоговом учете является доминирующим. Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом)  периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Соответственно ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Статьей 313 НК РФ установлен принцип последовательности применения норм и правил налогового учета, согласно которому нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учета. Вместе с тем выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен не только в течение налогового периода, но и в течение всего периода начисления амортизации по этому имуществу.

Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов отражен в ст. 271 и 272 НК РФ. Так, в ст. 271 НК РФ установлено что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и  в  случае  если  связь  между  доходами   и  расходами   не  может  быть определена     четко     или     определяется     косвенным     путем,     доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа   равномерности признания доходов и расходов. Согласно ст. 272 НК РФ в случае   если   условиями   договора   предусмотрено   получение  доходов   в    течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком  самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и  расходов. Таким образом, данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчетном (налоговом) периоде, что и доходов, для получения которых они были произведены.

Как уже отмечалось, порядок ведения налогового учета регулируется Налоговым кодексом Российской Федерации. При этом правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих   бухгалтерский учет. Об этом свидетельствуют данные, приведенные в Приложении 4.

Как следует из Приложения 4, различаются не только правила группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения, но и правила квалификации и классификации амортизируемого имущества, способы оценки материально-производственных запасов, основных средств, незавершенного производства, готовой продукции, способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, порядок распределения расходов и определения той их доли, которая относится к расходам текущего периода. Эти факторы необходимо учитывать организациям при выборе модели ведения налогового учета в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность непрерывного отражения в хронологической последовательности фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирования показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.

Статьей 313 НК РФ установлено, что в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Кроме того, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Отсюда следует, что законодатель предусмотрел различные варианты обобщения информации для целей налогового учета. Для систематизации и накопления информации, например, о доходах и расходах, формирующих налоговую базу организации, могут быть использованы:

  • регистры бухгалтерского учета;
  • регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами (при недостаточности информации для определения налоговой базы);
  • аналитические регистры налогового учета.

Таким образом, налогоплательщик может выбрать одну из моделей налогового учета с учетом степени его автономности по отношению к системе бухгалтерского учета.

Моделей ведения налогового учета, по нашему мнению, может быть три. Рассмотрим каждую из них.

Модель 1. Данная модель предусматривает использование самостояте­льных аналитических регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским. Эта модель приведена на рис. 1.

Аналитические регистры налогового учета составляются на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством, и представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период. Регистры налогового учета формируются по всем операциям, которые учитываются для целей налогообложения.

 

 

 

 

 

 

Рис.1. Схема формирования показателей налоговой декларации (модель 1)

Налогоплательщик самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должны быть представлены все данные, необходимые для пра­вильного определения показателей налоговой декларации. Преимуществом данной модели является то, что она дает реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непо­средственно из налоговых регистров. При этом исключаются ошибки в исчислении налоговой базы, поскольку показатели налоговых регистров формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не бухгалтерского учета. Взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели сводится к минимуму. Общими для бухгалтерского   и   налогового   учета  являются  лишь  данные   первичных      документов.

Вместе с тем такое параллельное ведение двух видов учета требует       значительных затрат, связанных с необходимостью создания в организации       отдела    или     группы    налогового    учета,    привлечения    высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, системы     документооборота   и   программных   продуктов,   модернизации   учетного     процесса и вычислительной техники.

Такие затраты могут позволить себе только крупные организации, где    могут быть созданы (или уже имеются) внутренние налоговые службы или   отделы  налогового учета как  обособленные структурные  подразделения организации.

Модель 2. В основу этой модели положены данные, формируемые в   системе бухгалтерского учета.  При этом регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения налоговой базы.   Тем самым формируются комбинированные регистры, используемые для налогового учета. Эта модель представлена на рис. 2.

 
   

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 2. Схема формирования показателей налоговой декларации (модель 2)

 

Такая модель учета позволяет снизить объем работы сотрудников бухгалтерских служб, поскольку и для бухгалтерского, и для налогового учета используются одни и те же регистры.

Вместе с тем комбинированные регистры могут быть использованы в налоговом учете только в тех случаях, когда порядок группировки и учета  объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета.

Однако в тех случаях, когда требуется определить стоимость приоб­ретенных материально-производственных запасов или основных средств, учесть убыток от реализации основных средств или по операциям уступки права требования согласно правилам бухгалтерского учета и налогового законодательства либо когда организация выбирает разные способы начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам для целей бухгалтерского и налогового учета, применять комбинированные регистры практически невозможно.

Модель 3. В данной модели используются регистры и бухгалтерского, и       налогового учета. В том случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, целесообразно применять бухгалтерские регистры. Налоговые регистры вообще можно не вести.

Для налогового учета операций по реализации продукции (работ, услуг) собственного производства, например, можно использовать данные регистров бухгалтерского учета, поскольку порядок группировки доходов от реализации в бухгалтерском и налоговом учете почти идентичен. В том случае, если необходимы незначительные корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, могут быть использованы бухгалтерские справки. При различных правилах учета целесообразно наряду с бухгалтерскими регистрами применять аналитические регистры налогового учета. Данная модель представлена на рис. 3.

В отличие от модели 1 в данной модели основанием для составления аналитических регистров налогового учета являются не первичные учетные документы, а регистры бухгалтерского учета и бухгалтерские справки.

 
 

Первичные учетные документы

 

 

 

 
   

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 3. Схема формирования показателей налоговой декларации (модель 3)

Такая модель позволяет в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учета и в конечном счете сближает две системы учета. При этом требуется разработка методологических и организационных основ, обеспечивающих возможность рационально, с наименьшими финансовыми затратами вести оба вида учета. В этой связи необходимо: определить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета идентичны; установить регистры бухгалтерского учета, которые могут быть использованы для учета в целях налогообложения; определить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны, выделив объекты налогового учета; разработать формы аналитических Регистров налогового учета для выделенных объектов.

 

 

Глава 2 Методологические аспекты налогового учета

  • 1. Методика ведения налогового учета на предприятии

В преамбуле Информационного сообщения указано, что содержащиеся в нем рекомендации устанавливают методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей регистров налогового учета.

Первый шаг, который для этого сделан, в полной мере отвечает данному заявлению, ибо авторы вводят понятия, в дальнейшем используемые при изложении. Отметим, что этим Информационное сообщение выгодно отличается от текста НК РФ, посвященного, казалось бы, тем же проблемам. Итак, МНС РФ продекларировало использование пяти основных понятий.

  1. Объекты налогового учета, под которыми понимаются имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы какого-либо налогового периода. Это определение выглядит очень логичным, исчерпывающе описывает понятие и не вызывает никаких возражений или сомнений.
  2. Единицами налогового учета в дальнейшем изложении считаются объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Можно было бы усомниться в правомерности такой трактовки понятия «единица учета», однако в конечном итоге главное - чтобы понятие, даже парадоксальное или некорректно определенное, использовалось именно в заявленном смысле. Выполнение этого требования мы постараемся отследить в дальнейшем, а определение просто примем к сведению.
  3. Под показателями налогового учета авторы разработки понимают перечень характеристик, существенных для объекта учета. В принципе свойства (характеристики) объектов учета, имеющие значение именно для налогового учета, - это действительно необходимый элемент системы учета. Единственное замечание, которое хотелось бы высказать об этом определении, состоит в том, что показатель - это не перечень характеристик, а, вероятно,  все же  какая-то  конкретная характеристика, определяющая некоторое важное для налогового учета качество объектов учета. Впрочем, данное понятие, скорее всего, будет использоваться именно в указанном нами   смысле,   а   в   определении   авторов   разработки   допущена   чисто    стилистическая ошибка.
  4. Данные налогового учета - информация о том или ином показателе, определяющем объект учета в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика,  группирующих информацию об объектах налогообложения. Вот это определение уже явно неудачное. Начнем с того, что при «подстановке» в него предыдущего определения получится «характеристика характеристики». Кроме того, здесь, строго говоря, требовалось подчеркнуть именно цифровой аспект, то есть то, что данные выражаются в исчисляемых величинах. Именно это позволяет использовать их и в разработочных таблицах, и в иных налоговых документах, с тем, чтобы в дальнейшем группировать полученную информацию в целях получения определенного результата.
  5. И, наконец, аналитическими регистрами налогового учета именуется совокупность показателей,   применяемых   для   систематизации данных налогового  учета  за отчетный  (налоговый)  период,  сгруппированных  в соответствии с требованиями, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Это определение практически дословно повторяет текст НК РФ, так что его можно было и не приводить. К сожалению, то дополнение,  которое введено в определение, только запутывает ситуацию.

Следовало бы все-таки более четко определиться, понимаем ли мы  под указанными регистрами именно формы, по которым (в которых) ведется учет, или же заполненные данными «готовые к употреблению» документы, или же и то, и другое. Автор считает, что в контексте данной работы регистры  понимаются как универсальные формы налогового первичного учета.

Теперь перейдем к общей характеристике системы налогового учета - в том виде, как ее себе представляют разработчики. Заметим, что, как известно, система представляет собой несколько большее, чем совокупность ее частей, ибо в истинной системе появляется качественно новый элемент - взаимосвязи и взаимодействия частей структуры, которые и обеспечивают жизнеспособность и действенность системы в целом.

Разработчики «системы регистров» считают, что «организация системы налогового учета» включает в себя следующие компоненты:

- определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы;

  • определение критериев их систематизации в регистрах налогового
    учета (точность, полнота, преемственность);
  • определение порядка ведения учета, формирования и отражения в
    регистрах информации об объектах учета.

При этом авторы Информационного сообщения особо подчеркнули, что рекомендованные налоговые регистры как раз содержат тот перечень основных показателей, которые, по мнению МНС России, необходимы для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными действующей редакцией главы 25 НК РФ. Однако целых два раза отмечено, что перечень неполный (не исчерпывающий), поскольку может потребоваться как уточнение отдельных регистров, так и дополнение их количества и тому подобные мероприятия, в том числе и в связи с изменениями нормативной базы - главы 25 НК РФ. И конечно же, при исчислении налоговой базы отсутствие необходимого регистра, отсутствие дополнительных необходимых показателей в регистре или неправильно понятое описание регистра не являются основанием для отступления от положений НК РФ.

Но в любом случае мнение налоговых органов об источнике первого из необходимых для организации налогового учета мероприятий совершенно четко определено: это рекомендованные налоговые регистры.

В преамбуле Информационного сообщения даны отдельные рекомендации по использованию положений этого документа при организации налогового учета. Особо выделен принцип непрерывности отражения в хронологическом порядке тех фактов хозяйственной деятельности, которые влекут за собой или могут повлечь изменение размера  налоговой базы.

Налогоплательщики самостоятельно устанавливают порядок документооборота, определяют, в какой последовательности выполняются операции по формированию показателей налогового учета. Они же выбирают форму представления данных на бумажных носителях (надо понимать, именно внешнюю форму представления). То есть третье из отмеченных организационных мероприятий отдано на откуп предприятиям.

По каким критериям систематизируют совокупность показателей?  Очевидно, те из них, которые прямо или косвенно не упомянуты в Информационном сообщении, налогоплательщик должен будет напрямую почерпнуть из текста НК РФ. При этом ему следует руководствоваться, в частности, основными принципами организации налогового учета. Два из них (непрерывность и последовательность), непосредственно упомянутые авторами, полностью совпадают с принципами организации бухгалтерского учета, а прочие - настолько глубоко сокрыты в тексте НК РФ, что придется проводить дополнительные изыскания для их обнаружения.

Для поддержки налогоплательщиков фирма "1С" поставляет программные продукты, позволяющие вести бухгалтерский и налоговый учет. К таким продуктам относятся "1С:Бухгалтерия", "1С:Предприятие 7.7. Комплексная поставка", "1С:Предприятие 7.7. Набор для небольшой фирмы", конфигурация "Производетво+Услуги+Бухгалтерия". Налоговый учет в этих продуктах ведется в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса    Российской    Федерации    и    системой    налоговых    регистров, рекомендуемых    МНС    РФ,    на    основании    данных   налогового   учета формируется   декларация   по   налогу   на   прибыль.   Отметим   также,   что поддержка   учета   налога   на   прибыль   (без   ведения   налогового   учета) реализована также  в  программных  продуктах  "1С:Торговля и  Склад" и "1С:Зарплата и Кадры". Комплексное ведение бухгалтерского и налогового учета позволяет избежать двойного ввода первичных учетных данных и тем  самым существенно снизить трудоемкость работы бухгалтера. Тем не менее,  для предприятий и организаций, считающих целесообразным вести налоговый учет обособленно, фирма "1С" выпустила программный продукт "1С:Налог на прибыль. Экономичная поставка".

По мере внесения поправок в Налоговый кодекс РФ и публикации методических рекомендаций МНС РФ, фирма "1С" обновляет перечисленные выше программные продукты для ведения налогового учета. Также помимо выпуска программных продуктов, фирма "1С" считает необходимым   обеспечить методическую поддержку широкого круга пользователей и предлагает различного рода методические пособия, позволяющие быстрее освоить и эффективно использовать в работе методологию компьютерного ведения налогового учета, реализованную в программных продуктах системы "1С:Предприятие".

Необходимо отметить, что система налогового учета, реализованная в типовых решениях для программ системы "1С:Предприятие 7.7", отличается высокой степенью автоматизации обработки данных. Если в уже имеющейся информационной базе присутствуют данные бухгалтерского учета о произведенных хозяйственных операциях, то зарегистрировать большинство из этих операций в налоговом учете несложно. Достаточно войти в меню "Налоговый учет", открыть соответствующие журналы ("Журнал учета движения денежных средств", "Журнал учета операций приобретения и выбытия имущества", "Журнал учета прочих хозяйственных операций") и нажать кнопку "Заполнить".

После этого можно провести сформированные документы сразу за весь месяц при помощи специальной обработки (меню "Сервис" - "Обработка документов"), в результате будут сформированы записи на счетах-регистрах налогового учета.

Однако ряд операций особым образом отражаются в конце каждого месяца. В частности, к таким операциям относятся:

а) учет расходов будущих периодов;

Хотя в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации понятие расходов будущих периодов не рассматривается, имеются отдельные виды расходов (убытков), которые в соответствии с нормами законодательства не могут быть признаны расходами (убытками) текущего периода, но признаются в течение определенного периода времени в будущем. К ним, в частности, относятся следующие расходы:

  1. 1. расходы на страхование

Если период действия договоров страхования больше стандартного отчетного периода (как правило, на практике это условие соблюдается), в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации такие расходы не могут быть признаны единовременно, поскольку должны признаваться равномерно в течение срока действия договора страхования.

  1. расходы на оплату труда, а также суммы налогов и иных обязательных платежей, начисленных с указанных расходов на оплату труда.

Типичный пример таких расходов будущих периодов - начисление отпускных будущих месяцев.

  1. расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР)

Согласно ст. 262 НК РФ, указанные расходы равномерно включаются  налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при  условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании  услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены  такие исследования (отдельные этапы исследований).  

  1. расходы на освоение природных ресурсов

Порядок учета таких расходов для целей налогообложения установлен     ст. 261 НК  РФ.

  1. прочие расходы будущих периодов

Любые другие расходы будущих периодов, признаваемые в соответствии со ст.252 и 272 НК РФ.

  1. отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость  реализуемого амортизируемого имущества (определенная по данным налогового учета), с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В связи с этим сумма убытка от реализации такого имущества в системе налогового учета «1С: Бухгалтерии" должна быть отнесена на счет Н04.02 "Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества". Автоматическое определение убытка в момент реализации не предусмотрено, потому что часть расходов, связанных с реализацией, может быть отражена в учете позже, чем сама операция реализации.

В дальнейшем, начиная с месяца, следующего за месяцем реализации объекта амортизируемого имущества, сумма убытка автоматически списывается равными долями по кредиту счета Н04.02 "в корреспонденции" со счетом Н07.04 "Косвенные расходы", объект аналитического учета "Другие расходы, принимаемые для целей налогообложения".

Чтобы    списание    таких    расходов    производилось    автоматически,   необходимо   соответствующим   образом   заполнить   элемент  справочника "Расходы будущих периодов".

Реквизиты  на закладке  "Бухгалтерский учет"  не заполняются,  а  на закладке   "Налоговый  учет"   указывается   вид  расхода  "Другие  расходы, включаемые в состав  косвенных расходов"  и элемент расхода "Другие    расходы, принимаемые для целей налогообложения".

б)        определение нормируемой величины отдельных расходов (расходов на рекламу, представительских расходов, расходов по страхованию в пользу работников и т.п.);

При выполнении процедур учета нормируемых расходов расчет нормативов происходит автоматически - ведь все данные для такого расчета  в информационной базе имеются.

В документе "Регламентные операции по налоговому учету" такой расчет предусмотрен при выполнении следующих процедур:

  • учет представительских   расходов   (принимаются   в   размерах,   не превышающих 4% от расходов на оплату труда - п. 2 ст. 264 НК РФ);
  • учет расходов на рекламу (разумеется, тех, для которых в п. 4 ст. 264 НК РФ предусмотрено ограничение по сумме в пределах 1% выручки от реализации);
  • учет расходов по страхованию работников (не должны в совокупности превышать 12% от суммы расходов на оплату труда - п. 16 ст. 255 НК РФ).

