Привет студент

 

Факультет экономики и управления

 

 

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

 

Издержки уклонения от налогов в трансформационной экономике

 

 

Содержание

Введение…………………………………………………………………………….     5

1Теория и методология исследования издержек уклонения от налогов……….    7

1.1 Природа института уклонения от налогов…………………………………...   7

1.2 Способы уклонения от налогов, издержки уклонения от налогов………..      14

2 Анализ издержек уклонения от налогов……………………………………….     26

2.1 Макроэкономические аспекты цены уклонения от налогов……………….      26

2.2 Издержки уклонения от налогов для субъектов микроэкономик…………      35

3 Институты минимизации издержек уклонения от налогов……………………    41

3.1 Роль формальных и неформальных институтов

в снижении издержек уклонения от налогов…………………………………….     41

3.2 Совершенствование институциональной среды рыночного

типа как направление снижения издержек уклонения от налогов……………..     47

Заключение………………………………………………………………………….     53

Список используемой литературы……………………………………………….      56

Приложение А Причины уклонения от налогов………………………………..      60

Приложение Б Стратегии ухода от налогов…………………………………….      61

Приложение В Схемы «обналичивания» и «обезналичивания»

неучтенных наличных средств……………………………………………………     62

Приложение Г Структура задолженности по налоговым платежам

и сборам……………………………………………………………………….…….64

Приложение Д Схема издержек уклонения от налогов…………………………70

Приложение Е Место Российской Федерации в рейтинге

«Doing Business» за 2007 -2011 гг………………………………………………..71

Приложение Ж Доля малых предприятий в российской экономике……………73       

                                                                                                                            

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                

Введение

 

Взимание налогов постоянно находится на острие противоречий общественных и частных интересов. Общество в лице государственных властей, как правило, недовольно, что налоговые сборы поступают не полностью, что не позволяет в полной мере выполнять возложенные на них функции по пополнению бюджета и регулированию экономических отношений. Граждане и предприятия, в свою очередь, критикуют налоги за непосильное бремя. В итоге, государство пытается увеличить сбор налогов, что с неизбежностью усиливает стремление плательщиков уклониться от них. Фирмы же придумывают все новые способы уклонения, что в свою очередь толкает государство к ужесточению налогового режима.

Между тем взимание налогов - древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, развития общества. В ряду государственных доходов налогам и сборам принадлежит важнейшее место.

Стремительный рост масштабов уклонения от налогов одна из характерных черт рыночного реформирования российской экономики. По оценкам экономистов, за короткий период начала рыночных реформ удельный вес укрытых от налогов сумм более чем удвоился. Причем все это происходит в период, когда Правительство предпринимает не только технически-прикладные, но и фундаментальные меры по совершенствованию налоговой системы и по борьбе с уклонением от налогов.

Неуплата гражданами и организациями налогов подрывает устойчивость бюджетной политики, ограничивает возможности финансирования социально - экономических программ, нарушает принцип социальной справедливости.

Неплательщики налогов, перенося добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства, провоцируют социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе.

Конкретные (прежде всего правовые и организационные) рецепты снятия названного противоречия появлялись и появляются с завидной регулярностью и постоянно вызывают надежды на радикальное улучшение ситуации. Однако через некоторое время выясняется, что у конкретных предложений кроме положительных сторон имеются и столь же конкретные слабости (по принципу: новый закон перекрыл старую налоговую лазейку, но создал новую).

Вышесказанное обуславливает актуальность изучения данной проблемы. Необходимо отметить важность исследования данной темы дипломной работы с точки зрения институциональной теории. Именно институциональная теория изучает данную проблему на уровне отдельных субъектов с точки зрения конкретной институциональной среды, раскрывает взаимосвязь государства и налогоплательщиков, как производителя и потребителей общественных благ.

Исследованию природы уклонения от налогов, а также более широкого круга проблем с ним связанных, посвящено много работ как отечественных, так и зарубежных авторов. В отечественной литературе это такие экономисты, как: Г. Санина, М. О Климова, С. А. Голубчикова, А. А. Яковлев, Е. М. Куницына, в т.ч. экономисты-институционалисты: А. Н. Олейник, , Е. Г. Беккер, Ю. Латов. В числе зарубежных авторов значительный вклад в разработку различных аспектов ухода от налогов внесли: П. М. Годме, Г. Беккер и др. Решение проблемы «безбилетника», пресечения оппортунистического поведения как теоретической предпосылки уклонения от налогов посвящены работы В. Вишневского, А. Веткина, В. В. Радаева. Связь проблемы уклонения от налогов с теневой экономикой и неформальными отношениями мы находим в работах Э. Де Сото, Э. Л. Панеях, Ю. В. Латова и др. Однако данная проблема до конца не изучена и требует дальнейших исследований.

Целью данной работы является изучение издержек уклонения от налогов и институциональных условий их минимизации в трансформационной экономике.

В соответствие с целью поставлены следующие задачи:

- выявить саму природу института уклонения от налогов

- рассмотреть основные способы уклонения от налогов, а также указать, какие издержки несут как сами субъекты уклоняющиеся от налогов, так и общество в целом;

- выявить, какова цена уклонения от налогов с точки зрения макроэкономической политики;

- определить какие издержки несут субъекты микроэкономики при уклонении от налогов;

- определить роль формальных и неформальных институтов в снижении издержек уклонения от налогов;

- показать, как совершенствование институциональной среды сможет снизить издержки уклонения от налогов.

Объектом исследования является институты и поведение экономических субъектов в трансформационной экономике.

Предметом исследования выступают отношения, складывающиеся между экономическими субъектами и государством в процессе уклонения от налогов.

Информационной базой исследования послужили отечественные и зарубежные статистические данные, нормативно-правовые документы, монографическая и научная литература по теме дипломной работы, публикации в периодической печати, информационно-аналитические обзоры (в т. ч. сети Internet).

Теоретической и методологической базой послужили работы отечественных и зарубежных экономистов, исследовавших данную проблему на фундаментальном уровне экономической теории, в частности работы в рамках современной институциональной теории.

В качестве методов анализа в дипломной работе использовались диалектические, абстрактно-логические методы, метод сравнения, эмпирический метод анализа данных, а также систематизация полученных результатов.

• Теория и методология исследования издержек уклония от налогов
  • Природа института уклонения от налогов

      

Проблема уклонения от налогов неотрывна от функционирования самой налоговой системы. История налогообложения, как и история развития государства, насчитывает тысячелетия. По словам английского экономиста С. Паркинсона: «Налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников» [1].

Возникновение налогов связано с периодом становления первых государственных образований. В это время появляется товарное производство и формируется государственный аппарат управления и принуждения (чиновники, армия, суды), необходимостью содержания которых и было обусловлено возникновение налогообложения. Первоначально налоги существовали в виде бессистемных (нерегулярно уплачиваемых) платежей, носящих преимущественно натуральную форму. Подданные несли повинности личного характера (барщина, участие в походах), а также уплачивали налоги продовольствием, фуражом, снаряжением для армии.

По мере преобразования отношений собственности и укрепления товарно-денежных отношений налоги почти повсеместно стали принимать исключительно денежную форму.

В конце XVII - начале XVIII вв. во всех государственных системах происходит формирование налоговых систем, включающих прямое и косвенное налогообложение [2]. К этому времени налоги закрепляются в сознании граждан как норма, правило, отклонение от которой предполагает наказание. Выражаясь на языке институциональной экономической теории, налоги приобретают характер института, закрепленного законодательно. Любой институт - экономический, социальный, культурный - есть, по определению Дугласа Норта, правило игры в обществе, дополненное механизмом принуждения к его исполнению [3].

Налоги являются одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов. Государственное регулирование экономики посредством налогов есть способ формирования госбюджета, влияния на развитие тех или иных процессов в обществе посредством налогообложения. Таким образом, существование государства неразрывно связано с налогами, так как налоговые поступления - это главный источник экономической самостоятельности государства.

Экономическая деятельность современного государства осуществляется в широких масштабах и фактически трудно составить исчерпывающий перечень его экономических функций. Дж. Бьюкенен - представитель неоинституциональной теории - в своем труде «Границы свободы» выделяет в качестве основных следующие экономические функции государства - «государство защищающее» и «государство производящее» [4]. Первая функция представляет государство как спецификатора прав собственности в обществе, что упорядочивает воспроизводственный процесс и снижает неопределенность, вторая - как производителя общественных благ, участника процессов производства, обмена, распределения и потребления. А функция «государство производящее» основывается на совершенствовании и модификации функционирования рыночной системы: в этом плане можно выделить следующие три подфункции государства:

- перераспределение дохода и богатства (государство гарантирует минимум заработной платы, пенсии по старости, инвалидности, пособие по безработице, различные виды помощи малоимущим и т. д.);

- стабилизация экономики (правительство использует бюджетно-налоговую и кредитно-денежную политику для преодоления спадов производства, для сглаживания инфляции, снижения безработицы, поддержания стабильного уровня национальной валюты, а также стимулирование экономического роста);

- корректирование распределения ресурсов (государство организует производство тех экономических благ, которым не занимается частный сектор, оно создает условия для развития сельского хозяйства, связи, транспорта, определяет расходы на оборону, на науку, формирует программы развития образования, здравоохранения и т. д.).

В некотором смысле все вышеназванные функции государства, на наш взгляд, сводятся к производству общественных благ (англ. public goods), т. е. благ, доступ к которым имеют все индивиды. Ведь, скажем, хорошо функционирующая правовая система или макроэкономическая стабильность также может рассматриваться как общественные блага.

Понятие «общественные блага» введено теорией общественного сектора. Под общественными благами в данной теории понимается товар, который поставляет государство взамен на деньги налогоплательщиков [5]. Еще в XVIII веке С. Вобан и особенно Ш. Монтескье рассматривают налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и другие услуги. «Совершенно ясно и признано всеми, - читаем у С. Вобана, - что все подданные государства нуждаются в его защите, без которой они не могут существовать», и не менее ясно, что «государь, глава и правитель страны, не может дать им защиту, если подданные не доставляют ему необходимых для этого средств». Получается обмен одних ценностей на другие: «подобно тому, как мы оплачиваем купца за купленные у него товары, адвоката за полученный совет, так мы платим и правительству за его услуги» [6].

В рамках теории общественного сектора дается описание процесса уклонения от налогов, которое отождествляется с действиями пассажиров, пользующихся общественным транспортом, но не оплачиваемых проезд, т. е. безбилетниками.

Дадим пояснение данному положению. В долгосрочной перспективе все участники (в широком смысле - все члены общества) могут выиграть от соблюдения правил, регулирующих эти взаимодействия, а именно от уплаты налогов: государство получает достаточно средств для осуществления своей деятельности, общество в свою очередь в полной объеме получает общественные блага, производимые государством, происходит полноценное развитие всей социально-экономической системы в целом. Но отдельный человек в конкретной ситуации (а именно при уплате налогов) нередко решается пренебречь своими долгосрочными интересами ради интересов сиюминутных и нарушает правила. Экономя на собственных усилиях (в данных случаях на издержках подчинения правилам), он стремится воспользоваться результатами труда честных налогоплательщиков, которые этим правилам следуют. Также подобной тактике придерживаются безбилетные пассажиры в общественном транспорте. Поэтому в экономике проблема уклонения от налогов, связанная с издержками в ситуации открытого доступа к общественным благам, получила название проблемы безбилетника. Среди граждан всегда находятся те, которые не платят налоги, но получают от государства общественные блага [7]. Причина возникновения этого явления кроется в свойстве общественных благ - неисключаемости1).