в)   расчет стоимости списанных материалов и товаров;

Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ, для определения размера материальных   расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве  товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

  • метод оценки по стоимости единицы запасов;
  • метод оценки по средней стоимости;
  • метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • метод оценки  по  стоимости  последних  по  времени  приобретений (ЛИФО).

г) распределение прямых расходов;

На практике довольно часто встречается ситуация, когда отдельные прямые расходы на производство сложно или невозможно отнести к определенному виду выпускаемой продукции, работ или услуг (например, если речь идет об амортизации объекта основных средств, использовавшегося в отчетном периоде для производства различных видов продукции). Такие расходы отражаются по дебету счета НО 1.06 «Формирование расходов основного производства, подлежащих распределению», а в конце месяца распределение выполняется при помощи документа "Регламентные операции по налоговому учету".

В НК РФ не указано, что такое распределение необходимо производить. Но без такого распределения невозможно выполнить положения ст. 319 НК РФ. Выбор критерия распределения является одним из вопросов учетной политики организации. Константа «База распределения прямых расходов» (меню "Сервис" - "Учетная политика", закладка "Налоговый учет") может иметь одно из трех значений:

  • сумма прямых затрат;
  • выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
  • плановая себестоимость.

В учетной политике предприятия для целей налогообложения принято, что распределение прямых расходов на производство отчетного периода, которые не могут быть непосредственно признаны расходами по конкретным видам производимой продукции (работ, услуг), осуществляется пропорционально суммам прямых расходов, осуществленных в связи с производством каждого вида продукции (работ, услуг).

д) расчет стоимости готовой продукции

Как известно, в налоговом учете готовая продукция оценивается по прямым расходам на ее изготовление (ст. 318, 319 НК РФ). Такая оценка существенно отличатся от правил оценки готовой продукции в бухгалтерском учете, предусмотренной ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Поэтому роль процедуры расчета стоимости готовой продукции в налоговом учете очень существенна - без проведения такого расчета невозможно определить величину прямых расходов, признаваемых в отчетном (налоговом) периоде.

Расчет стоимости готовой продукции состоит из двух частей: сначала необходимо определить величину расходов, приходящихся на выпуск продукции за отчетный месяц, а затем - стоимость списанной готовой продукции.

Алгоритм определения суммы расходов на выпуск продукции за месяц достаточно прост и следует из положений ст. 319 НК РФ.

Что касается порядка определения стоимости списанной за месяц готовой продукции, то из норм Налогового кодекса вытекает следующий порядок:

  • расчет производится   "по   методу   средней   стоимости"   (здесь   это  выражение взято в кавычки, поскольку, с одной стороны, в НК РФ нигде не говорится о применении каких-либо методов оценки при списании готовой продукции в отличие от товаров и материалов, а с другой стороны, именно так можно коротко  выразить сущность порядка, наиболее полно удовлетворяющего пп.2 и 3 ст. 319 НК РФ);
  • в результате расчета должна быть определена не только стоимость отгруженной продукции (как это явно следует из ст. 319 НК РФ), но и стоимость продукции, списанной по иным основаниям (для определения стоимости остатка продукции  на  конец месяца, величины расходов,  не  принимаемых для налогообложения и т.д.)

Результаты проведенных расчетов помещаются в "Регистр информации о движении готовой продукции" и "Регистр учета стоимости продукции, списанной в отчетном периоде".

Процедура закрытия счетов налогового учета в конце года в 1С выполняется один раз в конце года перед тем, как приступить к отражению операций следующего налогового периода. Поэтому при открытии документа "Регламентные операции по налоговому учету" за любой другой месяц, кроме декабря, соответствующая строка в поле выбора процедур отсутствует. В 1С, как правило, производится закрытие следующих счетов налогового учета:

  • Н0З "Нормируемые расходы";
  • Н06 "Доходы от реализации имущества, работ, услуг, прав";
  • Н07 "Расходы, связанные с реализацие имущества, работ, услуг,прав";
  • Н0В "Внереализационные доходы";
  • Н09 "Внереализационные расходы".

По своему назначению данная процедура аналогична реформации баланса в бухгалтерском учете.

Также следует отметить, что центральным звеном методической поддержки пользователей «1С:Предприятия» служит ежемесячный диск информационно-технологического сопровождения (ИТС). В разделе "Методическая поддержка системы «1С:Предприятие» этого диска ведется рубрика «Налоговый учет», в которой методисты и разработчики типовых  конфигураций регулярно публикуют материалы по организации и ведению налогового учета в системе «1С:Предприятие». Подписчики ИТС первыми узнают о новых решениях в области налогового учета, реализованных в типовых конфигурациях и получают развернутые методические рекомендации по их использованию. Методические материалы данной рубрики связаны гиперссылками с соответствующими статьями, пунктами и подпунктами Налогового кодекса и других нормативных актов по налоговому учету. Это дает возможность подписчикам ИТС изучать методические материалы с одновременным просмотром соответствующих нормативных актов, регламентирующих ведение налогового учета, что повышает эффективность усвоения изучаемого материала.

Кроме того, в июле 2002 года в состав документации программных продуктов фирмы «1С», обеспечивающих ведение бухгалтерского и налогового учета, включена дополнительная книга «1С:Предприятие 7.7 Руководство по ведению налогового учета (дополнение к описанию типовой конфигурации)». В данном «Руководстве» подробно раскрываются вопросы ведения налогового учета в типовых конфигурациях «Бухгалтерский учет». «Производство+Услуги+Бухгалтерия» и комплексной конфигурации «Бухгалтерия + Торговля + Склад + Зарплата + Кадры» системы «1С:Предприятие 7.7». Рассматриваются как общие принципы организации налогового учета, так и специфика его ведения в каждой из указанных конфигураций. Описывается порядок ведения налогового учета, отражение в налоговом     учете     отдельных     хозяйственных     операций,     принципы формирования налоговых регистров и подготовка налоговой декларации в соответствии с текущим законодательством Российской Федерации. Кроме  того, подробно раскрыты вопросы формирования начальных остатков по налоговому учету и обмена данными налогового учета между типовыми конфигурациями «1С:Предприятия».

Учетная политика как основа формирования налогового учета

В настоящее время организации должны оформлять как минимум два вида внутренних нормативных документов: учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения. Все аспекты учетной политики организации для целей бухгалтерского учета регламентируются Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Впервые понятие "учетная политика для целей налогообложения" получило нормативное закрепление с вступлением в силу гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Так, согласно п.1 ст. 167 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения определяется дата возникновения обязанности по уплате НДС (дата реализации): по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств. В том случае, если организация не указала в учетной политике для целей налогообложения, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) она будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется способ определения даты реализации по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

В ряде статей гл.25 НК РФ "Налог на прибыль", которая вводится в Действие с 1 января 2002 г., также закрепляется необходимость формирования учетной политики для целей налогообложения (ст.ст.254, 261, 267, 307, 313, 314 и др.).

Рассмотрим вопросы, требующие обязательного отражения в учетной политике для целей налогообложения.

  1. Необходимо указать, какой метод оценки  сырья  и материалов,
    используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) будет применяться при их списании в производство, а также  какой метод списания себестоимости покупных товаров и ценных бумаг следует применять при их реализации и ином выбытии.

Пунктом 6 ст.254 НК РФ предусмотрены перечисленные ранее методы оценки сырья и материалов.

Согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик на основании п.9 ст.280 НК РФ выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг - ФИФО или ЛИФО.

  1. В учетной политике для целей налогообложения обязательно должен быть установлен порядок ведения налогового учета, так как в соответствии со ст.313   НК   РФ   организации   самостоятельно  разрабатывают  систему налогового учета. Кроме того, на основании ст.314 НК РФ формы регистров налогового   учета   и   порядок   отражения   в   них   аналитических  данных налогового учета и данных первичных учетных документов должны быть представлены как приложения к учетной политике организации для целей налогообложения.
  2. Необходимо установить метод начисления амортизации имущества (кроме зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком полезного использования свыше 20 лет), который будет применяться в налоговом учете. В соответствии с  п.1   ст.259  НК РФ  в целях налогообложения следует применять линейный или нелинейный методы амортизации имущества. При этом  метод  амортизации  может  устанавливаться  отдельно для  каждого объекта  амортизируемого  имущества или  для  каждой  амортизационной   группы. Выбранный организацией метод амортизации объекта имущества не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Статьей 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам   ниже   установленных,   но   только   по   решению   руководителя организации,   которое   обязательно   должно   быть   закреплено   в  учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего этого периода.

Отражение в учетной политике для целей налогообложения указанных выше элементов обязательно для всех налогоплательщиков. Однако есть вопросы, затрагивающие интересы только отдельных категорий налогоплательщиков, которые тем не менее требуют обязательного отражения в учетной политике этих организаций.

  1. Организации, имеющие   основные   средства,   используемые   для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, должны отразить  в учетной  политике величину специального  коэффициента, на который умножается основная норма амортизации. Согласно п.7 ст.259 НК РФ норму амортизации по основным средствам можно увеличить не более чем в два раза.
  2. В соответствии с п.8 ст.259 НК РФ если объект основных средств организации является предметом лизинга по договору, заключенному до 1 января 2002 г., то организация вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) этого объекта, а также с применением специального коэффициента не выше трех. Выбранный порядок организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения.
  3. Согласно п.2 ст.261 НК РФ, если организация осуществляет расходы освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются раздельно по каждому участку недр в доле, определяемой организацией в соответствии с принятой ею учетной политикой для целей налогообложения.
  4. Статьей 267 НК РФ установлено, что организация самостоятельно
    принимает решение   о   создании   резерва   по   гарантийному   ремонту   и
    гарантийному     обслуживанию     и     в    учетной     политике    для     целей
    налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.
    При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в
    соответствии    с    условиями    заключенного    договора    с    покупателем
    предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
  5. Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" определены
    вопросы, требующие    обязательного    отражения    в   учетной    политике
    иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории
    Российской Федерации. Если у иностранной организации имеется несколько
    отделений  на территории РФ,  деятельность  через  которые приводит  к
    образованию постоянного представительства, то согласно п.4 ст.307 НК РФ
    налоговая база и сумма налога на прибыль рассчитываются отдельно по
    каждому отделению. Если деятельность через отделения осуществляется в
    рамках  единого  технологического  процесса  или  в  других аналогичных
    случаях  по  согласованию с МНС  России,  то  прибыль,  относящуюся   к
    деятельности через отделения на территории РФ, можно рассчитывать в
    целом по группе отделений при условии, что все включенные в группу
    отделения применяют единую учетную политику в целях налогообложения.
    При этом иностранная организация определяет в учетной политике для целей
    налогообложения, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также
    представлять    налоговые    декларации    по    местонахождению    каждого
    отделения.

Кроме вышеперечисленных элементов учетной политики, которые являются обязательными для отражения, можно выделить ряд вопросов, рекомендуемых для отражения в учетной политике для целей налогообложения.

Рекомендуется отразить, какой метод учета доходов и расходов будет применять организация - метод начисления или кассовый метод. Согласно п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право (но не обязаны) применять кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Этот элемент учетной политики для целей налогообложения важен для организаций, имеющих право и желающих перейти на кассовый метод, так как если в учетной политике не будет указан применяемый метод учета доходов и расходов, то по умолчанию будет принят метод начисления. Если организация какие-либо затраты с равными основаниями может отнести к нескольким группам расходов (расходам, связанным с производством и реализацией и внереализационным расходам), то в соответствии с п.4 ст.252 НК РФ она может самостоятельно определить, к какой именно группе отнести эти расходы.

В соответствии с порядком, изложенным в п.2 ст.286 НК РФ, организации имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Организация вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря предыдущего года. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение всего года. Если организация будет переходить на такой порядок начисления и уплаты налога, то это рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения.

На    основании    ст.266    НК    РФ    организации    имеют    право    на формирование    резерва    по    сомнительным    долгам.    При    этом    под сомнительным      долгом      признается      любая     задолженность      перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п.1 ст.266 НК РФ). С 1 января 2002 г. организации могут создавать резерв по сомнительным долгам не только по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги), но и по любой задолженности, кроме процентов   по   заемным   средствам.   Создание   организацией   резерва   по сомнительным долгам рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пп.8 п.1 ст.265 НК РФ суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам могут включаться в налоговом учете в состав внереализационных расходов только организациями, применяющими метод начисления.

Организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность и ведущие налоговый учет по методу начисления, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствии со ст.300 НК РФ, что также рекомендуется оговорить в учетной политике организации.

Градообразующие организации, имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых или инвалидов согласно п.п.32 п.1 ст.264 НК РФ вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание этих объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по местонахождению организации. Если соответствующие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять  порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий  для аналогичных объектов, находящихся на данной территории,  подведомственных указанным органам. Такой порядок рекомендуется отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 313 НК РФ учетная политика организации для  целей налогообложения утверждается соответствующим приказом (распо­ряжением) руководителя. В приказе об учетной политике следует выделять организационные и методические приемы и способы ведения налогового  учета и при этом давать ссылку на статью Налогового кодекса Российской  Федерации, на которой основан выбор того или иного варианта учета.

В том случае, если в течение налогового периода организация начинает вести новые виды деятельности, по которым при формировании учетной  политики для целей налогообложения не были предусмотрены способы ведения налогового учета, порядок отражения этих видов деятельности в налоговом учете следует зафиксировать в приказе о внесении дополнений в учетную политику.

В приложениях к приказу об учетной политике следует привести:

Положение о документообороте; перечень и формы аналитических регистров налогового учета; перечень бухгалтерских регистров, применяемых для налогового учета; перечень объектов основных средств, по которым при исчислении сумм амортизации применяются специальные коэффициенты, и др.    В Приложении 5 представлен примерный Приказ об учетной политике для целей налогообложения.

  • 2. Налоговый учет амортизационных отчислений

 

К производственным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относятся расходы на амортизацию.

Согласно  ст.  256 НК РФ  амортизируемым имуществом  признается имущество,  результаты  интеллектуальной деятельности  и иные объекты интеллектуальной   собственности,   стоимость   которых   погашается   путем начисления   амортизации.   Условиями   включения   имущества   в   состав  амортизируемого являются следующие:

  • имущество находится у налогоплательщика на праве собственности;
  • имущество используется для извлечения дохода;
  • срок полезного использования имущества превышает 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость имущества превышает 10 000 руб.

Подлежит    амортизации    имущество,    находящееся    в    оперативном управлении или хозяйственном ведении унитарного предприятия и полученное от собственника его имущества.

К амортизируемому имуществу налоговым законодательством отнесены основные средства и нематериальные активы.

В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами понимают часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Состав основных средств, относимых к амортизируемому имуществу для целей налогообложения, установлен постановлением Правительства Российской Федерации "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" от 01.01.02 № 1. В основу группировки основных средств положен Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ). Согласно ОКОФ амортизируемые основные средства группируются следующим образом.

Таблица 2 Группировка амортизируемых основных средств

 

Номер классификационной группы

Наименование объектов основных средств            

1

Здания                                                                           

2

Сооружения

3

Жилища

4

Машины и оборудование                                        

5

Транспортные средства                                           

6

Инвентарь производственный и хозяйственный

7

Скот рабочий, продуктивный и племенной

8

Многолетние насаждения

 

Состав нематериальных активов установлен ст. 257 НК РФ, согласно которой к указанным объектам относятся:

  • исключительное право    патентообладателя    на    изобретение,    про­мышленный образец, полезную модель;
  • исключительное право автора и  иного  правообладателя на исполь­зование программы для ЭВМ, базы данных;
  • исключительное право автора или иного правообладателя на  использование топологий интегральных микросхем;
  • исключительное право на товарный  знак,  знак обслуживания,   наи­менование места происхождения товаров и фирменное наименование;
  • исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
  • владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

  • научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;
  • интеллектуальные и  деловые   качества  работников  организации,   их квалификация и способность к труду.

Для признания нематериального актива в качестве амортизируемого имущества необходимо наличие у него способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального  актива и  (или)  исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

По некоторым видам амортизируемого имущества, которые перечислены в ст. 256 НК РФ, амортизационные отчисления, уменьшающие налоговую базу, не производятся. Перечень такого имущества представлен Приложением 6.

Начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования амортизируемого имущества. Согласно ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, при этом налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования объекта амортизируемого имущества на дату его ввода в эксплуатацию. При установлении сроков полезного использования объектов основных средств налогоплательщик должен руководствоваться упомянутой выше классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от  01.01.02   № 1, по которой определяется принадлежность объектов основных средств к одной из групп амортизируемого имущества. Амортизируемые основные средства объединяются в 10 амортизационных групп, как показано ниже.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования  устанавливается  налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Таблица 3

Амортизационные группы основных средств

 

Номер амортизационной группы

Срок полезного использования амортизируемых основных средств

I

От 1 года до 2 лет включительно

II

Свыше 2 лет до 3 лет включительно

III

Свыше 3 лет до 5 лет включительно

IV

Свыше 5 лет до 7 лет включительно

V

Свыше 7 лет до 1 0 лет включительно

VI

Свыше 10 лет до 15 лет включительно

VII

Свыше 15 лет до 20 лет включительно

VIII

Свыше 20 лет до 25 лет включительно

IX

Свыше 25 лет до 30 лет включительно

X

Свыше 30 лет

Если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Сроки полезного использования нематериальных активов определяются с учетом следующих предписаний ст. 258 НК РФ:

  • срок полезного использования определяется исходя из срока действия  патента,  свидетельства  и  (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с Законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства;
  • срок полезного использования обусловливается соответствующими договорами на право использования того или иного вида нематериальных активов;
  • срок полезного использования устанавливается в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) в том случае, когда невозможно определить  срок  полезного  использования  нематериальных активов.

Согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. По основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начисление амортизации производится с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Согласно п. 7 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ это положение в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 г., применяется только с 1 января 2003 г.

Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Правила прекращения начисления амортизации в результате выбытия имущества из состава амортизируемого установлены в ст. 322 НК РФ. Основаниями выбытия могут быть передача в безвозмездное пользование, консервация, реконструкция и модернизация.

Начисление амортизации прекращается:

  • по основным средствам, переданным налогоплательщиком в безвозмездное пользование, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача;
  • по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства переведены на консервацию;
  • по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства переданы на реконструкцию и модернизацию.

По окончании договора безвозмездного пользования и при возврате основных средств налогоплательщику, а также при расконсервации или по окончании реконструкции амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств, окончание реконструкции или их расконсервация. Согласно ст. 256 НК РФ при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации. При этом срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Правила расчета сумм амортизации по амортизируемому имуществу, установленные ст. 259 НК РФ, сведены в таблице 5.

Амортизация для целей налогообложения может начисляться одним из двух методов: линейным или нелинейным. Налогоплательщик самостоятельно определяет, каким из двух предусмотренных налоговым законодательством методов будет начисляться амортизация по амортизируемому имуществу. Вместе с тем ст. 259 НК РФ введены ограничения при установлении организациями методов начисления амортизации. По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам,

Таблица 5

Правила начисления амортизации

 

Нормативное положение

Порядок начисления амортизации

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества

Методы начисления амортизации

Амортизация начисляется линейным и нелинейным методами

Порядок изменения метода начисления амортизации

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества                     

Порядок определения месячной нормы амортизации

Месячная норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования амортизируемого имущества

Порядок определения месячной суммы амортизации при линейном методе

Месячная сумма амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества и месячной нормы амортизации  

Порядок определения месячной суммы амортизации при нелинейном методе

Месячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и месячной нормы амортизации

Применение специа­льных коэффициентов (повышающих) к основной норме амортизации в размере не выше 2

Специальные коэффициенты применяются в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Специальные коэффициенты применяются в отношении собственных основных средств налогоплательщиками - сельскохозяйственными организациями промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты). Специальные коэффициенты не применяются по основным средствам, относящимся к амортизационным группам I-VI, в случае начисления амортизации нелинейным методом

Применение специа­льных коэффициентов (повышающих) к основной норме амортизации в размере не выше 3

Специальные коэффициенты применяются для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Применяет специальные коэффициенты налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Особенности       начис­ления амортизации по основным     средствам, являющимся предметом лизинга

Организации-налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3

Применение специа­льных коэффициентов (понижающих) к основной норме амортизации в размере 0,5

Специальные коэффициенты применяются по легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и пассажирским микроавтобусам первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб.

Применение специа­льного коэффициента в размере 0,5 по транспортным сред­ствам, являющимся предметом лизинга

Организации, получившие (передавшие) в лизинг легковые автомобили первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и пассажирские микроавтобусы первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб., применяют специальный коэффициент 0,5 к основной норме амортизации. Если сторонами договора лизинга указанных транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере не выше 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга, на 0,5

Применение пони­женных норм амор­тизации по решению руководителя органи­зации

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование понижающих норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст. 259 НК РФ, в целях налогообложения не производится

Порядок    определения норм   амортизации   по приобретенным объектам        основных средств,     бывшим     в употреблении

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов

 

входящим в состав амортизационных групп VIII—X (со сроком полезного использования свыше 20 лет), может быть применен только линейный метод начисления амортизации. По амортизируемому имуществу, входящему в состав амортизационных групп I— VII, может применяться как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации.

При применении линейного метода месячная сумма амортизационных   отчислений определяется следующим образом:

А = П(В)*Н,

А- сумма амортизации за месяц;

П (В)- первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества;

Н- месячная норма амортизации, %.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

Н=1/п*100%, где: Н - месячная норма амортизации, %;

п - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода месячная сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:

А=О*Н,

где:

О - остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

Н = 2/п*100%.

При    применении    нелинейного    метода    необходимо    сопоставлять остаточную   стоимость   амортизируемого   имущества   с   первоначальной (восстановительной)  стоимостью.   С  месяца,  следующего  за  месяцем,   в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 % от его первоначальной (восстановительной) стоимости, порядок начисления амортизации меняется. Остаточная стоимость амортизируемого имущества (равная   20   %   от   первоначальной   или   восстановительной   стоимости) фиксируется как базовая для дальнейших расчетов. Сумма начисляемой за один   месяц   амортизации   будет   определяться   путем   деления   базовой стоимости объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Особые правила в отношении амортизируемого имущества, числящегося  на балансе налогоплательщика до вступления в силу главы 25 НК РФ, установлены ст. 322 НК РФ, согласно которой по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., полезный срок использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на  1 января 2002 г. с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ.

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода амортизации начисление амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., производится исходя из его остаточной стоимости. При этом остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

Сумма начисленной за месяц амортизации по указанному имуществу определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации:

  • при линейном методе - как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком  для указанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ;
  • при нелинейном   методе   - как   произведение   остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ.

Амортизируемые основные средства, введенные в действие до 1 января  2002 г., фактический срок использования (срок фактической амортизации) которых превышает срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества. Начисление амортизации по данным объектам производится равномерно исходя из их остаточной стоимости и срока полезного использования, определенного налогоплательщиком самостоятельно. При этом срок полезного использования, в течение которого остаточная стоимость указанных объектов подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения, должен составлять не менее семи лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ.

По нематериальным активам, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относятся к нематериальным активам, начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу главы 25 НК РФ.

По   вновь   приобретенным   (созданным)   объектам   амортизируемого имущества начиная с 1 января 2002 г. начисление амортизации производится исходя из их первоначальной стоимости.

Особый порядок начисления амортизации ст. 259 НК РФ установлен для  тех  организаций,  которые  прекращают  свою  деятельность  в  результате ликвидации   или   реорганизации   либо   вновь   создаются   в   результате реорганизации, и при этом учреждаются, ликвидируются, реорганизуются  или иначе преобразуются таким образом, что налоговый период для них начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца. Этот порядок заключается в следующем:

  • амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация;
  • амортизация не начисляется реорганизуемой организацией с 1-го
    числа того месяца, в котором завершена реорганизация;
  • амортизация начисляется    учреждаемой,    образующейся     в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Ликвидация   юридического   лица  влечет  за  собой  прекращение   его  деятельности без перехода прав и обязанностей к другим лицам и, следовательно, прекращение учета имущества этого юридического лица, в том числе и амортизируемого.

Реорганизация   юридического   лица   в   соответствии   с   гражданским   законодательством  может  происходить  в  виде  слияния,  присоединения,  разделения, выделения или преобразования. Эти виды реорганизации имеют  следующие последствия:

  • слияние - прекращается самостоятельное существование организаций. На их базе образуется новое юридическое лицо;
  • присоединение - присоединившееся юридическое лицо вливается в другое и прекращает свою деятельность. Другое юридическое лицо продолжает свою деятельность;
  • разделение - на базе прекратившего свою деятельность юридического лица возникает несколько новых юридических лиц;
  • выделение - на базе продолжающего существовать юридического лица возникает новое юридическое лицо;
  • преобразование - юридическое лицо прекращает существование, на его базе возникает новое юридическое лицо.

Реорганизация является как способом прекращения деятельности юридических лиц, так и способом возникновения новых. В двух случаях реорганизации (при присоединении и выделении) юридическое лицо не прекращает свою деятельность. Следовательно, начисление амортизации с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация, прекращается только в тех  организациях,  реорганизация   которых   происходит  в  виде   слияния, разделения и преобразования.

Преобразование юридического лица может происходить посредством изменения его организационно-правовой формы (например, при  акционировании унитарных предприятий).  В организациях, изменяющих свою организационно-правовую форму, начисление амортизации по имуществу не прекращается.

Таким образом, налогоплательщик, приступая к ведению налогового учета расходов на амортизацию, должен решить следующие задачи:

1) установить  принадлежность  имущества,  числящегося  на  балансе
организации, к амортизируемому имуществу. Определить имущество, по
которому не производится начисление амортизации для целей   налогообложения;

2) зафиксировать первоначальную (или остаточную) стоимость амортизируемого имущества;

3) на  основании классификации основных  средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.02 № 1, определить срок полезного использования амортизируемого имущества;

4) выбрать  метод  начисления  амортизации  и  зафиксировать  его   в
учетной политике для целей налогообложения;

  • рассчитать месячную норму амортизации;
  • определить необходимость применения специальных коэффициентов к основной норме амортизации;
  • рассчитать месячную сумму амортизации;
  • определить начало, и конец периода, в течение которого начисляется амортизация;

9)  определить  принадлежность  амортизируемого  имущества к  имуществу, используемому при производстве товаров, работ, услуг, или к иному имуществу. Это необходимо для отнесения сумм начисленной амортизации к прямым или косвенным расходам на производство и реализацию.

Налоговый учет расходов на амортизацию основных средств МНС России рекомендует вести с помощью следующих регистров:

  • регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета";
  • регистра информации об объекте основных средств;
  • регистра-расчета амортизации основных средств.

Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета" используется для определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, которая является исходной базой для начисления амортизации по вновь приобретаемым (создаваемым) объектам амортизируемого имущества начиная с 1 января 2002г. Данный регистр может быть использован в налоговом учете, если первоначальная стоимость амортизируемого имущества, определенная по правилам бухгалтерского учета, не соответствует установленной согласно требованиям ст. 257 НК РФ.

Регистр информации об объекте основных средств предназначен для сбора информации о наличии и движении имущества организации, признаваемого амортизируемым в целях налогообложения. Записи в регистр вносятся по факту начала использования объектов основных средств. Аналитический учет ведется по каждому объекту.

Регистр-расчет амортизации основных средств формируется для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, включаемой в состав прямых или косвенных расходов. Записи в  регистр вносятся ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту основных средств с начала налогового периода.

  • 3. Особенности налогового учета нормируемых расходов и льгот

 

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Этот документ определяет классификацию расходов и порядок их признания в учете. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии следующих условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99:

  • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • сумма расхода может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Условие признания в бухгалтерском учете расходов в зависимости от их величины в ПБУ 10/99 отсутствует. Таким образом, можно утверждать, что для целей бухгалтерского учета понятия нормируемых расходов (т.е. расходов, принимаемых к учету в пределах установленных норм) не существует.

Для целей налогового учета, в рамках которого формируется налоговая база по налогу на прибыль организаций, все иначе. Определяя порядок включения расходов  в налоговую базу по  налогу на прибыль, НК  РФ устанавливает нормирование в отношении следующих из них: расходы на  компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых  автомобилей и мотоциклов; расходы на командировки; расходы на рекламу; представительские расходы; проценты по полученным кредитам и займам;  взносы   на   добровольное   страхование   (негосударственное   пенсионное обеспечение).

Рассмотрим порядок нормирования для целей налогообложения указанных видов расходов.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ. Такие нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (в редакции постановления Правительства РФ от 15 ноября 2002г.№828).

Согласно указанному постановлению нормативная величина компенсации составляет:

  • по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1 200 рублей в месяц;
  • по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1 500 рублей в месяц;
  • по мотоциклам - 600 рублей в месяц.

Данные нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок  личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх указанных норм в целях налогообложения не учитываются (пункт 3 8 статьи 270 НК РФ).

Порядок налогового учета командировочных расходов установлен  в  статье 264 НК РФ. В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 указанной  статьи командировочные расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом установлено, что к   командировочным, в частности, относятся расходы на:

  • проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
  • наем жилого    помещения.    По    этой    статье    расходов    подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах  и  ресторанах,  расходов  на обслуживание  в номере,  расходов  за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
  • суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
  • оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
  • консульские, аэродромные  сборы,  сборы за право  въезда,  прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Из    указанного    перечня    командировочных    расходов    видно,    что нормированию подлежат только суточные и полевое довольствие. Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплаты суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (в редакции постановления Правительства РФ от 15 ноября 2002 г. № 828 «О внесении дополнений и изменений в постановления Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 92 и от 8 февраля 2002 г. № 93»).

Согласно указанному постановлению № 93 нормативная величина суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации составляет 100 рублей.

Размеры суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке установлены для каждой страны в приложении к постановлению Правительства РФ № 93.

Ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геологоразведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геологоразведочные   и   топографо-геодезические   работы   на  территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также  работникам  старательских артелей  и других коммерческих организаций,  занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений  драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет,  эксплуатируемых в полевых условиях, постановлением № 93 установлено в  следующих размерах:

  • за работу   на   объектах   полевых  работ,   расположенных   в  районах
    Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - 200 рублей;
  • за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - 150 рублей;
  • за работу на базах геологоразведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - 75 рублей;
  • за работу на базах геологоразведочных организаций, расположенных в других районах, - 50 рублей.

Указанные нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

В соответствии с пунктом 38 статьи 270 НК РФ расходы на оплату суточных и полевого довольствия сверх установленных норм при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, включаются налогоплательщиком в состав  прочих расходов, связанных с  производством  и реализацией,  на   основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ с учетом особенностей, установленных пунктом 4 указанной статьи.

Согласно    пункту    4    статьи    264    НК    РФ    в    сумму    фактически произведенных затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются:

  • расходы на    рекламные    мероприятия    через    средства    массовой информации  (в  том  числе  объявления  в  печати,  передача  по  радио   и телевидению) и телекоммуникационные сети;
  • расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
  • расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов,  изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о  самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших  свои первоначальные качества при экспонировании.

Что касается расходов налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходов на иные, не указанные выше виды рекламы, то они признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) является доходом от реализации. А в соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг). Таким образом, при расчете нормативной величины рекламных расходов следует учитывать выручку от реализации без налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Как и все рассмотренные выше виды расходов, представительские расходы включаются для целей налогообложения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 1 статьи264 НК РФ. Согласно подпункту 22 указанной статьи НК РФ к прочим расходам,    учитываемым    при    налогообложении    прибыли,    относятся представительские    расходы,    связанные    с    официальным    приемом    и  обслуживанием    представителей    других    организаций,    участвующих    в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Состав   представительских   расходов    и    порядок   их   принятия    к налоговому учету установлен в пункте 2 статьи 264 НК РФ.  Согласно указанной норме НК РФ к представительским расходам относятся расходы на:

  • проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, участвующих в переговорах, участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
  • транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
  • буфетное обслуживание во время переговоров;
  • оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время  проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

В течение отчетного (налогового) периода представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4  процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Следует иметь в виду, что согласно письму МНС РФ от  29 января 2002 г. № 02-2-10/6-8951 «О налоге на прибыль» указанная норма не применяется в отношении представительских расходов, осуществляемых некоммерческими   организациями   за   счет   целевых   поступлений   при осуществлении уставной деятельности.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 ПК РФ «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав   внереализационных  расходов,   не   связанных  с   производством   и реализацией».

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам  любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или  займа (текущего и (или) инвестиционного).

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете не допускается включение процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость основных средств и материально-производственных запасов.

Принимая к налоговому учету суммы процентов по кредитам и займам, организация должна сопоставить ее с некоторой нормативной величиной, порядок определения которой установлен пунктом 1 статьи 169 НК РФ.

Существуют два способа определения нормативной величины процентов по обязательствам.

Первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, т.е. кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные  обеспечения.

В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, только если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения   или   в   сторону   понижения   от  среднего  уровня   процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ, при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрбанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются (пункт 8 статьи 270 НК РФ).

В  соответствии с пунктом   16  статьи 255  НК РФ суммы платежей  (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в  пользу   работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в составе расходов на оплату труда.

При   этом   установлено,   что   в   случаях   добровольного   страхования  (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся  к расходам на оплату труда по договорам:

  • долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
  • пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий   (пожизненно)   только  при  достижении  застрахованным лицом    пенсионных    оснований,    предусмотренных    законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
  • добровольного личного страхования работников, заключаемого на срок менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
  • добровольного личного страхования, заключаемого исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Кроме перечисленных условий, существуют и другие ограничения на включение указанных расходов в состав расходов на оплату труда, а именно ограничения по величине.

Так, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год на одного застрахованного работника.

Пунктом 16 статьи 255 НК РФ установлено, что при расчете предельных размеров платежей (взносов) они не включаются в расходы на оплату труда.

Вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного по нормируемым  расходам,   оплаченного   покупателем   продавцу   товаров   (работ,   услуг), осуществляется в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.

Указанными статьями установлены четыре непременных условия предоставления налогового вычета: товары (работы, услуги) приобретены  для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи; товары (работы, услуги) оплачены; поставщик выставил счет-фактуру с выделенной в нем суммой налога на добавленную стоимость; товары (работы, услуги) приняты к учету.