По нашему мнению, данное сопоставление уклоняющихся от налогов с безбилетными пассажирами является лишь абстрактным представлением данного явления. Оно не раскрывает природу уклонения от налогов, не раскрывает также причины, побуждающие к уклонению от налогов. Однако хорошо прослеживается идея что краткосрочный выигрыш от сокращения издержек по уплате налогов в долгосрочном плане может обернуться потерей как для отдельного гражданина, так и для общества в целом, ввиду сокращения средств для финансирования общественных благ.

С точки зрения институциональной экономической теории проблему уклонения от налогов можно охарактеризовать как оппортунистическое поведение. Под оппортунистическим понимается такое поведение, которое направлено на достижение собственных целей экономического агента и не ограничено соображениями морали. В основе оппортунистического поведения лежит несовпадение экономических интересов, обусловленное ограниченностью ресурсов, неопределенностью и как следствие несовершенной специфицированностью условий контракта. Исходя из этого, следует отметить, что если ожидаемые выгоды, связанные с уклонением от условий контракта, оказываются меньше, чем те выгоды, которые оно принесет, то данный экономический агент выберет ту или иную форму оппортунистического поведения. В данном случае, нарушение условий контракта - это уклонение от уплаты налогов.

Похожая позиция по отношению к данному явлению имеется у неоклассической экономической теории. А именно, эта теория объясняет экономическое поведение относительно уплаты налогов так называемыми рациональными соображениями налогоплательщика. Классическую модель рационального выбора налогоплательщика, не учитывающего связи между своими налоговыми платежами и обратным потоком общественных благ, разработали М. Аллингам и А. Сандмо. Согласно их допущениям, решение об уклонении или уплате налога налогоплательщик принимает под влиянием таких факторов, как ставка налога, вероятность обнаружения факта уклонения и размер штрафных санкций [8]. В дальнейшем ряд зарубежных и отечественных ученых пытались расширить данную модель посредством учета особенностей действия различных видов налогов, характера штрафных санкций и функций полезности индивида, коррупции.

В концепцию рационального выбора налогоплательщика вписывается и концепция экономической теории преступлений и наказаний Г. Беккера1). По его мнению, индивид принимает решение об уклонении от уплаты налогов только в том случае, если предполагаемая выгода от такого действия будет превышать выгоду, которую он получил бы, занимаясь другими видами деятельности. Одним из эффективных способов пресечения уклонения от уплаты налогов сторонники данного направления считают введение жесткой репрессивной политики. Этот подход находит большую поддержку в российской политической практике, ориентированной в настоящее время на жесткие превентивные меры предотвращения уклонения от налогов.

В данном вопросе необходимо отметить важную особенность уклонения от налогов связанную со спецификой самой рыночной, капиталистической экономикой. Государство в странах с рыночной экономикой облагает налогами две группы субъектов, получающих доходы: предприятия (юридических лиц) и граждан (физических лиц). Главные объекты налогообложения: прибыль (доход) предприятий, добавленная в процессе производства стоимость, оборот товаров и услуг, доходы граждан и имущество. Крупными обязательными платежами предприятий являются отчисления, предназначенные на выплату пенсий и пособий по линии социального страхования. Удельный вес других видов налогов и платежей в общей сумме поступлений государству незначителен. Таким образом, главными субъектами, от которых зависит финансирование общественных благ, выступают юридические лица [9].

Особый интерес представляет социальный аспект проблемы уклонения от уплаты налогов, связанный прежде всего с пониманием налоговых отношений как социальных. Он складывается из следующих тенденций:

- существующие деформации в соотношениях налоговой нагрузки и затрат на социальную сферу нарушают каноны социальной справедливости в распределении и перераспределении созданных в обществе благ;

- в основе уклонения от уплаты налогов лежит взаимодействие различных социальных групп: физических и юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, налоговых инспекторов, представителей различных политических партий, органов государственной власти, общественных объединений и т. д., - имеющих определенные потребности и стремящихся к реализации собственных интересов;

- важным фактором уклонения от уплаты налогов является специфическое отношение общества и государства, выраженное в дисбалансе ожидания и действия1) [10].

Существует точка зрения относительно проблемы уклонения от налогов, которая по нашему мнению в большей степени подходит для характеристики этого явления в развивающихся странах, т. е. с переходной экономикой. Уклонение от налогов в данном случае рассматриваться как деформализация налоговых правил, под которой понимается «непрерывная трансформация институтов, в ходе этого формальные правила в значительной мере замещаются неформальными и встраиваются в неформальные отношения» [11]. Другими словами, установленные государством правила взимания налогов налогоплательщиками заменяются неформальными правилами, имеющими на практике форму уклонения от налогов. Поэтому параллельно процессу формирования правил всегда идет процесс формирования санкций за их нарушение [5].

Институциональная экономическая теория исходит из того, что для того, чтобы искоренить какое-либо негативное явление, необходимо бороться не с последствиями этого явления, а воздействовать на причины, повлекшие его возникновение. Так, западный экономист П. М. Годме выделяет политические, экономические, моральные и технические причины уклонения от налогов [12].

Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают определённое противодействие данному процессу.

Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.

Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов.

Технические причины уклонения от налогообложения связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов.

Отечественные экономисты дополняют это список причинами характерными для российской действительности.

Экономист в области институционального подхода к уклонению от налогов В. Радаев, выделяет причины ухода в нелегальную деятельность, которые также можно рассматривать как причины уклонения от налогов.

- формальные - несовершенство формальных правил (сложность и противоречивость законодательных актов по налогам);

- нормативные - указание на уклонение от налогов других хозяйствующих агентов;

- этические - нарушение формальными правилами принципа справедливости;

- утилитаристские - экономическая целесообразность и потребность экономического выживания;

- принудительные - давление и вымогательство со стороны бюрократических и силовых структур [11].

Все эти причины уклонения от налогов не противоречат друг другу, более того, они имеют комплиментарный характер и подкрепляют друг друга. В целом же они позволяют закрепить в сознании агентов и в общественном сознании недостаточность и даже ущербность формальных правил, подтолкнуть к мысли о правомерности и неизбежности неформальных практик хозяйственного действия.

По нашему мнению, наиболее развернутую классификацию причин уклонения от налогов предлагает Е. Г. Беккер1). Она выделяет объективные и субъективные причины уклонения от налогов. Данная классификация приведена в приложении А.

Объективные причины существуют независимо от воли налогоплательщика и делятся на позволяющие и вынуждающие. В основе позволяющих причин лежит экономико-юридическая легкость или, напротив сложность уклонения от налогов. Позволяющие причины подразделяются на правовые и организационные. Правовые причины связаны с несовершенством налогового законодательства, которое проявляется в сложности самой налоговой системы: большом количестве налогов, нечеткой формулировке налоговых законов, наличии различных ставок, налоговых льгот, различных способов учета расходов. Организационные причины порождаются слабостью контроля и/или несогласованностью действий между налоговыми органами и прочими органами государства.

О вынуждающем характере причин говорят, когда выплата налогов несовместима с получением нормальной прибыли честными налогоплательщиками. К вынуждающим причинам относятся причины регулятивного и фискального происхождения. Регулятивные причины связаны с побочными последствиями регулирующей функцией налогов, которая проявляется в социальной и экономической политике государства. Посредством налогов, как инструмента экономической политики, государство стимулирует одни отрасли и/или субъекты экономики и угнетает другие. Налогоплательщики отраслей, где повышены ставки налогов, вынуждены уклоняться от налогов, чтобы сохранить конкурентоспособность предприятия отрасли на прежнем уровне. Фискальные причины связаны с одноименной функцией налогов, призванной обеспечить государство необходимыми ему средствами. При этом, если слишком высоки ставки налогов, то уклониться от них становиться единственной возможностью не обанкротиться.

Субъективные (или моральные) причины зависят от воли налогоплательщика и сводятся к его моральным установкам. Хорошо известно, что одинаковые условия налогообложения не воспринимаются одними субъектами как причина отказа от честной уплаты налогов, в то время как другие изыскивают способы уклонения от них. Сюда, прежде всего, следует отнести складывающийся в последнее время правовой нигилизм в общественном правосознании у граждан, низком уровне налоговой культуры и в корыстных интересах налогоплательщиков России. Российские субъекты экономики еще не до конца принимают фундаментальные и общепринятые в капиталистическом обществе политические ценности, одной из которых является парадигма «разумные налоги - основа благосостояния государства и общества». Люди не понимают, ради чего их принуждают платить налоги, лишая значительной части заработанных средств. Также эти причины связаны с представлением о высоких нерациональных тратах государства, с неосязаемостью общественных благ, получаемых косвенным образом через социальную среду и с корыстным стремлением части налогоплательщиков действовать по принципу безбилетника [13].

Исходя из вышеописанной классификации, можно сделать вывод, что специфика и природа проблемы уклонения от налогов в определенной степени зависит от институциональной среды, от эффективности функционирования как формальных (законодательно установленных), так и неформальных институтов.

В трансформационных экономиках положение усугубляется такими типичными для них явлениями, как неэффективность демократических институтов, недоверие к власти, слабая защита собственности и контрактов, коррупция, неадекватное регулирование предпринимательской деятельности. Поэтому в данных условиях естественной реакцией налогоплательщиков выступает оппортунистический тип поведения, при котором они воспринимают налоги как наказание и минимизируют участие в финансировании общественных благ.

Наконец, масштабы и распространенность уклонения от уплаты налогов способствуют формированию индивидуальной или групповой идентичности, не соответствующей декларируемым в государстве интересам и целям деятельности различных социальных групп.

В результате уклонение от уплаты налогов может стать социальной нормой, которая пересилит стремление честного человека платить налоги. Когда уклонение от уплаты налогов становится социальной нормой, люди, желающие честно платить налоги, могут подвергаться остракизму. Собственная оценка налоговых обязательств налогоплательщиком зависит от общественной нормы, требующей честной уплаты налогов.

В заключение данного вопроса необходимо отметить, что при разнообразных подходах в объяснении природы, причин уклонения от налогов, существует единство в данных положениях, а именно то, что данная проблема лежит в противоречии отношений государства и налогоплательщиков, общественных и частных интересов. Данное противоречие «перерастает» в социальную норму, закрепляется в социально-экономической системе в качестве неформально института. Раскрыв природу уклонения от налогов, мы можем перейти к следующему вопросу.

 

1.2 Способы уклонения от налогов, издержки уклонения от налогов

      

В данном вопросе перед нами стоит задача выявить основные способы уклонения от налогов, и показать какие издержки несут субъекты экономической деятельности, а также общество в целом, при функционировании данного института.

Прежде чем перейти к рассмотрению основных способов уклонения от налогов, обозначим, что следует понимать под уклонением от налогов в системе налоговых отношений. На английском языке различаются понятия уклонения от налогов (tax avoidance) и избежание налогов (tax evasion). В отечественной литературе последнее понятие чаще заменяется понятиями оптимизация налогообложения и налоговое планирование.

Основным отличием уклонения от налогов и налогового планирования является степень законности уменьшения налоговых выплат налогоплательщиками. Если при оптимизации налогоплательщик использует всю налоговую информацию для уменьшения выплат в бюджет законным способом, то при уклонении налогоплательщик сознательно нарушает законы о налогообложении, как правило, путем сокрытия своих налоговых обязательств, либо представления в налоговые органы ложной информации [13]. При неуплате налогов налогоплательщик действует целенаправленно, предпринимает определенные действия, используя те или иные формальные и содержательные способы, результатом которых будет налоговая экономия. Иными словами, субъект рассматриваемых нами отношений должен действовать умышленно, заранее осознавая характер своих действий, желая наступления определенного результата. Умысел в действиях налогоплательщика, направленный на снижение налоговых платежей, - основная составляющая неуплаты налогов.

Так как уход от налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.

Как мы уже отметили в предыдущем вопросе, институт уклонения от налогов не возникает «сам по себе», для этого необходимы определенные причины или условия, побуждающие к совершению данного преступления. К числу условий или причин возникновения уклонения от уплаты налогов мы можем отнести:

- правовые - несовершенство, нестабильность и сложность налогового законодательства;

- политические условия - функционирование оффшорных зон, коррупция в государственных органах, неэффективная борьба государства с легализацией денежных средств, полученных преступным и незаконным путем, лоббизм и др.;

- организационно-технические - низкое качество налогового контроля, отсутствие должного взаимодействия между налоговыми и правоохранительными органами, недостаточное принятие мер по розыску и привлечению к ответственности недобросовестных налогоплательщиков  и др. [14].

Поэтому, рассматривая способы уклонения от налогов, необходимо отталкиваться именно от условий, способствующих или вынуждающих субъектов совершать противоправные действия относительно системы налогообложения. Считается при этом, что от высоких налогов страдают, прежде всего, крупные предприятия, которым труднее спрятать финансовые потоки, а от сложности налоговой системы - малые предприятия, ко­торым не хватает квалифицированной бухгалтерской поддержки. Как считают М. Левин, С. Мовшович1), для больших фирм, если разделять все фирмы в зависимости от величины налоговых обязательств на большие, средние и мелкие, масштаб уклонения от налогов особенно велик. Менее велики уклонения у мелких фирм и еще меньше объем уклонения у средних фирм. Объяснение этого явления - в специфике работы налоговых органов и взаимодействия фирм с государственным аппаратом и возможностью уклонения от налогов путем создания сложных схем искажения бизнес - информации.

За базу рассмотрения основных схем уклонения от налогов, нами взята классификация, разработанная В. Радаевым1). В данном случае уклонение от налогов предполагает построение специфических моделей, в которых создаются различные схемы уклонения и ухода от налогообложения. Они опираются на три основные стратегии, согласно с рисунком Б.1 приложения Б.

Первая стратегия связана с нелегальной деятельностью. Она реализуется в случае отказа от легальной деятельности (от регистрации предприятия, использования его расчетного счета) или сокрытия части производящих мощностей на легализованных предприятиях. Результаты этой деятельности соответственно не подлежат налоговому учету. Результатом подобного уклонения служит развитие теневой экономики. Условия функционирования нелегальной деятельности во многом объективны, вызваны несовершенством формальных институтов (налогообложения, защиты собственности, защиты контрактных отношений и т. д.).

Вторая стратегия - освобождение от налоговых платежей - воплощается в трех различных схемах: льготные режимы, политический торг, неплатежи.

Использование льготных режимов налогообложения предусматривает либо освобождение от налоговых платежей (предприятия зарегистрированы в оффшорных зонах), либо предоставлением официальных льгот (например, предприятия, где заняты инвалиды). Использование налоговых льгот предполагает возможность создания простых схем уклонения от налогов. Примером такой схемы является возможность пользования льготой по налогу на прибыль, предоставляемой отдельным экономическим субъектам РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Использование данной схемы сокращения налоговых платежей во многих случаях не представляет угрозы экономической безопасности, не является преступлением относительно налогового законодательства. Однако существует ряд способов незаконного использования льготного налогообложения, которыми часто пользуются крупные фирмы. Примерами могут служить следующие способы: завышение льготируемой части прибыли, направленной на капитальные вложения производственного назначения и жилищное строительство, проведение НИОКР и техническое перевооружение; завышение льготируемой прибыли, направленной на благотворительные цели для государственных учреждений и организаций культуры и искусства и др. [15].

Освободиться от части или от всех налоговых обязательств можно также в результате политического торга с уполномоченными представителями власти. При этом в качестве аргументов в борьбе за предоставление налоговых льгот ссылаются на особую роль предприятия для всей страны или конкретного региона (стратегический характер продукции, обеспечение занятости, реализация социальных программ). В данном случае предполагается лоббирование интересов предприятия, фирмы в государственных органах и создания политических альянсов по поводу размеров налогообложения или простого невыполнения налоговых обязательств.

Средством избежать налоговых отчислений являются искусственные платежи или задержки платежей налогов. Данная стратегия является самой распространенной. Она базируется на схемах сокрытия результатов легальной деятельности. К ней относятся коррупционные соглашения - самая «простая» из схем, которая предполагает прямой подкуп представителей налоговых служб или представителей вышестоящих органов государственной власти, которые могут оказать давление на фискальные органы. Также к этой стратегии относятся институциональные фикции - это метод, основанный на организации псевдопредприятий («предприятий на бумаге» или фирмы-«однодневки», действующие в пределах трех месяцев).

Распространенность подобных схем уклонения от налогов, в которых задействована коррупционная составляющая, а также взаимодействие с фиктивными фирмами, обусловлено крайне низкими рисками обнаружения подобных «контактов», а также относительной дешевизной услуг данных посредников [8].

Налоговая служба Российской Федерации в официальном письме1), предназначенном широкой публике, дала определение такому термину как фирмы-«однодневки». Под фирмой-«однодневкой» понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, либо представляет «нулевую» отчетность, зарегистрированное по адресу «массовой» регистрации. Фирма-«однодневка» имеет официальных учредителей, указанных в учредительных документах, и реальных «теневых», которые руководят юридическим лицом и обладают необходимыми материальными ресурсами. Таким образом, фирма-«однодневка» - это существующая «на бумаге» организация, созданная не для ведения реальной экономической деятельности.

Цели намеренного сотрудничества с фирмами-«однодневками» могут быть различны: начиная от помощи в уклонении от налогообложения и заканчивая получением кредита с последующей ликвидацией заемщика. Это может быть  и возмещение НДС, и «отмывание»2) крупных сумм денег,  и хищение денежных средств из бюджета. Бывают случаи, когда компании работают с однодневками не для совершения преступления, а для вполне законных целей:  для разовых сделок или выполнения технических задач - при заключении договоров или реорганизации фирмы [11]. 

Эффективным способом уклонения от уплаты налогов является широкое использование операций, как с рублевой, так и с валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Подобное явление принято именовать «черным налом». Даже относительно невысокая доля неучтенного наличного оборота позволяет предприятию практически полностью уйти от налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и отчислений на социальное страхование. Ключевая особенность схем ухода от налогов, ос­нованных на неучтенном наличном обороте и широко распространен­ных в российском легальном бизнесе, заключается в систематическом использовании фиктивных операций между предприятиями-налогоплательщиками и фирмами-«однодневками». Через такие фирмы осуществляется также «обналичивание»1) или «обезналичивание»2) денежных средств, минуя уплату налогов. Затем они исчезают, не дожидаясь проверок со стороны налоговых органов и не сдавая бухгалтерского баланса. В середине 1990 г. плата за «обналичивание» колеблилась в пределах от 2 % до 5 %, доходя в особых случаях до 10 %. В конце 1990 г. цена этих услуг имела тенденцию к снижению - до 1,5 % или 2 % от конвертируемой суммы. «Обналичивание» превратилось в серьезный банковский бизнес, зарабатывающий от оборота. Так что по сравнению с официальными платежами уровень прямых неформальных издержек минимален [16]. Схемы «обналичивания» и «обезналичивания» представлены на рисунках В.1 и В.2 приложения В соответственно.

Таким образом, именно фирмы-«одноднев­ки» генерируют поток неучтенных наличных для предприятий, которые в повседневной деятельности не имеют наличной выручки от реализации. Они же обеспечивают доступ к неучтенным товарам для розничных тор­говых фирм. И именно на них же замыкаются все нестыковки товар­ных и финансовых потоков, связанные с использованием неучтенных наличных легально действующими торговыми и производственными предприятиями. Степень распространенности неофициальных наличных расчетов может рассматриваться также в качестве одного из индикаторов развития теневой экономики.

С учетом того, что у предприятий существуют неучтенные наличные средства, в последствии они могут выдаваться в качестве заработной платы, при этом не фиксированной в официальных документах. Данный способ уклонения от налогов в настоящее время наиболее распространен. При этом наблюдается занижение фонда оплаты труда и выдача так называемой «серой» заработной платы. Данный способ позволяет экономить на выплате страховых взносов во внебюджетные фонды, а также на выплате НДФЛ (налога на доходы физических лиц).

К третьей группе можно отнести «игры обмена», которые позволяют уводить в тень часть финансовых потоков и имущества, балансируя на грани законных и незаконных действий. Так, при фиктивных операциях финансовые документы отражают несуществующее движение продуктов и услуг между предприятием и посредником или подставной фирмой (трансфертное ценообразование).

Следует еще раз отметить, что больше всего нарушений приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены грамотно), а на сопроводительные условия данной схемы. Например, использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Наличие фальсификации автоматически делает такую схему нелегитимной.

Кроме того, используются неэквивалентные обмены, при которых заключаются невыгодные контракты в пользу «сторонних» структур, заведомо и целенаправленно искажаются стоимостные пропорции. Для этого активно применяются бартерные обмены и системы взаимозачетов, позволяющие продавать и покупать продукты и услуги по ценам выше или ниже их рыночной стоимости: используются системы пониженных трансфертных цен, по которым реализуется продукция между предприятиями; выпускаются в обращение векселя с последующей игрой на разнице между их номинальной и рыночной ценой; обмениваются акции разной степени ликвидности; выдаются кредиты под заведомо завышенные проценты [11].

Таким образом, из вышесказанного следует, что вследствие несбалансированности российского законодательства за период рыночных преобразований российскими предпринимателями были выработаны достаточно действенные способы уклонения от налогов, которые в настоящее время продолжают функционировать, а также совершенствуются и подстраиваются под существующие «лазейки» в законодательстве. Это стало возможным из-за неспособности государства выработать ясные и четкие правила игры для участников рыночной экономики.

В самом общем виде действия государства в сфере налогообложения могут быть типизированы следующим образом.

Первый тип действий связан с моделью так называемой «невидимой руки». В соответствие с данной моделью государство занимает в определенной степени пассивную позицию, а преобладающая роль отводится стихийным рыночным силам. Развитие налогового права и его соответствие действенным запросам участников рынка в данном случае также осуществляется стихийно, т. е. под воздействием спроса и предложения, имеющих выход в сферу фискального законодательства.