При осуществлении расходов, признаваемых нормируемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, кроме вышеперечисленных условий предоставления налогового вычета должен соблюдаться порядок, установленный пунктом 7 статьи 171 НК РФ. Согласно указанному пункту в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства о налогах и сборах, а  также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (с изменениями и дополнениями) установлено, что с 1 января 2002 года утрачивает силу Закон Российской Федерации от 27.12.91 №2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (за исключением отдельных положений Закона, которые утрачивают силу в особом порядке). В частности, сохранена льгота по налогу на прибыль малым предприятиям, установленная пунктом 4 статьи 6 указанного Закона, срок действия которой не истек на день вступления в силу указанного Федерального закона и применяется малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены. При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации), сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет. Таким образом, сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере, за весь период его деятельности подлежит внесению в федеральный бюджет только в случае прекращения малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации). Указанный порядок не применяется при переходе малого предприятия на упрощенную систему налогообложения при осуществлении им видов деятельности, по которым была предоставлена льгота.

 

 4. Специфика налогового учета бюджетных организаций

Порядок ведения налогового учета в бюджетных организациях регламентируется положениями статьи 321.1 НК РФ, введенной в главу 25 Законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ.

Налоговый учет в бюджетных учреждениях основан на принципах раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях налогообложения иными источниками - доходами от
коммерческой деятельности - признаются доходы бюджетных учреждений,
получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации
товаров, работ, услуг, имущественных прав, и от внереализационных
операций.

При     налоговом    учете     коммерческой    деятельности     бюджетные учреждения применяют общие нормы главы 25 НК РФ. Налоговая база для бюджетных   учреждений   определяется   как   разница   между   полученной суммой  дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой  внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость   и   акцизов  по   подакцизным  товарам)   и  суммой   фактически осуществленных     расходов,     связанных     с     ведением     коммерческой деятельности.

Сумма    превышения    доходов    над    расходами    от    коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов,   предусмотренных   за   счет   средств   целевого   финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Доходы и расходы бюджетных учреждений, полученные в виде средств  целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных  учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет  указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств, при расчете налоговой базы не учитываются.

Аналитический   учет   доходов   и   расходов   по   средствам   целевого   финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду таких поступлений.

Отметим, что при определении расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается недофинансирование из бюджета. Иначе говоря, бюджетное учреждение до исчисления суммы налога на прибыль не может направить средства, полученные от предпринимательской деятельности, на финансирование расходов, которые согласно смете должны покрываться бюджетными ассигнованиями.

Однако, сметами доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно - управленческого   персонала   за   счет   двух   источников: бюджетных ассигнований и доходов от коммерческой деятельности.

В этом случае в целях налогообложения такие расходы относятся на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств    целевого   финансирования,    пропорционально   объему   средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов  (включая средства целевого финансирования). Правда, при этом, в общей сумме   доходов   не   учитываются   внереализационные   доходы   (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду,  курсовые разницы и др.).

В соответствии с пунктом 4 статьи 321.1 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой  деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу,    приобретенному  за  счет средств,   полученных  от этой  деятельности,   и  используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенном до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Как и все плательщики налога на прибыль, бюджетные учреждения, осуществляющие коммерческую деятельность, обязаны отчитываться перед налоговыми органами. Декларации по налогу на прибыль представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ для всех налогоплательщиков.

 

 5. Методика формирования налоговой отчетности

 

Одним из самых актуальных вопросов является вопрос представления отчетности по налогам и сборам. При условии постоянно меняющегося законодательства в существующем объеме расчетов, отчетов, деклараций и справок бывает не легко разобраться даже опытному бухгалтеру. Среди бухгалтеров  и  налоговиков  достаточно  прочно  укоренилось  выражение "налоговая отчетность". Однако следует помнить, что данное выражение не является   нормативным,   поскольку   не   используется   ни   в   одном   акте законодательства о налогах и сборах.

Употребление   выражения   "налоговая   отчетность"   подразумевает  те формы налоговых деклараций и расчетов, а также сведения и документы, которые в обязательном порядке представляются в налоговые органы в   установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 31 и п. 3 - п. 7 ст. 80 НК РФ МНС России в пределах своих полномочий разрабатывает и утверждает формы  расчетов  по  налогам  и  формы  налоговых деклараций,  а также устанавливает        порядок        их        заполнения,        обязательные        для налогоплательщиков.        Кроме        того,        одной        из        обязанностей  налогоплательщика, предусмотренных ст. 23 НК РФ, является обязанность по представлению в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций (подпункт 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны представить в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговую декларацию по форме, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 № БГ-3-02/614. При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций налогоплательщикам следует пользоваться инструкцией, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 с учетом изменений и дополнений № 1 в инструкцию, утвержденных приказом МНС России от 03.06.2004 № САЭ-3-02/351@.

Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту  своего нахождения налоговые расчеты (информацию) о суммах выплаченных  иностранным  организациям  доходов  и  удержанных  налогов  по  форме, утвержденной   приказом   МНС   России    от   19.12.2003   №   БГ-3-23/701@. Инструкция по заполнению налогового расчета утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.

Налогоплательщикам, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, целесообразно обратить внимание на следующую проблему.

В соответствии с п. 3 ст. 289 НК РФ указанные налогоплательщики представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Таким сроком в соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ является день не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетным периодом для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Кроме того, в соответствии с абзацами 2 и 6 п. 2 ст. 286 НК РФ указанные налогоплательщики производят исчисление сумм авансовых платежей нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода (последним отчетным месяцем является декабрь).

Напоминаем, что в соответствии с абзацем 7 п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщик   вправе   перейти   на   уплату   ежемесячных   авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При   этом   система   уплаты   авансовых   платежей   не   может   изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Для   налогоплательщиков,   получающих   доходы   от   источников   за пределами Российской Федерации: налогоплательщики, в целях зачета в соответствии  с   налоговым  законодательством  Российской  Федерации   и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, представляют налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации по форме, утвержденной    приказом   МНС    России    от   23.12.2003    №   БГ-3-23/709. Инструкция по заполнению данной декларации утверждена этим же приказом МНС России.

Данная декларация может быть представлена в налоговые органы в любом   отчетном   (налоговом)   периоде   независимо   от   времени   уплаты  (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

Налоговая декларация состоит из следующих составных частей:  титульного листа, разделов по расчету сумм налога, разделов (приложений), содержащих данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога (при необходимости).

Типовая форма титульного листа налоговой декларации включает в себя сведения  о   виде  налоговой  декларации  (вид  налога,  по  которому  она составлена),  налоговом  периоде,  за  который  она представлена,  дате  ее представления   в    налоговый    орган,    основные    учетные    сведения    о налогоплательщике, подпись налогоплательщика - физического лица либо подписи руководителя и главного бухгалтера налогоплательщика - организации, подтверждающие достоверность и полноту сведений, указанных в декларации, сведения о проведенной камеральной налоговой проверке налоговой декларации.

Разделы по расчету сумм налога должны включать в себя показатели, характеризующие следующие основные элементы налогообложения: налоговые базы; налоговые ставки; суммы налога.

Кроме того, данные разделы могут включать иные показатели, используемые при исчислении соответствующего налога (объект  налогообложения, налоговые льготы, налоговые вычеты и другие).

Последовательность расположения показателей, содержащихся в  разделах по расчету сумм налога, и их состав определяется в соответствии с установленным частью второй Налогового кодекса Российской Федерации  порядком расчета налога.

Кроме того, налоговая декларация содержит расшифровку показателей,  используемых при определении налоговой базы, налоговых вычетов, налоговых льгот (при необходимости). Указанная расшифровка может содержаться как в разделах по расчету сумм налога, так и в разделах (приложениях),  содержащих данные об отдельных показателях, используемых  при  исчислении   налога (в случае наличия значительного количества показателей, составляющих элементы налогообложения). В разделах по расчету сумм налога могут содержаться ссылки на номера соответствующих приложений (строк) разделов (приложений), содержащих данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога (при их наличии).

Разделы   по  расчету  сумм   налога,   а  также  разделы  (приложения), содержащие данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога, могут содержать реквизиты для отражения значений удельных  показателей  налоговой декларации,  исчисленных по данным налогового органа. Указанные   реквизиты   предусматриваются   для   тех показателей   налоговой   декларации,   правильность   исчисления   которых возможно определить при проведении камеральной налоговой проверки, например, посредством истребования у налогоплательщика дополнительных сведений, получения    объяснений     и    документов,     подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налога и т.д.

При отсутствии в налоговой декларации реквизитов для отражения значений отдельных показателей налоговой декларации, исчисленных по данным налогового органа, на последней странице налоговой декларации должны быть предусмотрены специальные строки для отметки и замечаний уполномоченного должностного лица налогового органа по результатам  проведенной им камеральной налоговой проверки.

Налоговая декларация должна иметь сквозную нумерацию страниц, начиная с первой страницы титульного листа. Каждая страница разделов по расчету сумм налога и разделов (приложений), содержащих данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога, должна быть подписана налогоплательщиком физическим лицом либо одним из тех лиц налогоплательщика организации, который подтверждает достоверность сведений на первой странице титульного листа налоговой декларации после слов: "достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю" с указанием даты подписания. Кроме того, в верхней части каждой страницы разделов по расчету сумм налога и разделов (приложений), содержащих данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога, должен проставляться код формы по КНД, а также ИНН налогоплательщика - физического лица (при наличии) и его фамилия, имя, отчество либо ИНН/КПП налогоплательщика - организации.

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3. Организация и техника ведения налогового учета.

  • 1. Разработка регистров налогового учета

Содержание   листа   02   «Расчет   налога   на   прибыль   организаций» налоговой декларации приведено в таблице 5.

Таблица 5

Содержание листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций»

 

   

Показатели

Код строки

Источник данных

Условие заполнения

1

2

3

4

Доходы от реализации

010

Приложение №1

При обычных видах деятельности и операций

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации

020

Приложение №2

Внереализационные доходы

030

Приложение № 6

Внереализационные расходы

040      

Приложение № 7

Убыток, образовавшийся при уступке права требования

041

Приложение №2

При наличии операций по уступке права требования  

Доходы по операциям с ценными бумагами и другие показатели

030,040 060, 070, 080, 180-200

Листы 04-07

При наличии операций с ценными бумагами

Льготы, предусмотренные законодательством

100-130, 160-170

 

При пользовании льготами

Сумма убытка, полученная в предыдущих налоговых периодах

150

Приложение № 4

При наличии убытка прошлых лет

Ставка налога на прибыль

210-240

24%

 

Сумма начисленного налога на прибыль

250-280

 

 

Сумма начисленных авансовых платежей

290-320

 

 

Сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога

330-360

 

При наличии доходов за пределами РФ

Сумма налога на прибыль к доплате или,

370-440

 

 

Сумма ежемесячных авансовых платежей

450-540

 

 

Сумма налога на прибыль переходного периода

550-620

 

При наличии соответствующих

 

Порядок заполнения листа 02 следующий.

В строку 010 вносится показатель, отраженный в строке 110 приложения №1 «Доходы от реализации».

В  строку 020  переносится  сумма из строки  320  приложения  №2 расходы, связанные с производством и реализацией»;

В строку 030 вносится сумма из строки 010 приложения №6 "Внереализационные доходы";

В строку 040 переносится показатель, отраженный в строке 010 Приложения № 7 «Внереализационные расходы»

В строку 041 переносится показатель, отраженный по строке 280 приложения №2 «Расходы, связанные с производством и реализацией».

Приложения №6 и 7 в составе квартального отчета в налоговый орган не должны представляться (пункт 1.6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций). Однако поскольку декларация по налогу на прибыль за год составляется нарастающим итогом с начала года, то целесообразно уже при составлении квартальных отчетов формировать показатели, необходимые для годового отчета.

Рассмотрим порядок формирования показателей вышеназванных приложений.

  1. Порядок ведения регистров учета доходов

Доходами от реализации в налоговом учете признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, а также выручка от реализации имущества и имущественных прав. При применении метода начисления в налоговом и в бухгалтерском учете доходы признаются в том отчетном периоде, когда была произведена реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от того, когда поступили денежные средства. Поэтому доходы от реализации для  исчисления налога на прибыль могут быть приняты по данным  бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете выручка от реализации отражается на счетах 90   «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Для налогового учета может быть сформирован регистр учета доходов от реализации, объединяющий данные этих счетов. Если у организации в течение налогового периода не было операций по реализации, отраженных на счете 91, то нет необходимости формировать отдельный налоговый регистр, а бухгалтерский регистр счета 90 может выступать в качестве налогового.  Для того чтобы бухгалтерские регистры служили основой для создания налогового регистра, в соответствии с которым формируются данные приложения №1, с регистрами бухгалтерского учета счетов 90 и 91 необходимо произвести следующее:

  • дополнить отдельной графой, где выручка от реализации показана:
  • в части  сумм,  учитываемых  в  целях  налогообложения,  без учета выручки   от  деятельности,  переведенной   на  другие  налоговые  режимы (например, единый налог на вмененный доход);
  • без НДС;
  • в аналитическом учете из состава выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) внутри страны, выделить величину суммовых разниц, поскольку в налоговом учете они относятся к внереализационным доходам и расходам;
  • организовать аналитический    учет    выручки    (многоуровневые регистры) в разрезе показателей приложения №  1, с тем, чтобы имелась возможность получить данные об объемах выручки по видам, выделенным в приложении.

Поэтому  аналитический учет  по  счету  90  «Продажи»  можно  организовать по следующим видам выручки от реализации:

  • товаров (работ, услуг) собственного производства внутри страны;
  • товаров (работ, услуг) собственного производства на экспорт;
  • покупных товаров внутри страны;
  • покупных товаров на экспорт;
  • имущественных прав;
  • товаров (работ,   услуг)  по   объектам   обслуживающих   производств и хозяйств.

Внутри   этих   групп   следует   выделить   выручку,   полученную   по товарообменным операциям.

Строение регистров бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы» зависит от формы бухгалтерского учета. Содержание регистров примерно одинаковое и включает в себя: дату содержания операции, номер и наименование первичного документа, на основании которого осуществлена разноска по счетам, суммы оборотов по счетам и субсчетам.

Форма  бухгалтерского  регистра   по   счетам   90   и   91   может   иметь следующий вид.

Таблица 6

Форма бухгалтерского регистра по счетам 90 и 91

 

Первичный

документ

Дебет счета 90 (91) в разрезе

субсчетов

Кредит

счета  90. 1

(91.1)

Показатели для налогового

учета

 

Дата

Номер

Себестои­мость

(расходы)

НДС

Прибыль

Выручка без налогов

Внереа­лизационные доходы

 

1

2

3

4

5

6

7

8

 

05.01.05

1

180000

40000

20000

240000

200000

 

 

06.01.05

2

280000

60200

31000

361200

300000

1000

 

07.01.052

3

40000

10000

10000

60000

50000

 

 

И т. д.

 

 

 

 

 

 

 

 

Итого

 

680000

150200

81000

901200

750000

1000

 

 

Количество граф по дебету счетов зависит от количества субсчетов.

Однако для заполнения налоговой декларации при значительном  количестве разных операций по реализации данный регистр использовать трудно, так как необходимо осуществить предварительную группировку доходов по видам в разрезе строк приложения №1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Следовательно,   на   основе   бухгалтерского   регистра   целесообразно сформировать налоговый регистр по учету доходов от реализации в разрезе  видов доходов. Форма регистра представлена Приложением 10.

Аналогично   можно   строить   регистр   по   учету   внереализационных расходов (Приложение 11).

Отдельные  виды внереализационных доходов при  налогообложении прибыли отражаются в порядке, отличном от бухгалтерского учета. К ним относятся следующие внереализационные доходы:

  • суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам (этот резерв формируется по другим правилам, чем в бухгалтерском учете);
  • проценты, полученные   по   договорам   займа   и   другим   долговым обязательствам в случаях, когда договоры заключены на срок более одного отчетного    (налогового)    периода    и    предусматривают    неравномерное получение доходов (по этим договорам при налогообложении установлен особый порядок учета процентов);
  • стоимость безвозмездно полученного имущества в случае, если она ниже рыночной цены, так как в целях налогообложения она принимается в другом порядке. Доходы прошлых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (за   отдельными   исключениями  в  целях  налогообложения   они учитываются не в периоде их обнаружения и отражения в бухгалтерском учете,   а   в   том   периоде,   когда  было  допущено   искажение   налоговой отчетности).

Дополнительно       в       целях       налогообложения       к       суммам внереализационных  доходов,  отраженным  на счете  91,  присоединяются суммовые разницы и проценты за кредит и по другим долговым обязательствам, отраженные на других счетах бухгалтерского учета, поскольку они по правилам налогового учета относятся к внереализационным доходам.

Записи в регистрах производятся по всем фактам признания дохода в целях налогообложения на основании данных первичных документов и (или) данных соответствующих регистров бухгалтерского или налогового учета. В частности, из Регистра учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) - доходы   от   реализации   товаров   (работ,   услуг)   собственного производства; доходы от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования; доходы от реализации прочего имущества; доходы от реализации покупных товаров и др.