Второй тип действий может быть обозначен как модель «помогающей руки». Государство в данном случае играет более активную роль. Оно не только наблюдает за выполнением налогового законодательства, но активно его формирует в процессе налаживания диалога с крупными и мелкими налогоплательщиками. Государство активно реагирует на возникающие со стороны участников фискальных отношений запросы и оперативно формулирует необходимые для предпринимателей правила игры.

Третья модель государства - модель «грабящей руки», предполагает тотальный контроль государства над рыночными трансакциями, который обеспечивается, с одной стороны, ужесточением налогового бремени и увеличением ставок налогообложения и введения новых налогов, с другой стороны, усилением роли контролирующих органов - налоговой администрации [17]. Концепция «грабящей руки» по странам представлена в таблице 1.

          

           Таблица 1 – Основные модели условий развития бизнеса (по Т. Фрею и            А. Шляйферу)1)

 

Модели	Правовая среда	Административное регулирование
Невидимая рука: большинство стран Восточной Европы	Правительство не стоит над за­коном Контракты защищаются судами.	Правительство следует узаконенным правилам Регулирование минимально Коррупция слаба
Помогающая рука: КНР, Южная Корея, Сингапур	Правительство стоит над зако­ном, используя власть для помо­щи бизнесу. Контракты   защи­щаются государственными чиновниками	Правительство агрессивно помогает некоторым предпринимателям Организованная коррупция
Грабящая рука: большинство постсоветских республик	Правительство стоит над зако­ном, используя власть для полу­чения ренты. Правовая система не работает, контракты защищаются мафией	Многочисленные полусамостоя­тельные государственные инсти­туты осуществляют грабитель­ское регулирование. Дезорганизованная коррупция

 

Как видно по характеристике приведенных моделей «фискального» поведения государства, в становлении постсоветской российской фискальной системы наше государство испытало влияние всех трех моделей - фактически было государством модели «невидимой руки» (в первое десятилетие реформ), в результате ему пришлось трансформироваться по модели «грабящей руки», а в настоящее время формируется политика налогообложения в соответствие с моделью «помогающей руки». Однако для успешного функционирования данной модели государства есть существенное препятствие - незрелость правовой грамотности и гражданской ответственности россиян. Таким образом, еще раз подтверждается выдвинутое нами положение, что институт уклонения от налогов в определенной степени зависит от эффективности государственного реформирования как налоговой системы, так и самой рыночной экономики в целом.

Степень ухода бизнеса в теневой сектор экономики, как считает            Г. Песчанских1), должна восприниматься как тест на правильность проводимой налоговой политики, методов государственного регулирования, параметров правовой системы и экономической политики в целом. Вне зависимости от особенностей вывода финансовых средств из легальной экономики, причина ухода в «тень» всегда экономическая: ситуация в стране такова, что бизнесу выгодно уводить средства в теневой оборот. Поэтому и возврат их в легальную экономику может быть обусловлен экономическими мотивами.

Теперь целесообразно перейти к рассмотрению самих издержек уклонения от налогов. Их мы разделили на две группы: частные и общественные.

К частным издержкам уклонения мы отнесли издержки самих субъектов уклоняющихся от налогов. 

К общественным издержкам мы отнесли: издержки, которые несут работники предприятий, задействованные в неформальном секторе, а также нарушения в социально-экономической системе страны, вызванные уклонением от налогов.

Рассмотрим каждую группу издержек уклонения подробно.

К издержкам уклонения самих налогоплательщиков предполагается отнести трансакционные издержки осуществления преступления:

- комиссионные вознаграждения посредникам за оказание услуг по уклонению: различным «обналичивающим» или «обезналичивающим» фирмам, на которые переводятся налоговые обязательства;

- плата за услуги налоговых и иных консультантов, подкуп должностных лиц (издержки коррупционного характера);

- издержки, связанные с трансфертом доходов2);

- издержки получения кредита в банковских учреждениях, (ведь скрывающие свою деятельность не могут обосновать свою кредитоспособность на основе баланса, отчета о прибылях и убытках);

- издержки, связанные с начислением заработной платы и заключением трудового договора (уклонение от выплаты подоходного налога, обязательных платежей в фонд социального страхования, в пенсионный фонд позволяет предприятию экономить на оплате труда, но при этом снижает стимулы к замещению труда капиталом и техническому перевооружению);

- издержки, связанные с невозможностью использования контрактной системы, отсутствует третья сторона в заключении сделок - государство, таким образом, невозможно обжаловать свои права в судебном порядке [18];

- внутренние издержки, связанные с необходимостью осуществления операций с неучтенными наличными деньгами и товарами, ведения двойной бухгалтерии, регистрации и содержанию фирм, призванных выполнять отдельные функции по уклонению (например, «фирмы-однодневки», оффшорные компании) [8].

- издержки доступа к внелегальным процедурам разрешения конфликтов (оплата «крышных» услуг, услуг мафии и рэкета как альтернативных поставщиков «силовых» услуг).

- издержки, которые несут уклоняющиеся от налогов в случае раскрытия преступления, а именно: выплата недоимок, штрафа, пенни, уголовная ответственность.

Данная группа издержек может дополняться, уже с учетом того или иного способа уклонения от налогов.

Во многом принято считать, что именно из сопоставления получаемого экономического эффекта и тех издержек, которые сопровождают процесс уклонения от налогов и зависит решение уклониться от налогов. В случае превышения частных выгод от уклонения от налогов над соответствующими издержками, согласно модели рационального налогоплательщика, индивид предпочтет уклоняться от налогов.

Однако, в этой картине незамеченной остается немаловажная деталь: легальная деятельность также связана не только с дополнительными прямыми издержками, но и со специфическими рисками, не свойственными теневой деятельности. Для некоторых видов деятельности риск, связанный с возможностью налоговых и иных проверок, а так же постоянный риск изменения правил работы, вполне сопоставим с риском, который берет на себя тот, кто совершает нелегальную сделку (т. е. с риском быть пойманным и наказанным за нелегальную экономическую деятельность).

В некотором смысле перечисленные выше издержки уклонения от налогов являются своеобразной платой за обход правил и платой за безопасность. Эти издержки напрямую зависят от степени вовлеченности в неформальные практики и могут быть довольно значительными по масштабам. Однако, как правило, предполагается, что они все же существенно ниже издержек легализации, т. е. тех затрат, которые хозяйственный агент вынужден нести при соблюдении всех формальных правил, т. е. в условиях работы «по-белому» [19].

С точки зрения В. Вишневского и А. Веткина1) трансакционные издержки уклонения от налогов к незадекларированному доходу количественно определить достаточно сложно, однако, по приблизительным подсчетам они составляют от 5% до 10 % от общих доходов налогоплательщиков, или 10 % до 20 % от незадекларированных доходов.

Таким образом, деформализация правил приводит к серьезным сдвигам в структуре трансакционных издержек. Хозяйственные агенты, имеющие возможность выбирать между издержками легализации и издержками неформальности в итоге часто делают свой выбор в пользу последних. В таком случае, для сокращения масштабов уклонения от налогов максимальная норма прибыли должна достигаться в легальном секторе экономики, а риски при проведении операций в теневой секторе должны быть высокими.

Перейдем к рассмотрению общественных издержек уклонения от налогов. Определенные потери несут работники, задействованные в неформальном секторе, полностью или частично скрытом от налогообложения. В данных случаях происходит уклонение от выплаты обязательных страховых взносов, налога на доходы физических лиц, либо других налогов. С этой целью работодатели порой не регистрируют работников, не заключают трудовой договор или занижают фонд оплаты труда. В таких случаях либо часть заработной платы, либо вся заработная плата выплачивается в «конвертах», так называемые «серые зарплаты». Основной проблемой «серых схем» является то, что они не гарантируют социальной защищенности в случае нарушения законодательства как работником, так и работодателем.

Перечислим возможные издержки, а также упущенные выгоды работников, занятых в неформальном секторе:

- риск оппортунистического поведения со стороны работодателя по отношению к соблюдению условий подобного «конвертного» договора;

- незащищенность контрактных отношений третьей стороной - государством, следовательно, невозможность обжаловать свои права в судебном порядке;

- сокращение или отсутствие социальных отчислений в Пенсионный фонд на индивидуальный лицевой счет - уменьшение размера потенциальной пенсии;

- сокращение или отсутствие отчислений в Фонд социального страхования, медицинский страховой фонд;

- ущемляется право работника на социальный налоговый вычет (например, на образование) и имущественный налоговый вычет (на покупку недвижимости, к примеру);

- снижаются или отсутствуют социальные выплаты, на лечение, на отпуск, уход за ребенком и т. д.;

- «теневая» зарплата лишает работников доступа к ипотеке и другим потребительским кредитам;

- возникновение трудностей при получении виз для посещения других стран.

В данном случае также возможно сопоставление частных издержек уклонения и того положительного эффекта, получаемого вследствие подобных «конвертных» отношений.   Однако нельзя ответить однозначно, как в случае с моделью рационального налогоплательщика, что решение уклонения от налогов принимается исключительно с учетом данного сопоставления. Содействие в подобном уклонении от налогов может вызвано опять же, как объективными, так и субъективными причинами. Так, например, выплата зарплаты «в конвертах» в условиях непосильного налогового бремени может положительно сказаться на благосостоянии граждан.

Рассмотрим издержки, которые несет сама социально-экономическая система вследствие уклонения от налогов, т. е. общественные издержки уклонения.

Во-первых, недостаточное финансирование бюджета, и как следствие сокращение государственных расходов (недопроизводство общественных благ), подрыв устойчивости бюджетной политики.

Во-вторых, сокращение поступлений во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд, фонд социального страхования, в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования). Это отрицательно сказывается на социальном благополучии граждан. Неуплата взносов может привести к дефициту доходов системы для выплаты пенсий и других трансфертов, увеличивается разрыв в доходах населения (рост бедности и социального неравенства).

В-третьих, компенсация бюджетного дефицита вводом новых налогов, увеличением процентных ставок налогов. В последствие увеличивается налоговое бремя честных налогоплательщиков. Также идет переложение налогового бремени на потребителей, увеличение стоимости товаров (работ, услуг), в результате чего может возникнуть социальная напряженность и политическая нестабильность в обществе.

В-четвертых, уклонение от налогов вызывает снижение эффективности работы конкурентного механизма. Издержки производителей и продавцов, выплачивающих налоги более высоки по сравнению с издержками их конкурентов в теневой экономике. Получается, что честность наказуема. Уклонение от уплаты налогов распространяется в еще большей степени, если честные производители переходят в теневую экономику, чтобы иметь такие же низкие издержки, как и у их конкурентов, которые не платят налоги.

В-пятых, из-за высокого налогового бремени, а также под влиянием других факторов, связанных с налогообложением, массовое уклонение от налогов способствует развитию теневого сектора экономики. В свою очередь теневая экономика порождает коррупционные соглашения, когда формально обоснованные решения принимаются в интересах отдельных лиц. В последствие теневая экономика и присущая ей коррумпированность негативно отражается на прозрачности ведения бизнеса, инвестиционном и инновационном потенциале страны.

Следующим отрицательным моментом уклонения от налогов является снижение инвестиционной активности субъектов российской экономики, снижение иностранных инвестиций. Неблагоприятный инвестиционный климат приводит к появлению и росту диспропорций в экономике, снижению темпов экономического роста страны, происходит «подрыв» экономической безопасности страны.

Следует добавить, что перечисленные издержки уклонения от налогов действуют системно, ухудшая социально-экономическую среду в целом. В свою очередь, это негативно сказывается на поведении и благосостоянии экономических агентов экономики, таких как государство, фирмы и домохозяйства. При нарушении социально-экономического развития страны снижается уровень доверия в обществе, снижается рыночная мотивация поведения, усиливается противодействие фискальной политики государства, происходит деформализация налоговых правил. Массовое уклонение приводит к возникновению соответствующей системы, где создаются и внедряются новые схемы уклонения от налогов, так возникает «институциональная ловушка» уклонения от налогов.

Подводя итог по данному разделу дипломной работы, хочется отметить наиболее важные моменты, касающиеся проблемы уклонения от налогов. Во-первых, сама природа данного института лежит в противоречии общественных и частных интересов, интересов государства и налогоплательщиков. Однако причины для уклонения от налогов могут быть различны в зависимости от институциональных (экономических, политических, правовых) условий в стране, а также могут быть вызваны определенными моральными установками отдельных индивидов. Во-вторых, существуют различные схемы и способы уклонения от налогов, которые разработаны и применяются также с учетом институциональных условий («лазейки» в налоговом законодательстве, слабость контроля, развитость неформальных отношений и т. д.). В-третьих, проблема уклонения от налогов сопряжена с определенными издержками: частными - издержки уклоняющихся от налогов; общественными - издержки субъектов экономики, несущих бремя отрицательного воздействия уклонения от налогов. Наибольший интерес для анализа представляют те издержки, которые подрывают социальное и экономическое благосостояние субъектов рынка, а также отрицательно сказываются на функционировании экономики в целом

 

 

 

 

 

2. Анализ    издержек          уклонения      от       налогов      в

трансформацонной экономике

2.1 Макроэкономические аспекты цены уклонения от налогов

      

Уклонение от налогов на макроэкономическом уровне страны вызывает определенные издержки, которые          негативно сказываются на ее развитии. Цена этих издержек выражается как в финансовых потерях для государственного бюджета, так и в искажении факторов социально-экономического роста страны. Для того чтобы оценить масштаб наносимого ущерба предлагается выделить наиболее крупные в своем применении как по спектру действия, так и по величине наносимого ущерба, способы уклонения от налогов.

Уклонение от налогов наносит колоссальный ущерб экономике страны. О масштабах распространения данной проблемы мы можем судить из официальных статистических источников. Структура задолженности по налоговым платежам и сборам в консолидированный бюджет страны за три года приведены в таблицах Г. 1, Г. 2, Г. 3 приложения Г.

Также масштабы уклонения от налогов мы можем проследить через косвенное рассмотрение различных схем и способов уклонения от налогов из различных публикаций в аналитических, новостных и других источниках информации. Отправной точкой анализа влияния уклонения от налогов на макроэкономическое развитие страны служит рассмотрение способов уклонения от налогов, связанных с функционированием оффшорных зон1).

Основное преимущество оффшорных зон - чрезвычайно низкий уровень налоговых выплат. Обычно он составляет от 8 % до 15 %, а в ряде случаев оффшорные компании и вовсе на несколько лет освобождаются от уплаты налогов.

Существует комплекс факторов, стимулирующих развитие оффшорного бизнеса в России. К основным из них можно отнести:

- тяжесть налоговой нагрузки и неэффективность фискальной политики;

           - неблагоприятный инвестиционный климат и мощные мотивы к экспорту капитала за рубеж;

- высокие инвестиционные риски и использование оффшорных схем для сокрытия факта владения инвестиционными объектами в России;

           - слабая защита контрактных отношений;

- криминализация экономики и использование оффшорных схем для отмывания доходов, полученных преступным путем.

В тоже время, нельзя не учесть того факта, что использование оффшорных финансовых сетей российским бизнесом оказывает определенное положительное влияние на развитие отечественной экономики в целом. Например, подобные стратегии повышают конкурентоспособность компаний и фирм в национальной и мировой экономике, создают условия для диверсификации инвестиций, расширения доступа к внешнему финансированию, побуждают облегчать общее налоговое бремя. Они уменьшают риски экспроприации для инвесторов и лучшим образом обеспечивают защиту прав собственности, что, в свою очередь, стимулирует экономическую активность в России. А это в свою очередь отвечает национальным интересам страны. Однако выгода от оффшорных зон заканчивается там, где начинается уклонение от налогов. Создание оффшорных сетей связано с утечкой капиталов из России и сокращением налоговой базы бюджета. В данном случае имеется ввиду:

- легальное сокращение налоговых доходов в связи с либерализацией режима трансграничного перемещения инвестиций и использованием СИДН1);

- целенаправленная передача части налоговых доходов в формально иностранные компании, зарегистрированные в оффшорных юрисдикциях;

- нелегальный уход от налогов в результате утечки капиталов из России, в том числе преступных доходов.

С целью уклонения от налогов широко используется трансфертное ценообразование, т. е. занижение цен на экспортные товары. Российская сторона по договоренности с зарубежной вносит в контракт заведомо заниженные цены на товары. Однако в дополнительном соглашении, которое не представляется в налоговые органы, указывается подлинная цена. В дальнейшем разницу между ними иностранная компания перечисляет на счета физических и юридических лиц, указанных российским партнером.

Примером использования трансфертных цен для уменьшения налогооблагаемой прибыли в России (покупка оффшорным трейдером у российского предприятия продукции по заниженной цене и ее продажа на мировом рынке по нормальной) было действия компании «Мечел» летом 2008 г., которая экспортировала сырье через свою дочернюю компанию в Швейцарии, продавая ей коксующийся уголь по цене почти в 4 раза ниже, чем на внутреннем рынке (1,1 тыс. руб. за 1 т против 4,1 тыс. руб. за 1 т соответственно) [20].

Существенны потери от использования оффшоров и с точки зрения утечки криминальных капиталов, то есть от нелегальной минимизации налогов. Например, оффшоры широко применяются для получения выплат по НДС по притворным сделкам.

По оценкам главы ЦБ РФ С. Игнатьева2)(февраль 2007г.), объем фиктивных банковских операций составляет 1,5-2 трлн. руб. в год (около 7 % ВВП), а потери бюджета - 500 - 800 млрд. руб., до 4 млрд. долл. ежемесячно утекает в оффшорные компании через фирмы-«однодневки». Среди сомнительных операций с оффшорами выделяют «лжеэкспорта»1), ложного перестрахования, переводы по фиктивным операциям с ценными бумагами и т. п. Эти данные не учитывают компании, которые фактически аффилированы с российскими фирмами и обслуживают российские финансовые потоки, но инкорпорированы в зарубежных странах.

Также не исключается, что в схемах с оффшорными компаниями действует коррупционная составляющая уклонения от налогов. Специалисты профильного управления МВД подсчитали, что через оффшорные счета из России было выведено более 5 трлн. руб. за полтора года (2010-2011 гг.). Это около 10 % ВВП. По оценкам экспертов, основной массив коррупционных средств, оседающих за рубежом, составляют деньги, полученные в виде так называемых «откатов» в сфере госзаказа, и средства, похищенные напрямую из бюджетов различных уровней2).

Таким образом, эти данные говорят нам о том, что в сделках с оффшорными схемами уклонения от налогов переплетаются «теневые доходы», полученные незаконным путем, следовательно, в определенных случаях оффшорные схемы сопряжены с элементами теневой экономики, что также представляет угрозу экономической безопасности. Также приведенные данные показывают, что потери от использования оффшорных сетей для бюджета страны выражаются в нескольких миллиардах рублей, соответственно на данную сумму снижаются государственные расходы, которые возможно было направить на производство общественных благ.

Российская экономика долгие годы остается оффшорной. Зарегистрированным за границей юридическим лицам принадлежит значительная доля частных российских компаний в ключевых отраслях: металлургии, горнодобывающей промышленности, энергетике и телекоммуникациях.

Россия - единственная страна, где 90 % крупного «российского» бизнеса и столько же флота с российскими судовладельцами зарегистрированы в оффшорах, 80 % сделок по продаже российских ценных бумаг проводится через эти юрисдикции. Только в 2008 г. из страны, таким образом, было выведено более 200 млрд. долл., или 6 трлн. руб. [17].

Еще один отрицательный момент в использовании данных схем снижения налогового бремени заключается в том, что использование оффшорных зон наносит вред и инвестиционному климату в стране. Как заявил В.В. Путин3) на заседании правительственной комиссии по развитию электроэнергетики 20 декабря 2011 г.: «Если мы хотим сделать нормальный инвестиционный климат в стране, то терпеть возможности реализации оффшорных схем, прежде всего в инфраструктурных отраслях, безусловно, нельзя». По словам В.В. Путина, «вывод национальной экономики, ее стратегических отраслей из «оффшорной тени» - приоритетная задача на предстоящий период.

Выгоды, которые получила бы российская экономика в случае, если бы крупные собственники не имели возможности осуществлять свои сделки в оффшорных зонах можно свести к следующим. Во-первых, увеличение дохода бюджета на несколько миллиардов рублей. Во-вторых, рост бюджетных доходов позволил бы понизить налоги, которые в некоторой степени являются «тормозом» экономического развития, тем самым снизилось бы уклонение от них. Еще большим был бы экономический эффект, в случае отсутствия возможности вывезти средства за границу (за исключением личных доходов после уплаты налогов). Альтернативой их использования служило бы инвестирование их в проекты на территории России: модернизация промышленности, инновационное развитие ведущих отраслей производства, наращивание выпуска всех видов продукции и т. д.

Как показывает приведенный анализ, уклонение от налогов, или минимизация налоговых платежей с помощью оффшорных схем, с одной стороны, выгодна крупным собственникам, а в некоторых случаях и российской экономике, но с другой, - порождает негативные тенденции, поскольку происходит сокращение поступлений средств в бюджет страны, отток инвестиционных ресурсов, торможение инновационного развития. Кроме того, в схемах с оффшорными зонами задействованы элементы теневой экономики, например коррупция, неучтенные наличные средства и т. д., что подрывает качество институциональной среды, делая российскую экономику «непрозрачной» для международного сотрудничества.

Разрешить это противоречие можно с помощью политики государства, направленной на совершенствование системы налогообложения и институциональной среды, включая качественные изменения характера функционирования налоговых институтов.

При рассмотрении схем уклонения от налогов на примере оффшорных зон, следует отметить, что часто в данных теневых схемах задействованы фирмы-«однодневки». Вовлечение в систему взаиморасчетов «фиктивных» или аффилированных контрагентов одна из самых распространенных схем уклонения от налогов. Данные фирмы представляют большую угрозу экономическим интересам Российской Федерации в связи со своей распространенностью и масштабам наносимого ущерба. Особенно остра данная проблема для г. Москва, где доля подставных фирм достаточно велика. В г. Москва только за сутки регистрируется около 500 новых компаний, многие из которых не имеют намерений осуществлять предпринимательскую деятельность. Для целей занижения налоговой базы, завышения вычетов по НДС, незаконного возмещения НДС из бюджета и т. п. регистрируются подставные организации [22] .