  1. Порядок ведения регистров учета расходов

В главе 25 НК РФ содержится несколько группировок расходов. Первая группировка приведена в статье 252 НК РФ. В зависимости от характера и особенностей деятельности расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством  и реализацией, детализируются. Причем вторая группировка включает в себя следующие виды расходов:

  • расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  • расходы на содержание  и  эксплуатацию,  ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
  • расходы на освоение природных ресурсов;
  • расходы на   научные   исследования   и   опытно-конструкторские разработки;
  • расходы на обязательное и добровольное страхование;
  • прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно третьей группировке, приведенной в этой же статье, учет расходов на производство и реализацию ведется в разрезе элементов:

  • материальные расходы;
  • расходы на оплату труда;
  • суммы начисленной амортизации;
  • прочие расходы.

 Четвертая группировка в соответствии со статьей 318 НК РФ по способу включения  расходов  в  налоговую  базу различает  прямые  и  косвенные расходы.

К прямым расходам относятся:

  • материальные расходы в части сырья  и материалов,  комплектующих изделий    и    полуфабрикатов,    составляющих   основу    или    являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг);
  • расходы на оплату труда (включая ЕСН) персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг;
  • амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Материальные затраты, относящиеся к прямым, могут быть выделены относительно   легко.   В   отношении   расходов   на  оплату  труда   и   сумм начисленной  амортизации остается  неясным,  в какой части  их следует считать участвующими в процессе производства.

Очевидно, что это расходы на оплату труда работников и амортизация по основным    средствам,   непосредственно   участвующим    в    процессе производства. А вот включать ли в состав прямых расходов затраты на оплату  труда административно-управленческого и младшего обслуживающего персонала цехов основного производства и амортизацию  по основным средствам общецехового назначения, вероятно, должна решить сама организация при разработке учетной политики в целях налогообложения.

При этом следует иметь в виду, что в новой редакции главы 25 НК РФ (введенной Федеральным законом № 57-ФЗ от 29 мая 2002 г.), определение  «непосредственно используемые» в отношении амортизации было заменено на определение «используемые», т. е. на более широкое понятие.

Расходы, включенные в состав прямых расходов текущего месяца, корректируются на суммы остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных. Расчет суммы прямых  расходов,  относящихся  к расходам текущего  отчетного (налогового) периода, производится в специальных налоговых регистрах. К косвенным расходам относятся все остальные расходы текущего периода, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии статьей 265 НК РФ.

Пятая группировка содержится в статье 315 НК РФ. Она строится по признаку представления расходов в расчете налоговой базы.

Расходы, связанные с производством и реализацией:

1)    расходы   на  производство   и  реализацию  товаров  (работ,  услуг)
собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав;

2)   расходы,   понесенные   при   реализации   ценных   бумаг,   не   обращающихся на организованном рынке;

3)   расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

4)   расходы,  понесенные  при  реализации  финансовых  инструментов
срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

5)  расходы, связанные с реализацией основных средств;

6)      расходы,     понесенные     обслуживающими     производствами     и
хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

Внереализационные расходы, в том числе:

1)   расходы  по  операциям  с  финансовыми  инструментами  срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

2)   расходы  по  операциям  с  финансовыми  инструментами  срочных
сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Как следует из статьи 313  НК РФ, регистр учета расходов должен содержать данные о сумме расходов, доле расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде; сумме остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; сумме создаваемых резервов. Таким образом, при малом объеме данных налогового  учета все группировки расходов могут быть представлены в одной таблице.

Регистр налогового учета расходов приведен в таблице 7.

Таблица 7

Регистр учета расходов за период  с «____» по «  ____»

Вид расхода

 

Остаток расходов на начало периода

Сумма расходов за текущий период

Доля расходов, признаваемых в текущем периоде

Остаток расходов на конец периода

Источник данных (первичный документ или регистр)

1

2

3

4

5

6

Если возможно применение натуральных измерителей (например, по материальным расходам) графы 2-5 дополняются расшифровкой: единица измерения, количество, цена, сумма.

В графе 1 указываются следующие показатели:

Расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, всего ..., в том числе:

  1. Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

1.1.  Прямые расходы, всего ..., в том числе:

1.1.1.    Материальные   расходы   на   приобретение   сырья/материалов,
комплектующих изделий, полуфабрикатов, используемых в производстве
товаров, работ, услуг.

1.1.2.  Расходы на оплату труда, включая ЕСН.

1.1.3.    Амортизационные   отчисления   по   основным   средствам,   непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

1.2.  Косвенные расходы, всего ..., в том числе:

  • Материальные расходы.
  • Амортизационные отчисления.
  • Прочие расходы,
    1. Расходы на содержание  и  эксплуатацию,  ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание      их в исправном (актуальном) состоянии, всего ..., в том числе:
  • Материальные расходы.
  • Амортизационные отчисления.
  • Прочие расходы.
  1. Расходы на освоение природных ресурсов, всего..., в том числе:
  • Материальные расходы.
  • Амортизационные отчисления.
  • Прочие расходы

... и т. д. по остальным видам расходов второй группировки.

Расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, всего ..., в том числе:

  1. Материальные расходы.
  2. Амортизационные отчисления.
  3. Прочие расходы.

Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, всего ..., в том числе:

  1. Материальные расходы.
  2. Амортизационные отчисления.
  3. Прочие расходы.

Расходы, понесенные при реализации покупных товаров, всего ..., в том числе:

  1. Покупная стоимость реализованных товаров.
  2. Прямые расходы - расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров (в том случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров).
  3. Косвенные расходы, всего ..., в том числе:
  • Материальные расходы.
  • Расходы на оплату труда.
  • Амортизационные отчисления.
  • Прочие расходы.

Расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, всего, в том числе:

  1. Материальные расходы.
  2. Амортизационные отчисления.
  3. Прочие расходы.

Расходы, связанные с реализацией основных средств, всего..., в том числе:

  • Материальные расходы.
  • Амортизационные отчисления.
  • Прочие расходы.

Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), всего ..., в том числе:

  1. Прямые расходы, всего ..., в том числе:

1.1.       Материальные расходы  на    приобретение    сырья/материалов, используемых в производстве товаров, работ, услуг.

  • Расходы на оплату труда.
  • Амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.
  1. Косвенные расходы, всего..., в том числе:

2.1 .Материальные расходы.

2.2. Амортизационные отчисления.

2.3. Прочие расходы.

Внереализационные расходы.

В графе 6 отражается источник информации: либо первичный документ, либо другой регистр.

В  средней  и  крупной организациях ограничиться  одним регистром налогового учета расходов трудно. В случае значительного количества видов расходов придется либо вводить соответствующие строки-расшифровки, что   загромождает   форму,   либо   использовать   дополнительные   регистры,   в которых будут предварительно систематизированы и сгруппированы данные. В последнем случае дополнительные регистры целесообразно создавать по образцу бухгалтерского журнала-ордера № 10, что позволит сочетать в регистре данные одновременно в разрезе группировок № 2 и 3, а также выполнить расчет распределения  прямых  затрат между реализованной  продукцией (работами,   услугами)   и   незавершенным   производством   или  применять регистры, рекомендованные МНС.

В   бухгалтерском   учете   расходы,   связанные   с   производством    и реализацией,   отражаются   на   счетах   20   «Основное   производство»,   23 "Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 "Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». Причем  прямые  расходы,  как  правило,  учитываются  на счетах  20 "Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

Косвенные расходы на производство и реализацию отражаются на всех счетах учета расходов. И если в целях бухгалтерского учета они могут быть включены в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг, то в целях налогового учета косвенные расходы в полной сумме относятся на расходы организации в том же периоде, когда были произведены.

Отдельные виды косвенных расходов в налоговом учете признаются в пределах нормы. При этом применяются различные нормы, что требует разных методов расчета расходов, принимаемых в целях налогообложения. В данном случае в целях налогообложения в конце отчетного (налогового) периода сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете за этот период, корректируется в специальной таблице (справка-расчет бухгалтера) или специальных налоговых регистрах: расходы на выплату суточных; расходы по страхованию на случай смерти или утраты трудоспособности; расходы по обязательному страхованию имущества (при наличии утвержденных страховых тарифов); расходы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; расходы на оплату услуг нотариуса.

В целях налогообложения производится корректировка каждой суммы соответствующих расходов, отраженной в бухгалтерском учете в течение отчетного (налогового) периода. Чтобы максимально использовать регистры бухгалтерского учета для налогового, в них каждый из перечисленных расходов целесообразно отражать двумя строками: принимаемые в целях налогообложения    и    сверхнормативные,    не    принимаемые    в    целях налогообложения.

Кроме того, в отношении расходов как прямых, так и косвенных следует учитывать, что их суммы, определенные в бухгалтерском учете, могут быть использованы   при   исчислении   налога   на   прибыль   при   следующих ограничениях:

  • стоимость сырья и материалов, приобретенных после 1 января 2002 г., списанных на производство, может быть признана в налоговом учете по данным бухгалтерского    учета    при    условии,    что    их    стоимость    в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, что возможно, когда они не содержат таких затрат, связанных с приобретением как:
    • страховые платежи;
    • проценты за кредит и проценты по другим заемным обязательствам;
    • суммовые разницы;
    • суммы налогов.

Эти затраты в налоговом учете отражаются отдельно от стоимости сырья и материалов: страховые платежи и суммы налогов - как прочие расходы, связанные с производством и реализацией; проценты по долговым обязательствам и суммовые разницы - как внереализационные доходы и расходы. Поэтому при их наличии стоимость материалов в бухгалтерском и  налоговом учете будет различной.

Также  отдельный расчет  амортизации требуется по ряду основных   средств,  приобретенных после   1   января  2002  г.,  стоимость  которых  в налоговом учете формируется иначе, чем в бухгалтерском учете. Это, как уже отмечалось ранее:

  • основные средства, право собственности, на которые подлежит государственной регистрации (в налоговом учете их стоимость не включает в себя плату за регистрацию и, кроме того, в их отношении установлен более ранний, чем в бухгалтерском учете, срок начала начисления амортизации);
  • основные средства собственного производства (в налоговом учете их стоимость формируется в особом порядке).

По основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г., суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском учете, могут быть признаны в налоговом   учете   при   выполнении  таких  условий,  как:

  • стоимость основных средств не содержит следующих затрат, связанных с их приобретением: страховые платежи; проценты за кредит и по другим долговым обязательствам; суммовые разницы; суммы налогов;
  • стоимость основных  средств,   полученных  безвозмездно,  оценена  по рыночной стоимости, равной или превышающей остаточную стоимость (т. к. в противном случае в налоговом учете будет принята остаточная стоимость безвозмездно полученных средств);
  • в бухгалтерском учете применяются нормы амортизации, рассчитанные в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января  2002   г.  №     В   случае  применения  в  налоговом  учете повышающих или понижающих коэффициентов в  бухгалтерском учете применяются нормы, в такой же мере повышенные или пониженные по отношению к установленным по Классификации;
  • в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом.

В целях ведения налогового учета бухгалтерские регистры счетов 20  «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы»., 26 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу», как правило, дополняют графой для отражения показателей налогового учета, причем при необходимости вводятся две графы для отражения прямых и косвенных расходов, а аналитический учет расходов выстраивают так, чтобы он велся в разрезе строк приложений № 2 и 3, тогда можно будет получить суммы затрат по видам, выделенным в приложениях, в том числе раздельно по прямым и косвенным затратам. Регистр бухгалтерского учета,  дополненный показателями налогового учета, по счету 20 может иметь структуру, представленную Приложением 12.

Аналогично строятся регистры по другим счетам учета расходов по основному виду деятельности: 25 «Общепроизводственные расходы» (Приложение 13), 26 «Общехозяйственные расходы» (Приложение 14) и др.

Расчет сумм нормируемых косвенных расходов произведен в виде справки-расчета бухгалтера (таблица 8).

Таблица 8

Справка-расчет расходов, нормируемых в налоговом учете

 

  

Показатель

Сумма

Сумма расходов в пределах норм

Реклама 1%

Страхование

3%

Представи­тельские

1

2

3

4

5

Объем выручки

550000

5500

 

 

Сумма расходов на оплату труда

155260

 

 

6210

Сумма расходов на оплату труда без расходов на добровольное страхование

142000

 

4260

 

На основе регистров бухгалтерского учета можно сформировать  регистры налогового учета для заполнения приложений № 2 и 3 к листу 02  (таблица 9).

Таблица 9

Регистр налогового учета прямых затрат

 

 

Показатели

 

 

Счета бухгалтерского

учета

 

Итого

 

 

 

Источник

 

 

20

25

1

2

3

4

5

Основные материалы

91000

-

91000

Регистр

Расходы на оплату труда

81000

30000

111000

Регистр

ЕСН

25632

10680

36312

Регистр

Суммы амортизации

-

25000

25000

Регистр

Всего

197632

65680

263312

Регистр

Сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию текущего отчетного (налогового) периода рассчитывается в налоговом учете в соответствии со статьей 319 НК РФ. Расчет показывает сумму прямых затрат за минусом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного    производства,    остаток    готовой    продукции,    товаров отгруженных,   но   нереализованных   на  отчетную  дату.   Этот  показатель формируется в специальном налоговом регистре (Приложение 15).

Прямые   расходы   организаций,    производство   которых   связано   с обработкой  и  переработкой сырья,  относящиеся к текущему отчетному налоговому) периоду, отражаются в строке 010 приложения № 2.

Показатели   первой   и   двенадцатой   строк   заполняются   на   основе Регистра-расчета себестоимости за предыдущий период (соответственно строки 4 и  16).  Сумма прямых затрат заполняется на основе Регистра налогового учета прямых затрат. Строка 4 по количеству заполняется на основе  информации о выпуске  готовой продукции или инвентаризации незавершенного   производства.   Стоимость   незавершенного   производства рассчитывается исходя из доли исходного сырья в незавершенном производстве на конец периода.

Стоимость выпущенной готовой продукции определяется как разница между суммой по строке 3 и суммой по строке 4. Стоимость реализованной готовой продукции рассчитывается исходя из ее доли в общем количестве выпущенной готовой продукции с учетом остатков на складе на начало периода. Стоимость готовой продукции на конец периода рассчитывается как разница между суммой по строке 13 и суммой по строке 14. Данные строки 14 будут отражаться в приложении №2 по строке 010.

На    основе    налоговых    регистров    «Регистр-расчет    себестоимости незавершенного производства и готовой продукции» (Приложение  15) и "Регистр налогового   учета   косвенных   расходов   по производству   и реализации  продукции  и  прочих  расходов,  сформированный  на основе регистров бухгалтерского учета» (Приложение 16) заполняется приложение №2 к листу 02 налоговой декларации.

Данные для налогового учета внереализационных расходов, так же как и доходов, могут быть сформированы на основе регистра бухгалтерского учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (Приложение 17).

Отдельный расчет для налогового учета требуется по следующим внереализационным расходам: расходы на создание резервов по сомнительным долгам; проценты, уплачиваемые по договорам займа и другим долговым обязательствам с неравномерной уплатой процентов; сумма амортизации по основным средствам, переданным в аренду (в отдельных случаях).

Ряд внереализационных расходов признается в налоговом учете не в полной сумме:  стоимость недостач материальных ценностей признается только в части, подтвержденной уполномоченным органом государственной власти; проценты, уплачиваемые по долговым обязательствам, включаются в расходы в пределах нормы.

Поэтому аналитический учет этих расходов следует вести в разрезе двух показателей: признаваемые и непризнаваемые при исчислении налога на прибыль.

В налоговом учете к суммам внереализационных расходов, отраженных на счете 91, присоединяются расходы, учтенные на других счетах  бухгалтерского учета, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей (счета 08, 10, 15, 41): суммовые разницы; проценты за кредит и по другим заемным средствам; комиссия банка при покупке валюты; суммы налогов.

Налоговый регистр учета внереализационных расходов должен строится таким образом, чтобы его данные служили для заполнения приложения № 7 к листу 02.

  1. Порядок ведения регистров промежуточных расчетов

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен статьей 255 НК РФ и включает в себя 25 пунктов, в том числе:

  • любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
  • стимулирующие начисления и надбавки;
  • компенсационные начисления,    связанные   с   режимом   работы   или условиями труда;
  • премии и единовременные поощрительные начисления;
  • расходы, связанные с содержанием работников;
  • расходы на добровольное страхование работников.

В бухгалтерском учете обобщение информации о расходах на оплату труда производится в ведомости распределения начисленной заработной платы по направлениям затрат. Данная ведомость может служить подтверждением данных налогового учета.

 В составе расходов на оплату труда имеются прямые и косвенные расходы в соответствии со статьей 318 НК РФ, а также внереализационные расходы, определяемые в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Как было указано выше, в состав расходов на оплату труда включаются платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования, а также   платежи   по   договорам   добровольного   страхования   (договорам негосударственного   пенсионного   обеспечения),   заключенным в пользу работников  со  страховыми  организациями (негосударственными пенсионными фондами). Условием включения платежей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) в состав  расходов   на  оплату  труда  является   наличие у страховых организаций (негосударственных пенсионных фондов) лицензий на ведение   соответствующих   видов   деятельности,   выданных   согласно  законодательству Российской Федерации.