Как мы уже отмечали, фирмы-«однодневки» генерируют поток неучтенных наличных денег, являясь посредниками в совершении многих сделок, минуя уплату налогов. Фирмы-«однодневки» обычно регистрируются на имя людей, которые потеряли свои паспорта и даже не подозревают, что являются формальными владельцами компаний. Подобная ситуация оказывает негативное влияние не только на эффективность борьбы с уклонением, но и возмещение ущерба, нанесенного государству подобными преступлениями.

О размерах операций подобных фирм можно судить из различных официально опубликованных данных. Так, после утечки в 2005 г. базы данных проводок Центрального Банка за 2003 и 2004 гг., у независимых исследователей появилась возможность оценить масштабы операций фирм-«однодневок». Эксперты оценивают оборот однодневок в 55 млрд. долл. в 2003 г. и 86 млрд. долл. в 2004, что соответствует 14 % и 17 % ВВП России за эти же годы, а размер уклонения от уплаты налогов с их помощью - 50 % налоговых сборов1).

О масштабности уклонения от налогов свидетельствует также анализ, проведенный экспертами на основе официальных данных Центрального Банка РФ, а именно подсчитано, что из более 2 млн. коммерческих организаций около 249 тыс. имели в 2010 г. «нулевые налоговые платежи». Т. е. данные предприятия не уплачивали налоги в бюджет. При этом около 66 тыс. из них имели оборот более 1 млн. руб., а у шести организаций-неплательщиков годовой оборот - более 10 млрд. руб. [23].

Сделки с фирмами-«однодневками» позволяют фирмам экономить на трансакционных издержках, осуществляя операции нелегальным путем, а также поддерживать конкурентоспособность ввиду снижения затрат. Однако, издержки неформальности не сводятся к текущим дополнительным расходам. Повышенная степень неформальности отношений сокращает временные горизонты построения деловых стратегий, становится преградой на пути привлечения внешних инвестиционных и кредитных ресурсов, создает дополнительные барьеры между различными сегментами рынка в силу закрытости, и непрозрачности отношений между агентами. И это обстоятельство не следует упускать из виду. Минимизация трансакционных издержек в краткосрочном периоде способна породить неэффективность действий в долгосрочном плане.

При этом, существование фирм-«однодневок» отрицательно сказывается на доверии между субъектами экономики ввиду риска оппортунистического поведения со стороны фирм - «однодневок», которое может обернуться серьезными потерями для фирмы - контрагента, в случае неосознанного или случайного выбора партнера по бизнесу. В случае недобросовестности контрагентов налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов [24].

           Наличие подобного факта соответственно ведет к дополнительным трансакционным издержкам фирм по выбору контрагента (издержкам ex-ante1)): поиск информации о деловой репутации фирмы; обозначение местонахождение офисов контрагента, складских помещений, а также контактных телефонов и иных средства коммуникации; проверка истории контрагента через общедоступные источники информации. Представляется, что меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента2).

           Можно отметить наиболее значимые издержки для общества ввиду существования фирм-«однодневок»:

- снижение налоговых поступлений в бюджет страны, а также «хищение» государственных средств путем незаконного возмещения НДС;

- рост теневой экономики ввиду распространения неофициальных наличных расчетов;

- значительный рост коррупции;

- подрыв контрактных отношений из-за оппортунистического поведения фирм, снижение доверия;

- ухудшение инвестиционного климата в стране, ввиду закрытости схем осуществления сделок.

Так, высокая доля наличных денег в общем объеме денежной массы, генерируемая в основном фирмами-«однодневками» способствует расширению теневой экономики. По оценке Министра финансов Антона Силуанова3), наличные деньги в России составляют 25 % от общей денежной массы, в то время как в развитых странах этот показатель значительно ниже. К примеру, в Евросоюзе на долю наличных приходится около 9 % оборота, в США - 7 %, а в Швеции - 3 %.      

Как мы отметили, во многом, результатом уклонения от налогов служит расширение масштабов «теневой» экономики. Однако теневая экономика может являться как причиной существования института уклонения от налогов, так и следствием. Элементы теневой экономики во многом могут выступать дополнением к применению различных схем снижения налогового бремени, например коррупционная составляющая, а также различные взаиморасчеты с аффилированными лицами, неучтенные наличные средства и т. д.

Теневая экономика может выступать и самостоятельным порождением высокого налогового бремени, и эффективным способом уклонения от налогов. Рост теневого сектора во многом указывает на существование серьезных препятствий к выходу на рынок и слишком высокую себестоимость экономической деятельности. Обычно препятствия и высокая себестоимость являются следствием плохих законов.

По данным, обнародованным Всемирным Банком (ВБ) в 2010 г., в нашей стране на теневую экономику приходилось около 48,6 % ВВП. В регионах же в зависимости от того или иного субъекта этот показатель определялся в пределах 20 % от 50 % ВРП. На конец 2011 г. Росстат подсчитал, что 13 млн. россиян задействованы в теневом секторе. А объем незадекларированных товаров, работ и услуг, производимый этими людьми, составляет около 16 % ВВП страны, или приблизительно 7 трлн. руб. Именно столько, по подсчетам статистического ведомства, недополучает российский бюджет - и это исключая криминальные сферы экономики, такие как торговля наркотиками и оружием, проституция, производство контрафактной продукции [25].

Опираясь на теорию перуанского экономиста Э. Де Сото1), можно сказать, что причиной теневой экономической активности следует считать и нерациональный правовой режим, когда «процветание компании в меньшей степени зависит от того, насколько хорошо она работает, и в большей степени - от издержек, налагаемых на нее законом. Предприниматель, который лучше манипулирует этими издержками или связан с чиновниками, оказывается более успешен, чем тот, кто озабочен лишь производством». Плодом «плохих законов», когда издержки «легализации» выше «издержек нелегальности», становится очень высокая доля неформального сектора в национальной экономике [17].

Находясь за пределами налогового контроля, теневая экономика представляет собой сектор не регулируемых обществом производства, распределения, обмена и потребления товарно-материальных ценностей и услуг, так называемые «скрытые» социально-экономические отношения между отдельными гражданами, социальными группами по использованию различных видов ресурсов в корыстных личных или групповых интересах. К экономической деятельности, которая не учитывается налоговыми органами, относятся как легальное производство товаров и услуг, не отражаемое достоверно, так и нелегальные (запрещенные виды деятельности).

Между тем, влияние теневой экономики не ограничивается только экономическими аспектами. Она формирует собственные институты, которые противодействуют официальным по порядку функционирования и по привносимой идеологии. Так, неофициальные договоренности оказывают негативное морально-этическое воздействие на субъектов хозяйствования, деформируя понимание цивилизованного предпринимательства, противостоящее налоговой культуре [26] .

Таким образом, мы подходим к тому, что взаимное переплетение различных способов уклонения от налогов, подкрепленное несовершенством законодательной базы страны, отрицательно сказывается на экономическом развитии страны, воспроизводя масштабы уклонения от налогов все в больших масштабах.

Между тем, для компенсации бюджетного дефицита Правительство идет на крайние меры, а именно повышаются ставки налогов. Результатом данного действия служит появление «налоговой ловушки», когда система налогообложения сама провоцирует уклонение от налогов и рост теневой экономики. Хороший пример этого можно наблюдать при повышении ставок страховых взносов. Для среднего и крупного бизнеса ставки страховых взносов в 2010 г. выросли на треть - с 26 % до 34 %, для малого бизнеса - в 2,5 раза, с 14 % до 34 %. Ответной реакцией на подобное увеличение налоговых ставок становится массовое уклонение от налогов, уход в теневую экономику. По оценкам экспертов, до 80 % малого и среднего бизнеса, перешли на «теневые» схемы выплаты заработной платы [27].

Это соответственно отрицательно отразилось и на собираемости налоговых платежей. По оценкам Министерства экономического развития, фонд заработной платы в 2011 г. оказался ниже прогнозируемого. А прямые потери бюджетов регионов по сбору НДФЛ составили 17 млрд. руб. Вместе с тем, по предварительным данным Росстата фонд заработной платы немного превысил уровень, который был заложен в бюджет, вместе с тем его доля в ВВП за год снизилась на 2 %. Также по оценкам экспертов, в связи с повышением налоговой нагрузки и выводом в связи с этим части фонда оплаты труда в «теневой» сектор внебюджетные фонды потеряли 281 млрд. руб., а задолженность по НДФЛ составила 110,8 млрд. руб. В общей сложности, по подсчетам экспертов, потери бюджета из-за поднятия ставок составили около 780 млрд. руб., а это почти 20 % доходов внебюджетных фондов [28].

Недостаток средств внебюджетных фондов мешает государству в полном объеме выполнять важнейшие социально-экономические задачи, а именно социальной защиты населения; повышения жизненного уровня населения; сохранения и улучшения здоровья населения; социальной ориентации безработного населения; оказания социальных услуг населению; развития социальной инфраструктуры. Социальными издержками подобного уклонения, а именно уклонения от выплаты страховых взносов становится потеря упущенных возможностей улучшения социального благополучия граждан, при этом также растет дифференциация в доходах населения.

Анализируя подобное масштабное уклонение от налогов, вызванное увеличением налоговых ставок, необходимо указать на возникающее противоречие. Во-первых, подобное уклонение является вынужденной мерой, ввиду высокого налогового бремени, а во-вторых, увеличиваются общественные издержки в виде дефицита бюджета. Снять данное противоречие возможно с помощью поиска точки оптимума в распределении налогового бремени.

В заключение данного вопроса хочется отметить основные моменты, полученные в ходе анализа издержек уклонения от налогов.

Во-первых, исходя из статистических источников, а также через косвенное рассмотрение основных схем уклонения от налогов, отмечены масштабные задолженности налоговых выплат перед бюджетом страны. Помимо задолженности из бюджета страны зафиксированы незаконные «хищения» средств, путем создания фирм-«однодневок». Следовательно, эмпирически подтверждается недополучение средств, которые могли пойти на финансирование общественных благ. Общественные издержки в данном случае имеют стоимостное выражение, оцениваемое в несколько тысяч млрд. рублей.

Во-вторых, при уклонении от налогов происходит потеря упущенных возможностей экономического роста страны, ввиду ухода потенциальных инвестиционных средств в оффшорные зоны, теневые структуры.

В-третьих, расширение неформальных связей, в том числе взаиморасчетов с фиктивными фирмами (однодневками), различные коррупционные взаимоотношения, т. е. деловые отношения вне легального сектора приводят к расширению масштабов теневой экономии, это ведет к ухудшению институциональной среды и усилению деформации формальных правил и институтов экономики.

В-четвертых, наличие теневой экономики делают экономику страны «непрозрачной», рискованной для международного сотрудничества, а это опять же снижает инвестиционный климат страны.

В-пятых, возникает противоречие между действиями правительства, стремящегося компенсировать недостаток бюджета увеличением налоговых ставок и действиями субъектов экономики, которые ради сохранения конкурентоспособности и возможности продолжения деятельности, снижают налоговое бремя законными и незаконными способами.

Таким образом, мы вновь обращаемся к тому, что во многом уклонение от налогов зависит от институциональной среды и государственной политики в области рыночных преобразований. Следовательно, чтобы сократить возникающие общественные издержки, необходима проработанная государственная стратегия, касающаяся не только совершенствования института налогообложения, но и других институтов рыночной экономики.

Для того чтобы определить, почему в российской экономике выгоднее уклоняться от налогов, нежели вести честной бизнес а также какие издержки ложатся при этом на субъектов микроэкономики следует перейти к следующему вопросу.

2.2 Издержки уклонения от налогов для субъектов микроэкономики

 

Уклонение от налогов широко распространенно в российской трансформационной экономике и как нами отмечено в предыдущем вопросе, это приводит к развитию ряда негативных тенденций в экономике и социальной сфере: недостаточному финансированию общественного сектора хозяйства, росту коррупции, оттоку капитала за рубеж и др.

В данном вопросе перед нами стоит задача проследить влияние социальных издержек уклонения от налогов на хозяйственную деятельность субъектов микроэкономики. Также в ходе данного анализа предполагается проанализировать частные выгоды и издержки, получаемые в ходе уклонения от налогов, что в свою очередь, позволит лучше понять причины уклонения от налогов.

В первой части нашей работы, мы указали на то, что издержками уклонения от налогов является увеличение дефицита бюджета, и как следствие увеличение налоговых ставок. Также в предыдущем вопросе мы отметили данный факт на примере увеличения ставок страховых взносов во внебюджетные фонды.

           Особо сильно повышение налоговых ставок влияет на функционирование малого и среднего бизнеса. Об этом свидетельствуют данные опроса Общероссийской общественной организации малого и среднего предпринимательства «Опора России»: 72, 8 % опрошенных сказали, что будут вынужден уйти в тень, сократить работников, увеличить наценку на товар,  20,4 % опрошенных  предпринимателей   заявили,    что без отсрочки и компенсационных мер будут вынуждены прекратить бизнес [29] .

По данным Общественной Российской организации «Деловая Россия» с октября 2010 г. по май 2011 г. порядка 40 % владельцев бизнеса перешли на «серые» схемы оплаты труда. Также Общественная палата вместе с Институтом экономики переходного периода провела репрезентативный опрос руководителей предприятий по всей России, с целью выяснить, как влияет на работу предприятий увеличение ставок страховых взносов. Опрос показал, что на повышение ставок они собираются реагировать следующим образом:

- повышением отпускных цен на продукцию - 25 %;

- переоформлением зарплат на самых высокооплачиваемых работников с последующим перераспределением в конвертах - 21 %;

- увольнением работников - 10 %;

- снижением инвестиций - 10 %;

- сокращением социальных расходов на персонал - 15 %;

- снижением заработной платы для всех сотрудников - 6 %;

- переходом на нелегальную занятость, «уход в тень» - 4 %;

- снижением прибыли - 3 %;

- остановкой предприятия - 3 % [30].

На данном примере мы можем проследить цепочку влияния уклонения от налогов на экономическое поведение субъектов экономики. Согласно рисунку Д. 1 приложения Д, прослеживается взаимосвязь уклонения от налогов, роста налогового бремени, а также снижения деловой активности, уход в теневую экономику.

Как видно, издержки уклонения от налогов в виде повышенных налоговых ставок негативно сказываются как на самих налогоплательщиках, на их деловой активности, так и на их работниках. Предприниматели вынуждены увольнять работников, либо ущемлять их интересы, уводя часть заработной платы из-под налогообложения или сокращая социальные расходы. Таким образом, частные выгоды от уклонения от налогов, превышают издержки ведения легальной деятельности. Предприятия, ведущие легальную деятельность, ставятся в неравное положение с «теневыми» предприятиями, тем самым нарушается работа конкурентного механизма.

Способ увода денег из-под налогообложения, с помощью снижения фонда заработной платы, ведет к довольно существенным последствиям в сфере хозяйства. Одним из таких последствий является деформация (в сравнении с ситуацией полностью законной оплаты труда) взаимоотношений между работодателями и наемными работниками. Работодателю удается уклоняться от уплаты страховых взносов, работник соответственно получает большую сумму, ввиду уклонения от уплаты НДФЛ (налога на доходы физических лиц). Для того чтобы не нарушать федеральный закон о минимальном размере оплаты труда1), работодатель устанавливает официальную заработную плату как правило на уровне минимальной стоимости рабочей силы, остальная часть заработной платы выдается наличными («в конвертах»).

Однако выигрывая в краткосрочном периоде на снижении издержек уплаты налогов, работник проигрывает в долгосрочном периоде ввиду возникновения трансакционных издержек (уменьшение размера потенциальной пенсии, проблема доступа к ипотеке и другим потребительским кредита, снижение или отсутствие социальных выплаты на лечение, на отпуск, уход за ребенком и т. д.). Сопоставление частных выгод и издержек влияет на решение уклонения от налогов.

О факте распространенности оплаты «в конвертах» свидетельствуют данные проведенного исследования Всероссийским центром исследования общественного мнения (ВЦИОМ) по заказу Пенсионного фонда России, а именно, что   около 27 % работающих россиян получают зарплату в «конвертах». При этом 9 % граждан вовлечены в «черные схемы» оплаты труда, а еще 18 % - в «серые», то есть платят налоги только с части заработной платы.

Кроме того, подавляющее большинство россиян - 83 % - знают, что зарплата «в конвертах» скажется на размере будущей пенсии, и лишь 12 % опрошенных не представляют такой опасности. Примечательно, что среди последних высока доля молодежи: 19 % респондентов в возрасте 18-24 лет не задумываются о своей будущей пенсии [31]. Таким образом, работники, соглашаясь на подобную форму оплаты труда, тем самым способствуют распространению применения данного способа уклонения от налогов. В свою очередь компании активно практикуют «серые» схемы потому, что наказание за их использование чаще всего несопоставимо с суммой сэкономленных средств. Несмотря на то, что за подобные преступления предусмотрена уголовная ответственность, применяется эта мера крайне редко.

Между тем, при подобной форме оплаты труда увеличивается дифференциация в доходах населения. Следовательно, для оптимизации издержек и выгод, в данном случае для работников, необходимо снижение ставок налогов, а также возможно усиление наказания за применение подобных схем.      

Еще одним из видов издержек уклонения от налогов, отмеченных нами в предыдущем параграфе, является снижение инвестиционного климата, а также ухудшение институциональной среды в российской экономике, ввиду коррупционных связей, действий фирм-«однодневок», вывоза капитала в оффшорные зоны и т. д. В частности, по оценкам Всемирного Банка, с 2004 г. ежегодно проводящего анализ институциональных факторов предпринимательской деятельности и публикующего доклады «Doing Business», Россия, согласно таблице Е.1 приложения Е, находится в конце списка, причем по некоторым из показателей, в частности, простоты процедуры получения лицензий и разрешений, демонстрирует наихудшие результаты [32].

Таким образом, из-за несовершенства институциональной среды возникает необходимость выбора экономическими субъектами сферы своей деятельности: нелегальной (уклонения от налогов) и легальной. В данном случае идет сопоставление частных издержек уклонения от налогов и тех выгод, которые получает субъект, ведя легальную деятельность. Как отмечает Э. Панеях1), легальность как таковая - это благо, имеющее свою цену. Благо это - право на получение услуг, предоставляемых государством - охрану прав собственности, гарантирование сделок и арбитраж. Издержками в данном случае служит отсутствие защиты контрактных отношений третьей стороной сделки - государством.

Однако с учетом современной российской действительности в данном случае возникает противоречие в сопоставлении издержек и выгод. В результате опроса, проведенного Всероссийским центром изучения общественного мнения (ВЦИОМ) по заказу Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП) в августе-сентябре 2009 г., достаточно низко оценили шансы отстоять свои интересы в суде, если оппонентом являются региональные или местные органы власти, 49 % респондентов. При этом привлекательность судов как институтов разрешения противоречий снизилась с 78 % в  2007 г. до 66 % в 2009 г. Напротив, обращение в криминальные структуры считают эффективным способом преодоления конфликтов уже 11% респондентов в 2009 г. по сравнению с 2 % в 2007 г. [33]. Эта позиция представителей бизнес-сообщества приводит к закреплению неформальных правил в существующем институциональном формате как наиболее удобных и приемлемых для регулирования отношений в социально-экономической сфере.

На сегодняшний день 68 % предпринимателей оценивают качество и уровень законодательства, регламентирующего их деятельность, ниже среднего. Таким образом, частные издержки уклонения от налогов оказываются меньше тех выгод, которые бы получил субъект, если вел легальную деятельность.

Данные, полученные при другом опросе, проводимом ВЦИОМом в 2009 г., свидетельствуют о приоритете неформальных «правил игры» в институциональной структуре государства (69 % ) над законодательно закрепленными нормами (20 % ). Для сравнения, в 2008 г. эти цифры распределялись 45 % и 41 % соответственно [34]. Наиболее острыми проблемами, препятствующими развитию экономики, 62 % предпринимателей считают коррупцию, 53 % - высокие административные барьеры (что, в принципе, является производным от проблемы коррупции)[35].

Таким образом, практически все проблемы, прямо или косвенно, зависят от эффективности функционирования институциональной среды. В частности, предприниматели отметили причины, стимулирующие развитие теневых отношений, особенно их коррупционной составляющей. Среди них и такие, как:

- отсутствие сильного и справедливого государства;

- сложность обращения за помощью и защитой в правоохранительные органы;

- дефицит некоррупционных путей решения проблем;
- противоречивость и трудная выполнимость законодательства;
- карательный стиль работы контролирующих органов.

Следовательно, легальная деятельность в современной российской экономике далека от понятия «благо», и связана с определенными издержками. Э. Панеях1) предлагает выделить три основных категории издержек легальной деятельности:

- налоги как таковые;

- затраты на ведение учета и следование правилам (оплата бухгалтеров, время, затрачиваемое на получение лицензий, задержки сделок в связи с прохождением банковских платежей, затраты на отслеживание меняющихся законов и правил и приведение деятельности в соответствие с ними);

- издержки на поддержание инсайдерских связей с госслужащими фискальных и контрольных органов с целью снижения рисков.

Таким образом, для сокращения масштабов уклонения от налогов необходимо увеличивать выгоды от легальной деятельности, которые должны быть сопоставимо выше издержек уклонения от налогов. Также необходимо сокращать издержки легальной деятельности, так чтобы норма прибыли в легальном секторе была сопоставимо выше, чем в нелегальном.

В то же время, ввиду указанных проблем, бизнес вследствие высокого налогового бремени и неравной конкуренцией с теневым сектором интенсивно разрушается. Количество малых предприятий и их работников в целом и по отраслям согласно таблице Ж. 1 приложения Ж уменьшается. По данным Росстата за два года (2009 - 2010 гг.) число малых предприятий сократилось почти на четверть - прекратили существование более 60 тыс. малых предприятий. Доля продукции малых обрабатывающих предприятий не превышает 1 % ВВП России. Положительная динамика прироста наблюдалась только в производстве и распределении электроэнергии, газа и воды; гостиничном и ресторанном бизнесе. На малых предприятиях сферы образования возросло число сотрудников, а в сфере здравоохранения и оказания социальных услуг увеличилось число рыночных субъектов, но сократилось количество работников. Очевидно, здесь возможны два варианта: фирмы действительно закрылись и уменьшили численность занятых или перешли в «тень». Но национальная экономика от сокращения количества экономических субъектов, прежде всего малых предприятий как драйверов роста, лишь проиграла [36].