Вместе с тем, для каждого вида договора добровольного страхования статьей 255 НК РФ предусмотрены ограничения и нормативы.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), в зависимости от расходов на оплату труда, из сумм расходов на оплату труда необходимо исключать   суммы   платежей   (взносов)   по   договорам   обязательного и добровольного страхования  (договорам  негосударственного  пенсионного обеспечения).

При изменении существенных условий договора долгосрочного  страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения и (или) сокращении срока  действия договора, а также его расторжения взносы работодателя по этим договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению.

Увеличение налоговой базы производится с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения. Исключением являются случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т. е. чрезвычайными и непреодолимыми обстоятельствами.

Согласно статье 272 НК РФ расходы на обязательное и добровольное  страхование  (негосударственное  пенсионное  обеспечение)  признаются  в качестве  расходов   в  том  отчетном   (налоговом)   периоде,   в  котором   в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены  (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.   Если   по   условиям   договора   страхования   (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Таким  образом,  при  признании доходов организации  по  принципу начисления    расходы    на    обязательное    и    добровольное    страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются в качестве расхода по кассовому методу. Кроме того, по договорам, заключенным на срок более отчетного (налогового) периода, применяется принцип равномерного пропорционального    формирования    расходов.    Если    по    договору страхования,   заключенному  на   срок  более   одного   отчетного   периода, осуществляется авансовое перечисление платежа или взноса, выплаченные платежи   (взносы)   в   состав   расходов   на   оплату   труда   включаются равномерно.

Для ведения налогового учета платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также платежей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), включаемых в состав расходов на оплату труда, целесообразно использовать аналитические регистры налогового учета, рекомендованные Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Необходимость ведения указанных регистров объясняется следующим:

  • для целей   налогообложения   расходы   на   добровольное   страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются только в пределах, установленных статьей 255 НК РФ;
  • предельная сумма   расходов    на   добровольное    страхование    (него­сударственное   пенсионное   обеспечение)   определяется   исходя   из   сумм расходов на оплату труда, исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода;
  • при признании   указанных    расходов   для   целей    налогообложения необходимо учитывать срок действия договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения).

Пунктом  3   статьи  318  НК  РФ  установлено,  что  в  случае,  если  в отношении   отдельных  видов   расходов   предусмотрены   ограничения   по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом     с     начала     налогового     периода.     Что     касается     расходов налогоплательщика, связанных с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, то для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Кроме того, регистры бухгалтерского учета, отражающие расходы на оплату труда, не содержат всей необходимой информации о суммах расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение), принимаемых для целей налогообложения.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам для ведения налогового учета расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное     обеспечение)    рекомендовало     следующие     аналитические регистры налогового учета:

  • Регистр учета договоров на добровольное страхование работников;
  • Регистр учета расходов на добровольное страхование работников;
  • Регистр-расчет расходов на страхование работников текущего периода;
  • Регистр учета расходов будущих периодов.

Рассмотрим порядок заполнения названных регистров на конкретном примере.

3 января 2005 г. организация заключила следующие договоры добровольного страхования: договор долгосрочного страхования жизни работников сроком на 6 лет в сумме 72000 руб., договор негосударственного пенсионного обеспечения работников сроком на 5 лет в сумме 480000 руб., договор добровольного личного страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, сроком на один год в сумме 60000 руб., договор добровольного личного страхования, заключенный исключительно на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, сроком на 2 года в сумме 48000 руб. (застрахованы 4 человека, рабочие основного производства). По всем договорам страховая премия уплачена единовременно 5 января 2005 г. Сумма расходов на оплату труда за январь 2005г.  составила 100000 руб.

В графе 1 Регистра учета договоров на добровольное страхование работников (Приложение 18) указывается дата перечисления страховых платежей.

Показатели графы 3 формируются в случаях страхования работников по договорам личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления   смерти   или   утраты   трудоспособности.   Для   других   видов страхования эти показатели необходимы при отнесении в состав прямых расходов только расходов на страхование производственного персонала.

На   основании  данных  Регистра  учета  договоров   на  добровольное страхование работников формируются показатели Регистра учета расходов будущих периодов (регистр учета состояния единицы налогового учета) (Приложение 19).

Показатели регистра учета расходов будущих периодов являются основанием для формирования данных регистра учета расходов на добровольное страхование работников (Приложение 20).

Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» установлено, что если договор страхования начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на месяц, определяются расчетным путем. Так, в нашем случае затраты на страхование в январе 2005 г. (24 дня) рассчитываются следующим образом:

платежи   (взносы)   по  договорам   долгосрочного   страхования  жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников - 6968 руб. (9000 : 31 х 24);

платежи (взносы) по добровольному личному страхованию, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов, - 3871 руб. (5000: 31x24);

платежи (взносы) по договорам личного страхования, заключаемым исключительно    на    случай    утраты    трудоспособности, - 1548    руб. (2000:31х24).

В регистре учета расходов на добровольное страхование работников записи отражаются ежемесячно нарастающим итогом с начала года.

Если   по   условиям   договоров   добровольного   страхования   (негосударственного  пенсионного  обеспечения),  заключенных  на срок  более одного   налогового   периода,   уплата   страховых   платежей   производится разовым платежом, то показатели граф 4, 5 и 6 регистра заполняются на основании данных графы 6 регистра учета расходов будущих периодов. При этом   необходимо   учитывать,   с   какого   периода   начинается   договор страхования.

В   графе  7  регистра указывается  сумма  осуществленных  платежей (взносов) по всем застрахованным работникам по каждому виду страхования. При этом по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности, отражаются суммы в размере, не превышающем 10000 руб. в год на одного застрахованного  работника.  В   нашем  случае  нормативная  ежемесячная сумма на одного работника будет составлять 2500 руб. (10000 х 3 чел. х 2 года: 24 мес.).

Фактическая сумма платежей в месяц - 2000 руб. (в январе -1548 руб.) не превышает установленного норматива.

Данные Регистра учета расходов на добровольное страхование ра­ботников являются основанием для записей в Регистр-расчет расходов на страхование работников текущего периода (Приложение 21), который формируется на отчетную дату нарастающим итогом с начала года.

Показатели строк 5, 7, 9 переносятся из регистра учета расходов на добровольное страхование работников. Показатели строк 4, 6, 8 определяются расчетно:

показатель строки 4 -  12% суммы расходов на оплату труда, отраженной по строке 2 регистра (100000 х 12% : 100%);

показатель строки 6 - 3% суммы расходов на оплату труда, отраженной по строке 2 регистра (100000 х 3% : 100%);

показатель строки 8 - 10000 руб. на одного застрахованного в год (10000 х 3 чел. х 2 года : 24 мес.).

По строке  10 приводится сумма, меньшая из сумм, отраженных по строкам 4 и 5. По строке 11 указывается сумма, меньшая из сумм, отраженных по строкам 6 и 7. По строке 12 указывается сумма, меньшая из сумм, отраженных по строкам 8 и 9.

Сумма итоговой строки определяется путем суммирования сумм по строкам 10, 11 и 12.

Итоговые  показатели регистра-расчета расходов  на страхование работников текущего периода служат основанием для формирования информации о прямых  и (или) косвенных расходах организации на производство и реализацию текущего отчетного (налогового) периода.

 

 

 

  • 2. Методика заполнения налоговых деклараций и составление расчетов

 

Заключительным этапом ведения налогового учета является заполнение декларации по налогу на прибыль, формирование налоговой базы и суммы налога. Расчет суммы налога производится на листе 02.

Приложение № 1 к листу 02 формируется по данным налогового регистра «Доходы от реализации».

 

Таблица 10 2005г.

Приложение № 1 к листу 02 Доходы от реализации за_______

                          Показатели

Код строки

Сумма(руб)

Выручка от реализации - всего, в том числе

010

550000

Выручка от реализации товаров собственного производства

020

500000

Выручка от реализации прочего имущества

040

50000

И так  далее

 

 

Итогo  доходов от реализации

110

750000

На   основе   налоговых   регистров   прямых   и   косвенных   расходов

заполняется приложение № 2 к листу 02.

Таблица 11

Приложение № 2 к листу 02 Расходы, связанные с производством и

 

реализацией за__________
2005г.

 

 

Показатели

Код строки

Сумма (руб.)

Прямые расходы

010

226272

Материальные расходы

040

90800

Работы, услуги

042

      38000

Расходы на оплату труда, в том числе

050

44260

Расходы по добровольному страхованию работников

052

4260

Суммы начисленной амортизации

060

18700

Прочие расходы - всего, в том числе

070

76868

Расходы НИОКР

100

3000

Расходы на добровольное и обязательное страхование

110

5000

Суммы налогов и сборов, в том числе

120

27140

ЕСН

121

14240

Представительские расходы

150

6000

Расходы на рекламу

160

25500

Другие расходы

170

10228

Цена приобретения реализованного имущества

200

40000

Итого признанных расходов

320

496900

 

На основе данных выше рассмотренных регистров сформированы показатели приложения № 6 «Внереализационные доходы».

 

Таблица 12

Приложение № 6 к листу 02 Внереализационные доходы за ____2005г.

Показатели

Код строки

Сумма (руб.)

Всего внереализационных доходов

010

59800

От сдачи имущества в аренду (субаренду)

020

20000

В виде положительной курсовой разницы

030

800

В виде санкций за нарушение договорных обязательств

040

15000

В виде процентов, полученных...

050

10000

В виде сумм восстановленных резервов...

060

3000

В виде положительной курсовой разницы...

100

10000

Прочие внереализационные доходы - всего

130

1000

 

На   основе   выше   приведенных   данных   сформированы   показатели приложения № 7 к листу 02 налоговой декларации.

Таблица 13

Приложение № 7 к листу 02

Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам за                                                 2005 г.

 

                                        Показатели

Код строки

-----------------  — - i

Сумма (руб.)

Всего внереализационных расходов

010

31100      

 

внереализационные расходы:

 

 

расходы в виде процентов

020

7000

расходы в виде отрицательной курсовой разницы

030

1000

расходы в виде признанных должником штрафов

050

5000

расходы в виде сумм налогов

060

2000

расходы на услуги банков

070

5100

расходы на содержание имущества

090

4000

расходы в виде отрицательной разницы

110

2000

Убытки

 

 

Прочие внереализационные расходы

150

5000

 

Заключительным этапом заполнения декларации по налогу на прибыль является   формирование   налоговой   базы   и   суммы   налога.   Их   расчет  производится на листе 02 на основе данных рассмотренных приложений.

Таблица 14

 Лист 02 Расчет налога на прибыль организаций за ________2005 г.

Показатели

Код строки

Сумма (руб.)

Доходы от реализации

010

750000

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации

020

496900

Внереализационные доходы

030

59800

Внереализационные расходы

040

31100

Итого прибыль (убыток)

050

281800

Налоговая база

140

281800

Ставка налога на прибыль

210

24,0

Сумма исчисленного налога на прибыль

250

67632

В целях упрощения записей показатели и наименования строк налоговой декларации приводятся в сокращенном варианте.

 

 

  • 3. Разработка системы налогового учета с использованием забалансовых счетов

 

Сталкиваясь  с  проблемой  организации  налогового  учета,  в  равной степени  в  неприятной  ситуации  оказываются  как  бухгалтеры,  ведущие компьютерный учет, так и редкие уже «ретрограды», предпочитающие «по старинке»   вручную  заполнять   бухгалтерские  регистры   на  бумаге  (или оформляющие их с помощью компьютера, но не в рамках учетной программы, а используя персональные компьютеры лишь как вспомогательный инструмент). Самостоятельно настроить даже очень дружелюбную и гибкую программу таким образом, чтобы налоговый учет осуществлялся хотя бы частично      автоматизированным      методом,      но   с использованием рекомендованных МНС РФ регистров, для «компьютеризированных» бухгалтеров становится почти невыполнимой задачей. И причина здесь не в том, что люди плохо разбираются в компьютерах или программном обеспечении, а в ущербности большинства методологических принципов, заложенных в основание предлагаемой системы налогового учета. На самом деле даже приглашение программиста, не говоря уже о том, что это удовольствие не из дешевых, не гарантирует ожидаемого результата. То есть формы, может быть, и будут заполняться, но в полной мере «компьютеризировать» налоговый учет, как это сделано для учета бухгалтерского, вряд ли удастся.

Что же тогда говорить о счетных работниках, использующих ручной метод учета. Даже в случае частичного обращения к компьютеру (для подготовки разработочных таблиц, ведомостей и журналов) бухгалтеры оказываются перед такой неочевидной проблемой, что вести учет по предложенным формам с соблюдением всех выдвинутых авторами «системы» требований невозможно - хоть что-то, да нарушается, страдает, если не хронология, так аналитика. Более того, отдельные формы являются настолько громоздкими и страдают таким объемом избыточной, дублирующей информации, что работа с ними становится самоцелью, вовсе не отвечая основной задаче учета - прозрачности в выведении показателей «от первичного документа до декларации».

В этой ситуации некоторые бухгалтеры игнорируют многие требования налогового  законодательства,  считая  их невыполнимыми.  Другие  ведут «учет» для целей налогообложения посредством оформления всякого рода «получерновых» справок, расчетов, таблиц и ведомостей, надеясь на то, что когда-нибудь у них появится время, чтобы систематизировать данные и привести   их   в   определенный   порядок.   Кое-кто   пытается   следовать рекомендациям МНС РФ, а иные уповают на грядущие достижения разработчиков бухгалтерских программ.

В   связи   с   этим   небезынтересной   будет   информация   о   том,   что  существуют и альтернативные проекты организации системы налогового учета, разработанные налоговыми органами на местах - в регионах. Данные системы, в отличие от Информационного сообщения, вовсе не страдают излишней агрессивностью и не требуют повсеместного применения. Напротив, целью создания таких систем является помощь бухгалтерам в такой постановке налогового учета на предприятии, которая предусматривает проведение ряда дополнительных мероприятий, позволяющих организовать бухгалтерский и налоговый учет с использованием общих принципов - ведения записи по счетам соответственно бухгалтерского и налогового учета. Таким образом, нам предстоит разработать основу системы налоговых учетных счетов и принципов ее практической реализации, составляющими существо предлагаемой методики. Центральное место в организации налогового учета по данной методике будет занимать введение некоторого количества забалансовых счетов, на которых в разрезе формирования налоговых отчетных показателей  накапливается информация об осуществленных предприятием операциях, которые, так или иначе, влияют на возникновение или изменение объекта обложения налогом на прибыль.

Основной принцип данного компромиссного варианта (в отличие от такового для Информационного сообщения) формулируется достаточно и весьма логично. Суть предложения - используя свободные номера забалансовых счетов, открыть счета-регистры, предназначенные для отражения данных, используемых для исчисления на прибыль, в том разрезе и с той степенью аналитики (субсчетов), которые необходимы для расчетов в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ. На эти счета заносятся соответствующие показатели, возникающие при совершении той или иной хозяйственной операции, в полном объеме отражаемой по балансовым счетам бухгалтерского учета согласно действующему законодательству. При этом, поскольку «налоговые счета» являются забалансовыми, они не попадают в бухгалтерскую отчетность, зато бухгалтеру не приходится осуществлять какие-то непривычные действия: проводки по счетам - они и есть проводки, неважно, что счета «налоговые».

Рассмотрим предложенную систему поподробнее. Помимо собственно налоговых счетов, бухгалтеру понадобится  вести журналы по счетам и субсчетам   (они   как  раз  и  будут  являться   аналитическими  регистрами  налогового учета, требуемыми Налоговым кодексом РФ),  а также -  по желанию - все необходимые дополнительные ведомости и разработочные таблицы. Обращает на себя внимание тот факт, что такая привычная схема документооборота не составляет проблемы ни для «компьютеризированных», ни даже для «бумажных» бухгалтеров. Более того, большинство бухгалтерских программ, даже весьма капризных в настройке, достаточно лояльно относится к введению пользователем дополнительных забалансовых счетов. А уж самостоятельно (не приглашая специалиста) завести несколько счетов и субсчетов сможет практически  каждый пользователь, даже не слишком искушенный в настройках бухгалтерского программного обеспечения.

Основа формирования показателей налогового учета - принцип внесения записей о результатах финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренный «Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) для ведения счета 90 «Продажи». Это означает, что в течение всего отчетного года все доходы  собираются на кредите счета, расходы - на дебете, а их сопоставление и получение результата осуществляется на соответствующем субсчете в конце отчетного (налогового) периода.

Так и в рассматриваемой системе по дебету налоговых счетов отражаются расходы и убытки, а по кредиту - доходы и прибыль. Однако, поскольку учет построен на основе забалансовых счетов, то отсутствует и необходимость в двойной записи по счетам и субсчетам налогового учета.

Предлагается следующая   номенклатура  счетов   и субсчетов (первого и второго порядка). Так, для учета доходов от реализации предполагается открыть счет 012 с семью субсчетами (по видам доходов) - по реализации   продукции,   товаров,   ценных   бумаг   (обращающихся   и   не обращающихся   на   организованном   рынке),   финансовых   инструментов, основных   средств   и,   наконец,    продукции   обслуживающих   хозяйств. Соответствующие   субсчета   открываются   на   налоговом   счете   013   для отражения  расходов  по  перечисленным  направлениям,   причем   каждый субсчет имеет два субсчета второго порядка - для отражения прямых и косвенных расходов.

От сопоставления показателей по соответствующим субсчетам счетов 012 и 013 налогоплательщик на счете 014 выводит результат - прибыль или убыток от конкретного вида операций.

По такому же принципу строится и методика ведения счетов с 015 по 017 предназначенных для отражения внереализационных доходов-расходов,    прибылей и убытков. Только в этом случае аналитика включает только пять субсчетов    (от   участия    в   российских   организациях,    в   иностранных организациях, по «старым» и «новым» муниципальным ценным бумагам и прочие).  Структура субсчетов по счетам 16 и 17 аналогична счетам 13 и 14.

На счете 018 формируется налоговая база. Здесь открываются пять субсчетов в разрезе видов доходов и налоговых ставок, предусмотренных статьей 284 НК РФ: обычные виды деятельности (ставка 24%, те же субсчета, что и к счету 012), дивиденды и доходы от участия в организациях - отдельно российских и иностранных (ставки 6 и 15%, разные методики исчисления для резидентов и нерезидентов), доходы по государственным и муниципальным ценным  бумагам - облагаемые  (ставка  15%) и отдельно  - необлагаемые (ставка 0%). Счет 19 накапливает информацию по переносам убытков на будущее, счет 20 - по расходам будущих периодов. При этом аналитика по последним двум счетам организуется в соответствии с классификацией компонентов указанных показателей, предложенной в НК РФ.

Сформулировав основные принципы, обратимся к примерам практического осуществления «налоговых» проводок в различных ситуациях.

Отражение операций на соответствующих налоговых счетах (на дебете - расход, на кредите - доход) происходит в тот момент, когда на основании правил и требований налогового законодательства возникает конкретный доход или расход. Это может быть одновременно с записью по балансовым счетам бухгалтерского учета или отдельно.

Примером первого случая будет запись о реализации покупных товаров.

Для целей бухгалтерского учета

Дебет 62 Кредит 46 - отражена реализация товара покупателю;

Дебет 46 Кредит 41 - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 46 Кредит 44- списана часть издержек обращения.

Для целей налогового учета

Кредит 012-3- отражена выручка от реализации покупных товаров;

Дебет 013-3-1- отражены прямые расходы на реализацию покупных товаров;

Дебет 013-3-2- отражены косвенные расходы на реализацию покупных товаров.

Второй случай иллюстрируют следующие проводки:

Ситуация - отражение причитающихся процентов по договору займа в конце отчетного периода, когда срок действия договора включает в себя несколько периодов.

Для целей бухгалтерского учета проводки отсутствуют (делаются в  момент заключения договора).

Для целей налогового учета

Дебет 015-5- отражены доходы заимодавца по предоставленному долго­срочному займу.

Бухгалтерские и налоговые проводки могут не совпадать не только по дате осуществления, но и по сумме. Например, отражение представительских расходов в сумме 2000 руб. при фонде оплаты труда 30 000 рублей будет произведено следующим образом.

Для целей бухгалтерского учета

Дебет 20, 44 Кредит 60- 2000 руб. - отражены в составе затрат представительские расходы.

Для целей налогового учета

Дебет 013-3-2- 1200руб. - отражены представительские расходы в преде­лах нормы (4% от ФОТ).

Кроме того, в налоговом учете возможны и ситуации, когда все-таки делаются «как бы двойные» записи. Это происходит в случаях, когда какой-то вид расходов подлежит распределению во времени для целей налогообложения. Так, в случае получения убытка от реализации основного средства будут сделаны следующие «налоговые» записи:

Дебет 014-5 - отражение результата (убытка) от реализации основного средства;

Кредит 014-5- перенос убытка от реализации основного средства на расходы будущих периодов;

Дебет 020-1- отражение отрицательного результата от реализации ОС, распределяемого по будущим периодам.

По окончании отчетного (налогового) периода (а также для определения величины  авансовых  платежей  по  налогу на прибыль,  осуществляемых предприятием по фактически полученной прибыли), исходя из оборотов по «налоговым» счетам, предприятие подводит итоги и исчисляет налогооблагаемую прибыль. Вот как это происходит (по задумке автора системы):

По окончании каждого отчетного периода по налогу на прибыль (а для организаций, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей из фактически    полученной   прибыли    -   по   окончании   каждого   месяца) производится вычисление по формуле:

014 = КО 012 - (ДО 013 - НЗП),

где 014 - оборот по кредиту соответствующего субсчета счета 014, если результат положительный (прибыль), и по дебету, если результат отрицательный (убыток);

КО 012 - доход (оборот) по кредиту соответствующих субсчетов счета 012 за истекший период (месяц, квартал);

ДО 013 - расход (оборот) по дебету соответствующих субсчетов счета 013 за истекший период;

НЗП - уменьшение суммы расходов на долю прямых расходов, относящихся к остатку товаров на складе на конец текущего периода.

При  корректировке  прибыли  для  целей  налогообложения  на часть  убытков прошлых лет, списываемую в отчетном году, предприятие делает следующие «налоговые» проводки:

Кредит 019- отражена доля суммы убытка прошлых лет, списываемая в  отчетном году;

Дебет 018- уменьшение налоговой базы на часть убытков прошлых лет,  списываемую в отчетном периоде.

Возникает вопрос: а, собственно, что у нас будет являться той суммой, с которой следует исчислять налог на прибыль? Этот важнейший показатель в конечном итоге образовывается на счете 018 в виде сальдо на конец  отчетного периода (нарастающим итогом с начала года).

При расчете налоговой базы в целом налогоплательщику следует  использовать такую формулу (для каждого из субсчетов):

018 = (КО 012 - ДО 013) - УПБ 014 4- (КО 015 - ДО 016), где 018 - запись по кредиту соответствующего субсчета счета 018, если    результат   положительный   (прибыль),   или   по   дебету,   если   результат отрицательный (убыток);

(КО 012 - ДО 013) - результат (прибыль или убыток) по отдельному направлению (субсчету);

(КО 015 - ДО 016) - результат (прибыль или убыток) по внереализационным операциям (по субсчетам);

УПБ 014 - сумма убытков, перенесенных за текущий период на будущие периоды (часть дебетового оборота счета 014);

018 - величина налоговой базы за период.

Кроме исчисления налогооблагаемой прибыли, в конце отчетного периода предприятию необходимо будет сделать своеобразную «реформацию» по налоговым счетам, закрывая все счета, кроме 019 и 020, заключительными проводками.

Сравним теперь аналитический регистр налогового учета, образующийся при использовании метода «налоговых счетов», и необходимые для отражения указанных операций регистры из числа рекомендованных МНС РФ в пресловутом Информационном сообщении.

Таблица 15

Журнал по налоговому счету 012-3 «Выручка от реализации покупных товаров»

Дата

Документ

Содержание операции

Ед.изм.

Кол-во

Сумма, руб. (Кредит 012.3)

-

-

Итого за январь

-

-

-

20.02.05

Накл.№1

Отгрузка товара

шт.

200

500000

-

-

Итого за февраль

-

 

500000

01.03.05

Накл. N 2

Отгрузка товара

шт.

200

910000

23.03.05

Накл.№З

Отгрузка товара

шт.

200

1080000

-

-

Итого за март

-

-

1990000

-

-

Итого за I квартал

-

-

2490000

-

-

Сальдо на 01.04.03

-

-

2490000

Таблица 16 1. Регистр учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

Дата операции

Направление использо­вания

Объект учета

Количество (в нату­ральном измерении)

Цена единицы (руб.)

Стоимость (себест.)

(руб.)

Общая стоимость

(руб.)

1

2

3

4

5

6

7

январь

-

-

-

-

-

 

20.02.05

Реализация

 

200 шт.

2000

400 000

400000

01.03.05

Реализация

-

350шт.

2100

735 000

 

23.03.05

Реализация

-

400шт.

2200

880 000

1615000

1 квартал

 

 

 

 

 

2015000

 

 

       Главный  бухгалтер                                                       (Фамилия И.О.)

Таблица 17

  1. Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг; прав

 

Дата операции

Условие выбытия имущества, работ, услуг, прав

Вид дохода

Основания выбытия (реквизиты операции)

Наиме­нование выбывающего объекта

Сумма

(руб.)

Коли­чество

1

2

3

4

5

6

7

январь

 

-

-

20.02.05

С последующей оплатой

Выручка от реализации покупных товаров

Договор №02/02-2005 от 01.02.2005г.

Покупной товар артикул ХЕ-АП

24357-02

500000

200 шт.

февраль

 

500000

-

01.03.05

С последующей оплатой

Выручка от реализации покупных товаров

Договор № 03/03-2005 от  01.03.05

Покупной товар артикул ХЕ-АП

24357-02

910000

350 шт.

23.03.05

С последующей оплатой

Выручка от реализации покупных товаров

Договор № 03/03-2005 от 01.03.05

Покупной товар артикул ХЕ-АП

24357-02

1 080 000

400 шт.

 

март

 

1990000

 

I квартал

 

2490000

-

 

Главный бухгалтер

 

(Фамилия И.О.)

 

 

При использовании метода «налоговых счетов» расчет налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется в соответствующем регистре как сопоставление оборотов по счетам 012-013 (промежуточный результат - на счете 014), 015-016 (промежуточный результат - на счете 014), с корректировкой по счетам 019 и 020 (перенос убытков и расходы будущих периодов). При применении системы налогового учета, разработанной МНС РФ, формирование объекта обложения налогом на прибыль происходит фактически только в налоговой декларации, куда переносятся данные из регистров формирования отчетных данных.

Как мы видим, метод «налоговых счетов» гораздо более лаконичен, чем рекомендованная МНС РФ система. «Федеральные» регистры, конечно, содержат больше информации, однако имеются достаточно обоснованные сомнения в необходимости такой информации для целей налогового учета. Хотя, с другой стороны, тем самым в большей степени обеспечивается требуемая «прозрачность» налогового учета от первичного документа до декларации.

Попробуем подвести определенные итоги и сопоставить два метода с точки   зрения   их   практической   применимости,   удобства,   соответствия требованиям законодательства и иных плюсов и минусов.

В региональной системе замечательным является то, что предлагается именно система учета, ее принципы и правила. В этом случае  выдаваемые вовне формы учета образуются как естественный результат соблюдения привычных для каждого бухгалтера методов отражения операций по счетам, поэтому аналитические регистры имеют достаточно стандартную структуру, совпадающую с таковой для счетов бухгалтерского учета. То есть, вопрос выбора формы не возникает, первичен принцип ведения налоговых счетов, а аналитические регистры лишь фиксируют последовательность налоговых операций.

В федеральной системе во главу угла (что бы ни говорилось в преамбуле Информационного сообщения) поставлена не структура регистров, не правила их заполнения и использования, а именно совокупность форм, разработанных авторами и рекомендованных для применения. Предприятию остается только брать ту или иную форму (или несколько форм) применительно к оформлению каждой своей операции, имеющей налоговые последствия.

Исходя из отмеченного, для настройки региональной системы под особенности учета отдельного предприятия понадобится минимум знаний и небольшие усилия, доступные даже не слишком опытному пользователю практически любой бухгалтерской программы, так как «выходные» формы получаются стандартными.

Для построения федеральной системы налогового учета потребуется «рисование» всех необходимых форм аналитических регистров, а также введение дополнительного алгоритма их заполнения, что в некоторых случаях возможно силами приглашенного специалиста, а иногда требует существенного объема трудовых и временных затрат на уровне фирмы-разработчика программного обеспечения (то есть имеет вид обновления бухгалтерской программы).

Но региональная система потребует множества промежуточных  регистров, в которых должно будет прослеживаться то самое формирование налоговых показателей исходя из данных первичных документов, поскольку  эта информация в простых проводках по налоговым счетам отражаться не будет.

В федеральной же системе разработчики изначально пошли по пути,  наиболее    адекватно   описываемому    поговоркой    «вали   кулем,    потом разберем»,   то   есть   речь   идет   о   включении   в   регистры   максимума информации на все случаи жизни, в расчете на то, что где-либо или когда-либо она пригодится.

И, наконец, правовые моменты. В настоящее время федеральная система является централизованно рекомендованной. Региональная же будет носить  такой же характер разве что для немногих работающих предприятий, а для остальных являться просто очень интересной разработкой, на которую можно ориентироваться при создании собственной системы налогового учета.

В то же время относительная простота и краткость региональной системы позволяет бухгалтерам-практикам как минимум использовать систему «налоговых счетов» для накопления и систематизации налоговой информации с тем, чтобы оперативно осуществлять налоговый учет, исчислять налог на прибыль и формировать налоговую отчетность (де­кларацию по данному налогу).

 

 

 

Заключение

Проведенное исследование по теме дипломной работы    «Налоговый учет: состояние и перспективы развития» позволяет сформулировать следующие основные заключения.

Налоговый учет - понятие довольно-таки новое для отечественной экономики. Более того, до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ это словосочетание употреблялось совсем не для того, чтобы  охарактеризовать часть учетной работы бухгалтера или иного финансового  специалиста на предприятии, а только лишь как обозначение обязанности  предприятия встать на учет в налоговом органе по месту своего нахождения,  а также по месту расположения обособленных подразделений; недвижимого имущества или транспортных средств (ст. 83 НК РФ).

Итак, что же теперь можно сказать о налоговом учете? Собственно,  глава 25 Налогового кодекса РФ вовсе не стала открытием, а только ознаменовала собой логическое завершение процесса разделения в отечественном экономическом законодательстве налогового и бухгалтерского учета. Этот процесс, как известно, начался еще в 1994 году, когда в нормативных актах впервые появилась фраза о «временной определенности фактов хозяйственной деятельности» (приказ Минфина РФ от 28 июля 1994 г. № 100 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" »).

Разрыв между этими двумя видами учета постепенно становился все глубже и шире, пока в 2002 году окончательно не превратился в пропасть. Еще совсем недавно данные, необходимые для исчисления и уплаты налога, достаточно легко могли быть получены на основании бухгалтерского учета и после определенной корректировки внесены непосредственно в налоговые декларации с соответствующим расчетом налогов. Однако с течением времени необходимые для корректировки процедуры становились все сложнее, а их количество непрерывно росло. В этом легко убедиться воочию, сопоставив, например, все версии расчетов по налогу на прибыль за 1995-2001 годы.

Определенные    «подвижки»    к   основам   налогового   учета   можно обнаружить уже в главе 21 НК РФ, поскольку объект обложения налогом на добавленную  стоимость не совпадает с реализацией (с  одной  стороны,    включает операции, не являющиеся реализацией, а с другой - реализация  отдельных товаров, работ и услуг не облагается НДС). Однако требование вести дополнительно к бухгалтерскому учету еще и налоговый в главе 21 НК РФ еще не выдвигалось.

В    настоящее   же   время    глава   25    декларирует   уже   совершенно    обособленную систему налогового учета, которая, исходя из формулировок посвященных ему статей, только и может дать предприятию полный объем   информации,     необходимой     для     правильного     и     соответствующего действующему законодательству исчисления налогов.

В   представленной  работе   были  рассмотрены  основные  положения,   регламентирующие налоговый учет по налогу на прибыль, которые введены в НК РФ. Так новая редакция статьи 313 НК РФ жестко устанавливает необходимость исчисления налоговой базы на основании данных налогового учета   независимо   от   каких-либо   факторов.   Напомним,   что   прежняя формулировка  ставила  необходимость   организации   налогового  учета  в зависимость   от   того,   насколько   предусмотренный   главой   25   порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций, применяемых организацией    для    целей    налогообложения,    отличается    от    порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете. С другой стороны, требуя в любом случае организовать на предприятии налоговый учет, статья 313 прямо    предусматривает    возможность    использования    для    этой    цели бухгалтерских регистров. Причем в случае, если эти регистры содержат недостаточно информации для полноценного определения налоговой базы, налогоплательщик    вправе    выбрать    один    из    двух    вариантов:    либо самостоятельно  включить в  них  дополнительные реквизиты,  получив  в результате «производные от бухгалтерских» регистры налогового учета, либо разработать нечто принципиально новое и вести самостоятельные регистры налогового учета (дополнительно к бухгалтерским).

Необходимо отметить, что после того, как в главу 25 Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ были внесены изменения и дополнения, ситуация стала в плане налогового учета более благоприятной хотя бы в силу появившейся определенности в вопросе о праве налогоплательщиков пользоваться для этих целей бухгалтерскими регистрами. Ведь прежняя формулировка, при всей своей кажущейся лояльности, на самом деле становилась серьезным барьером при попытке применить бухгалтерские показатели в процессе расчета налогов. Внимательное ее прочтение приводило к парадоксальному выводу о том, что пользоваться данными бухгалтерского учета можно исключительно в тех случаях, когда налоговые и бухгалтерские правила в отношении данного конкретного объекта или операции полностью совпадают (а таких случаев практически нет). Во всех же иных ситуациях налогоплательщик мог ориентироваться на привычные регистры бухучета в налоговых целях только на свой страх и риск.

Поскольку «налоговый учет» - явление, можно сказать, новое в отечественной практике, вновь обратимся к тексту НК РФ в попытке найти там определение этого понятия, его структуру и состав, правила и особенности ведения и иную существенную информацию, необходимую в процессе организации системы учета для налоговых целей.

Итак, «налоговым учетом» в главе 25 названа система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. К сожалению, это определение на­столько общее, что о нем почти ничего нельзя сказать, а тем более почерпнуть из него некую полезную информацию, применимую в процессе организации налогового учета на практике. Единственный, очевидный вывод, который удается сделать, касается необходимости множества разъяснений к этому определению.

 Например, из него совершенно непонятно, о каких первичных документах идет речь. Хорошо еще, что по этому поводу успели высказаться налоговые органы, разрабатывая Методические рекомендации к главе 25. Без особых, правда, обоснований такого своего вывода, МНС РФ просто сослалось на статью 9 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», устанавливающую, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Почему из этого следует, что первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета, нам неизвестно. Однако здесь уже не до поиска логики в рекомендациях налоговиков, следует радоваться хотя бы тому, что ситуация каким-то образом определилась и не требует от предприятий вести дополнительно к бухгалтерским первичным документам (громоздким и неудобным, но привычным) неизвестные «первичные налоговые документы».

Но тут же возникает новая проблема. Рассматриваемое определение стилистически построено таким образом, что требование о группировке в соответствии с определенным порядком может быть отнесено и к первичным документам, и к содержащимся в них данным. В первом случае, имеет место, определенное противоречие, ибо один и тот же массив документации, являющейся источником информации, на основании которой строится и налоговый, и бухгалтерский учет, следует группировать одновременно по двум различным принципам. Вероятно, разрешить это противоречие можно единственным способом - принять, что группировке в налоговых целях подлежат именно данные, а не сами документы, поскольку информацию из первичной отчетности можно зафиксировать в неких «предварительных» регистрах, откуда ее можно при необходимости почерпнуть для осуществления всех необходимых видов обработки (группировки, систематизации, расчетов и т. п.).

В то же время попытки обнаружить в НК РФ указания, в каком порядке группируются эти документы, оказываются тщетными. Даже самое внимательное изучение новой редакции главы 25 приводит к неутешительному выводу о том, что более или менее системного изложения этого порядка в тексте, увы, не содержится. Есть только отдельные моменты, эпизодические правила и фрагменты принципов, которые сами по себе требуют отбора и группирования.

Методические рекомендации, являясь подзаконным актом и имеющие существенно меньшую силу по сравнению с Налоговым кодексом, тем не менее, содержат попытку сформулировать какие-нибудь объяснения, характеризующие основные черты системы налогового учета. Так, в разъяснениях к статье 313 указано, что эта система представляет собой «особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, подразумевающий особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным главой 25 НК РФ). Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль, возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. При этом организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у  организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета.

Возможно, данное «расширенное» определение что-то и добавляет к  пониманию того, каково значение системы налогового учета в текущий  момент, однако для практической работы бухгалтера приведенный текст  является, скорее, благими пожеланиями, чем инструкцией или руководством  к действию.

Аналогичную оценку можно дать и обозначенным в главе 25 целям организации налогового учета.

Согласно статье 313 НК РФ, такими целями являются: формирование
полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода; обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

По мнению автора представленной работы, обе формулировки не слишком удачны.

В самом деле, информация о порядке учета осуществленных хозяйственных операций для целей налогообложения должна формироваться нормативными актами, то есть либо самим Налоговым кодексом, либо нормативными актами (по меньшей мере, разъяснениями или письмами), которые изданы компетентными органами на основании и во исполнение положений НК РФ. Во всяком случае, логика подсказывает, что налоговый учет совершенно точно ведется не с целью формирования правил, а на основании этих правил. Так что эта цель должна была быть изложена по-иному, например, «формирование информации, необходимой для налого­обложения хозяйственных операций». А приведенное в НК РФ определение лучше всего описывает цель создания учетной политики для налогообложения.

Вторая же цель вообще представляется неясной. В самом деле, о каких внутренних пользователях, которые занимаются контролем за  исчислением и уплатой налогов в бюджет, идет речь? О бухгалтере? Или о руководителе?  Может быть, о внутреннем аудиторе? Но ведь любому, кто читает статью 313, ясно, что главным пользователем, так сказать, продукта налогового учета является налоговая инспекция, как по названию, так и по сути. А  мифический «внутренний пользователь» добавлен, вероятно, исключительно  из соображений справедливости, чтобы налогоплательщикам было не так   обидно (вроде бы как им тоже нужен обособленный налоговый учет).

Кстати,   попытка   МНС   РФ   проявить   методологические   навыки   и определить «объект налогового учета» хотя бы в Методических рекомендациях, к сожалению, также не удалась. Специалисты высшего налогового органа указали, что в целях применения главы 25 НК РФ под объектом учета понимается «формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т. п.». Даже без обращения к услугам экспертов очевидно, что формирование показателей представляет собой процесс, но никоим образом не объект.

Так что приходится с сожалением констатировать, что с методологическим аппаратом налогового учета у нас, совершенно определенно, дела обстоят далеко не блестяще. И это, к сожалению, знаменует собой всю ситуацию, которая сейчас сложилась в отношении нового и, судя по всему, столь значительного элемента финансово-хозяйственной деятельности, как отдельных организаций, так и экономики страны в целом, каким, по идее, должен был бы стать налоговый учет.

В самом деле, дальнейший анализ статьи 313 позволяет только подтвердить правильность данного утверждения. Текст гласит, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Рассмотрим вопрос о способности налогоплательщиков самостоятельно организовать систему налогового учета, не имея инструктивной информации о правилах, методике и алгоритме организационного процесса от того самого «внешнего пользователя», в интересах и для удобства которого, по существу, и организуется, и ведется весь налоговый учет.

Думается, это вопрос исключительно риторический. Предприятия привыкли (точнее, их приучили) во всем ориентироваться на налоговые органы как на последнюю инстанцию, которая даже не столько решает вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов, сколько карает тех, кто делает это не в соответствии с позицией специалистов конкретной инспекции. И при организации налогового учета предприятия все равно в большей или меньшей степени вынуждены будут, прежде всего, ориентироваться на точку зрения налоговых органов.

Все вышесказанное сохраняет свою силу даже, несмотря на то, что в статью 313 включен прямой запрет налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета. Любой практикующий специалист легко ответит на вопрос, каковы будут последствия этого запрета. Если нельзя установить обязательные формы, то их можно рекомендовать (даже не обязательно настоятельно рекомендовать), поскольку устоявшиеся принципы взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков пока не позволяют организациям просто проигнорировать подобные рекомендации. Конечно, организацию нельзя будет наказать за то, что она не следует необязательным рекомендациям, но зато практически всегда можно отыскать множество недостатков в самостоятельно разработанной ею системе налогового учета, из-за которых не выполнены те или иные требования НК РФ.

Налоговый кодекс РФ более чем жестко устанавливает порядок введения внутреннего документа, регламентирующего правила ведения налогового учета, избранные конкретным предприятием из всех возможных вариантов учетной    политики    для    целей    налогообложения.    Прежде  чем,    как  предписывает НК РФ, утвердить ее содержание соответствующим приказом (распоряжением)   руководителя,   предприятие   должно   сформировать   не  просто документ, а, так сказать, свою локальную налоговую конституцию, которая будет им применяться в течение весьма продолжительного времени.

 Несмотря на внесенные изменения, ситуаций, в связи с которыми в учетную политику для налоговых целей можно внести изменения, всего три: изменение законодательства о налогах и сборах; изменение применяемых методов учета; изменение (в том числе, начало осуществления новых) видов деятельности.

Следует отметить, что благодаря Федеральному закону № 57-ФЗ стало можно вносить изменения, связанные с новациями в нормативных актах, с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Раньше и для этого случая требовалось дождаться начала нового налогового периода.

В то же время в НК РФ совершенно точно отсутствует указание на необходимость представления в налоговые органы копии приказа о налоговой учетной политике. Однако почти все налоговые инспекции потребовали от организаций при сдаче годового баланса за 2001 год представить приказы об учетной политике для бухгалтерских и налоговых целей. Поскольку в марте мало кто успел разобраться в хитросплетениях главы 25, то о качестве большинства из этих приказов лучше умолчать. В то же время в связи с внесением изменений в часть вторую НК РФ создалась ситуация, когда налогоплательщики получили возможность исправить все или хотя бы большую часть недочетов своих полуфабрикатных творений. Однако при этом снова возникает странная ситуация: обязанность ставить налоговые органы в известность о новых принципах налоговой учетной политики у предприятия отсутствует. В то же время не хочется забывать о том, что в папке фирмы в налоговой инспекции вместо приказа лежит нечто невразумительное, но предоставляющее возможность инспекторам при необходимости сослаться на неудачные формулировки. Многие эксперты  рекомендуют создать новый приказ и держать его у себя, хотя такой вариант  хорош только для смелых и уверенных в себе.

Справедливости ради следует сказать, что разработчики главы 25 все же дали в тексте какие-то правила налогового учета. Например, указали, что «данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для  целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль». Конечно, фраза опять-таки страдает нелогичностью, ибо   порядок формирования сумм доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике, а в налоговом учете необходимо эти самые суммы просто-напросто исчислить, подготовив для этого все необходимые данные. То же самое относится и к периодизации расходов для целей налогообложения и созданию сумм резервов. А что касается задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, то для пресловутых «внешних пользователей» этот показатель, конечно, является самым главным. Но вот предприятию, как представляется, гораздо важнее иметь в результате правильной организации налогового учета те данные, исходя из которых, можно будет рассчитать сумму налога на прибыль и определиться с платежами в бюджет.

Так, постепенно, пытаясь анализировать несуществующий методологический аппарат налогового учета, мы подошли к тому, на чем основываются (чем подтверждаются) данные налогового учета. Итак, это:

1)      первичные учетные документы (включая бухгалтерские справки);

2)      аналитические регистры налогового учета;

3)      расчет налоговой базы.

Как было выяснено, с первичными учетными документами ситуация определилась, во всяком случае, точно и официально известно, чего от предприятий в этом плане ожидают налоговые органы (вне зависимости от того, на сколько их подход логичен и согласуется с положениями Налогового кодекса).

Расчет налоговой базы, помимо того, что он существует в декларации, совершенно исчерпывающе уложился в небольшую статью 315, где просто-напросто перечислено, какие разделы в него входят. Следовательно, нам не   остается ничего иного, как все внимание уделить аналитическим регистрам налогового учета.

Перечень требований к формам аналитических регистров налогового    учета для определения налоговой базы достаточно лаконичен и несложен. Они должны в обязательном порядке содержать всего лишь следующие реквизиты: наименование регистра, период (дату) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Таким образом, краткость данного перечня представляет достаточно большую свободу при разработке форм регистров. Говоря проще, форма может быть любой, главное, чтобы не был упущен ни один из вышеперечисленных реквизитов. И, между прочим, эти реквизиты характерны также для документов, используемых в бухгалтерском учете, то есть использование последних в налоговых целях (в качестве аналитических налоговых регистров) не противоречит положениям Налогового кодекса РФ.

Собственно, подробному описанию аналитических регистров налогового учета посвящена статья 314 НК РФ. Исходя из ее положений, такими регистрами являются «сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета». То есть получается, что единственным существенным их отличием от бухгалтерского учета является отсутствие проводок по счетам.

Смущает только то, что в статье 314 появляются какие-то загадочные «разработочные таблицы», в которых группируются данные. Статус таблиц непонятен. Впрочем, за этим включением, остальные положения, касающиеся налоговых аналитических учетных регистров весьма разумны,  логичны и не слишком сильно отличаются от аналогичных (и достаточно привычных) требований к бухгалтерским документам.

В   качестве   одного   из   принципов   организации   налогового   учета указывается непрерывность отражения в налоговом регистре объектов учета в хронологическом порядке. Информация об этих объектах черпается в первичных учетных документах («предварительных» регистрах, используемых для накопления данных). Причем аналитический налоговый учет должен быть организован так, чтобы раскрывать порядок формирования налоговой базы. С этим термином «порядок», как мы уже убедились, в главе 25 вообще сплошные проблемы (в том смысле, что он сплошь и рядом используется не в том месте и не в том смысле, как следовало бы). Так и здесь, вероятно, имеется в виду раскрытие (даже точнее - собственно осуществление) через посредство аналитики налогового учета алгоритма формирования налогооблагаемой базы, поскольку иной смысл этой фразы в данном контексте вообще невозможен.

Таким образом, аналитические регистры налогового учета являют собой одновременно, с одной стороны, связующее звено между первичными документами и налоговыми расчетами, а с другой стороны - структуризатор информации, предоставляющий широчайший массив сведений не только для расчета налогов, но и для различного рода аналитических процедур. Заметим, кстати, что вот именно в анализе такой информации и заинтересован тот самый таинственный внутренний пользователь, упоминавшийся при попытке сформулировать цель налогового учета. Ведь, несмотря на отсутствие большинства из имевшихся до 2002 года льгот, даже со вступлением в силу главы 25 Налогового Кодекса РФ нельзя сказать, что полностью исчерпан потенциал, как это принято корректно называть, «оптимизации» налоговых платежей.

К счастью, к форме ведения регистров налогового учета НК РФ не предъявляет каких-то экстраординарных требований: они могут создаваться в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Предприятие отвечает только за правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета, причем заботиться об этом должны «ответственные лица», их составившие и подписавшие. Они же, вероятно, будут обязаны обеспечивать и должное хранение регистров, при котором гарантируется их безусловная защита от несанкционированных исправлений. Ведь исправления ошибок в налоговых регистрах вносятся только уполномоченным лицом, причем с обязательным заверением подписью последнего, указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

В связи с последним правилом нельзя не выразить удивление: каким образом, и в каком объеме должно быть представлено такое обоснование? Не иначе как разработчики данного положения имели в виду, что для внесения исправлений к налоговому регистру придется прикреплять дополнительный лист, на котором и будут записываться требуемые обоснования.

Итак, в представленной работе мы ознакомились с большинством положений Налогового кодекса РФ, которые касаются организации налогового учета. Как видим, их не так уж и много (особенно для столь серьезного предмета, который они определяют), но самое неприятное - они не слишком конкретны и явно не в полном объеме характеризуют принципы, которыми предприятиям следует руководствоваться на практике при разработке собственной методики ведения учета для налоговых целей. Если бы речь не шла о таком важном и сложном вопросе, то предоставленная налогоплательщикам свобода творчества могла бы только порадовать. Однако в ситуации, когда результат самодеятельности будет выступать в качестве аргумента о взаимоотношениях с налоговыми органами, ни одно предприятие, очевидно, не откажется о того, чтобы иметь представление о формах документов, которые позволили бы найти «общий знаменатель» с контролирующими органами с минимальными проблемами.

Именно из этих соображений в представленной работе были  проанализированы наиболее неосвещенные аспекты налогового учета,  включающие налоговый учет амортизационных расходов, нормируемых  расходов и составление налоговой отчетности организации.

Необходимо резюмировать, что помимо права воспользоваться в той или иной мере рассмотренными налоговыми регистрами «от МНС» (после подробного рассмотрения, полагаем, предприятия смогут сделать это максимально осознанно) можно взять на вооружение следующие технические элементы: основать систему налогового учета на бухгалтерских регистрах, дополнив их необходимыми графами и строками; «свести» обратно бухгалтерский и налоговый учет, используя для налоговой аналитики дополнительно вводимые субсчета бухгалтерского учета; занять под нужды налогового учета свободные забалансовые счета, записи по ним использовать в качестве налоговых регистров; ограничиться разработками авторов используемого бухгалтерского программного обеспечения; попытаться самостоятельно настроить бухгалтерскую программу под налоговый учет.

Строго говоря, конкретных рекомендаций здесь дать невозможно. В ситуации полной свободы выбора каждый бухгалтер должен исходить исключительно из собственных предпочтений, ибо работать с этой системой придется именно ему, и оттого, насколько уютно он будет себя чувствовать во вновь созданных инструментах налогового учета, зависит, в конечном итоге, успех дела. Давать в этой части настоятельные советы равнозначно тому, чтобы активно рекомендовать бухгалтеру какую-то бухгалтерскую программу без учета его мнения и персональных методов работы, а это может привести к возникновению ошибок субъективного (личностного) происхождения. Но, необходимо отметить, что материалы представленного исследования все же определяют нормативную структуру налогового учета и могут быть применены как комментарий к заполнению налоговых регистров.

Таким образом, представленная работа ставит перед собой цель ознакомить бухгалтеров с некоторыми возможными механизмами, приемами и принципами, которые вполне могут быть использованы при создании уникальной (именно для данного предприятия и под конкретного бухгалтера) системы налогового учета - стройной, удобной и отвечающей требованиям законодательства.

В заключении следует отметить, что в представленной работе была показана и охарактеризована наиболее приемлемая и удобная методика заполнения учетных налоговых регистров, на базе которых производится расчет налоговой декларации. А также разработана методика налогового учета с использованием забалансовых счетов.

 

Скачать:  У вас нет доступа к скачиванию файлов с нашего сервера. КАК ТУТ СКАЧИВАТЬ

Категория: Дипломные работы / Дипломные работы бухгалтерский учет

Уважаемый посетитель, Вы зашли на сайт как незарегистрированный пользователь.
Мы рекомендуем Вам зарегистрироваться либо войти на сайт под своим именем.