По мере уменьшения удельного веса легального сектора, с которого можно взимать налоги, стремление к ужесточению налогового прессинга усиливается. В результате, легальная деятельность становится все менее привлекательной, а теневой сектор растет. Тем самым создается порочный круг («рост теневого сектора - сокращение легального сектора - необходимость увеличивать налоги на легальную деятельность - растущая привлекательность теневого сектора»1)), разорвать который можно только снижением налогов [17]. Факты таковы, что легализованные доходы не вошли в нормальный хозяйственный оборот, а попали либо за границу, либо в «тень», упрочив основу ее расширенного воспроизводства.

Уклонение от налогов, с одной стороны, является ответной реакцией на несправедливость налоговой системы, так и вызвано недоверием к государству, на которое возложена функция перераспределения налоговых доходов. С другой стороны, в проигрыше    оказываются и сами   экономические  агенты.

           Во-первых нарушается конкурентный механизм рыночной экономики. Во-вторых, возрастание неформальных связей между властью и бизнесом (коррупционная составляющая) увеличивает риски ведения легальной деятельности. В-третьих, увеличивается дифференциация в доходах населения. Издержки уклонения от налогов в данном случае выражаются в деформации рыночных отношений, искажении конкурентного механизма, снижении деловой активности, замедлении процесса модернизации экономики, инновационного усовершенствования основных средств. Производители в большей степени стремятся снизить налоговое бремя сокращением численности работников, переходом на «серые» формы оплаты труда, увеличением цен на продукцию, сокращением инвестиций, нежели наращиванием объемов производства и увеличением производительности труда.

Таким образом, подводя итог можно отметить, что уклонение от налогов в странах постсоветского пространства стало нормой поведения многих хозяйствующих субъектов. В результате они получают средства для выживания бизнеса и неформального решения производственных и социальных вопросов в условиях несовершенных общественных институтов и высокой коррупции.

Для оправдания ухода от налогов применяются аргументы, апеллирующие к общепринятым нормам и стандартам поведения (например: «Все так поступают», «Никто не платит всех налогов»), а также к нормам справедливости (например: «государство постоянно нас грабит, не давая ничего взамен»). Прибегают и к аргументам утилитаристского толка. Заявляют, например, что поскольку основная часть хозяйственных агентов не платит всех налогов, нельзя платить их полностью, не потеряв конкурентоспособности и не рискуя «вылететь» с рынка. Наконец, добавляются жалобы на вымогательства со стороны властных и силовых структур. Говорится, что поборы с их стороны понуждают использовать «серые» схемы, чтобы иметь свободные и неучтенные наличные средства.

В результате уклонение от налоговых платежей в том или ином объеме стало поистине всеобщим. И собираемость налогов в размере, скажем, двух третей от положенного никого не удивляет. Но главное, не отчислять средства государству в полном объеме считается вполне легитимным и в глазах предпринимателей, и в глазах общественного мнения. Обман государства выглядит если и не доблестью, то по крайней мере широко признанной нормой.

Появляется порочный круг, в котором рациональные реакции хозяйственных агентов закрепляются в нормах поведения, усиливая мотивы ухода от соблюдения формальных правил. Разорвать данный «порочный круг» и выйти из подобной институциональной ловушки возможно с помощью совершенствования институтов, координирующих поведение экономических агентов. Иначе, необходимо минимизировать отрицательное воздействие уклонения от налогов на социально-экономическую среду, от качества которой зависит эффективность хозяйственной деятельности.

 

 

 

 

 

 

 

3 Институты минимизации издержек уклонения от налогов

3.1 Роль формальных и неформальных институтов в снижении издержек уклонения от налогов

 

На основе проведенного анализа нами выявлено, что уклонение от налогов, которое представлено в виде деформализации правил, вызывает определенные социальные издержки, выражаемые в нарушении хозяйственной деятельности страны. С позиции институциональной экономической теории, чтобы искоренить негативное влияние, а также снизить издержки вызываемые функционированием данного института, необходимо бороться не с последствиями этого явления, а воздействовать на причины, повлекшие его возникновение.

Уклонение от налогов породило создание множества концепций борьбы с этим явлением. Отвечая на вопрос: «Как разорвать порочный круг, в котором рациональные реакции хозяйственных агентов закрепляются в нормах поведения, усиливая мотивы  ухода от   соблюдения   формальных    правил?» В. В. Радаевым1) было предложено несколько подходов: юридический, утилитаристский, силовой, конвенциональный, культурно-нормативный.

Предлагаем взять за основу данный подход и расширить его анализом современных методов снижения издержек уклонения от налогов.

Юридический подход предполагает совершенствование законо­дательной и нормативной базы. Однако существуют расхождения по поводу того, как это делать - например, импортировать институты или пытаться лега­лизовать существующие неформальные нормы (продукты обычного права) по рецепту Э. де Сото. По мнению В. В. Радаева,   можно идти обо­ими путями, главное - достичь упрощения и большей «прозрачно­сти» формальных правил хозяйственной деятельности, их однознач­ного толкования. При этом, следует иметь в виду, что поведе­ние, связанное с неисполнением законов и деформализацией правил, обладает достаточно сильной инерцией, и поэтому принятие «хороших законов»2) никогда не сможет стать самодостаточной мерой.

Утили­таристский подход пытается апеллировать к экономичес­ким интересам рационально действующих агентов. Предполагается, что если снизить ставки налоговых платежей, то агентам станет менее выгодно прятаться в «тени» и они перестанут скрывать свои доходы.

В этом направлении мы предлагаем следующие шаги совершенствования налоговой системы:

- ограничение предельного размер налоговой нагрузки на уровне, обеспечивающем сохранение стимулов для ведения конкурентной предпринимательской деятельности (в среднесрочной перспективе - не более 20- 22 % ВВП);

- обеспечение стабильности налоговой системы государства;

- установление незначительного количества налогов с четким закреплением за соответствующим уровнем бюджета; ограничение возможностей для незаконного использования стимулирующих специальных налоговых режимов (в том числе упрощенной системы налогообложения);

- совершенствование механизма исчисления налогов в целях исключения неточностей и неясностей в налогообложении, случаев возникновения избыточного налогового бремени (в том числе двойного налогообложения);

- упрощение порядка исчисления и уплаты налогов, в том числе исчисляемых налоговыми органами;

- обеспечение нейтральности налогов на ведение большинства конкурентных видов предпринимательской деятельности (в том числе за счет отсутствия множественности ставок, сохранения пропорциональности налогов с предпринимательской деятельности);

- установление налоговых стимулов и льгот в целях обеспечения социальной справедливости (прежде всего за счет налогообложения только дискреционного дохода), развития приоритетных видов предпринимательской деятельности, в том числе не конкурентоспособных в текущих экономических условиях (например, инновации и научные исследования); снижение тарифов страховых взносов; совершенствование амортизационной политики, предоставление налоговых преференций при осуществлении социально значимых расходов.

- сокращение издержек по исполнению налогового законодательства и налогового администрирования: суммарные издержки бизнеса и государства не должны превышать 2-3 % от совокупной налоговой нагрузки;

- совершенствование системы налогового администрирования в целях улучшения качества обслуживания налогоплательщиков, в том числе за счет развития новых информационных технологий и создания системы внутреннего контроля за деятельностью налоговых органов;

- внедрение малозатратных индикативных систем налогового контроля;

- обеспечение открытости в части принципов и критериев отбора налогоплательщиков для проверки;

- совершенствование видов, размеров и порядка привлечения к ответственности за налоговые преступления и правонарушения, в том числе за счет создания стимулов для добровольной уплаты сумм заниженных налогов [37].

Безусловно, налоговое законодательство следует совершенствовать, упрощать и делать более удобным для налогоплательщиков. В тоже время все разрабатываемые в данной области законодательные акты необходимо подвергать антикоррупционному и антикриминогенному анализу для того, что бы воспрепятствовать оставлению «лазеек» и злоупотреблению правами, которые впоследствии можно будет использовать в противоречащих фискальным интересам государства направлениях. Налоговая политика должна быть нацелена на решение двух основных задач - модернизацию российской экономики и обеспечение необходимого уровня доходов бюджетной системы. Структура и уровень налогообложения должны минимизировать искажающее и оказывать позитивное воздействие на структурные изменения в экономике, формировать комфортные условия для развития предпринимательской деятельности и инновационной активности. Можно также отметить, что фискальная направленность налоговой системы больше не является определяющей в постиндустриальных экономиках. На первый план в развитых странах выходит инвестиционный характер налоговой системы. Основной функцией налогов становится стимулирующая, когда государство через налоговую систему создает лишь стимулы для увеличения объема инвестиций, воздействует на структуру и объем капиталовложений в экономическую систему [38].

Исходя из этого, в первую очередь надо стимулировать те отрасли, которые могли бы обеспечить массовую занятость населения и при этом не потребовали бы от государства вложения больших дополнительных средств. К этому сектору экономики следует отнести легкую, текстильную и полиграфическую промышленность, деревообработку и производство мебели, малые предприятия обрабатывающего и инновационного секторов, сельскохозяйственное машиностроение, машиностроение для легкой, пищевой и полиграфической промышленности, производство бытовой техники, производство микроэлектроники, разработку программного обеспечения и некоторые другие отрасли, для которых снижение налогов могло бы дать существенный эффект. Тогда эти предприятия смогут стать инновационными, т. е. делать программы для компьютеров и применять нанотехнологии. Сегодня предприятия этого сектора экономики неконкурентоспособны, приходят в упадок и доходов бюджету почти не приносят.

Если для указанных предприятий снизить социальные взносы, НДС и налог на прибыль до 10 %, предприниматель из того же дохода сможет увеличить реальную зарплату сотруднику примерно на 30 % [39]. Это будет способствовать повышению конкурентоспособности предприятий на рынке труда и выводу их доходов из «тени», сокращение «серых» и «черных» схем оплаты труда. Таким образом, совершенствуя налоговую систему, возможно добиться не только снижения части издержек ведения легального бизнеса, но и создания условий для эффективного развития экономики. Но пока издержки легализации по-прежнему слишком высоки, чтобы предприятия добровольно вывели все свои операции из «тени».

Следующий подхо­д - силовой, связан с ужесточением санкций против нарушителей. Реализовываться такой подход может по-разному. Существует опасность пойти по легкому пути нарастающего фронтального давления на деловые круги, при сохра­нении разных режимов фактического налогообложения. Более трудный путь связан с попытками устранения разных налого­вых режимов и нанесением фокусированных ударов по инфраструк­туре, обеспечивающей реализацию «серых»1) и «черных» схем [40]. Однако, по мнению В. В. Радаева, рассчитывать на простое ужесточение контроля не приходится, поскольку часть «серой» инфраструк­туры обслуживает интересы влиятельных политических сил2). Получается, что властные структуры должны сами отказаться от примене­ния «серых» схем и поставить под контроль самих себя.

По нашему мнению, необходимо ужесточить наказание не столько для уклоняющихся от налогов, сколько для посредников (фирм-«однодневок», коррумпированных чиновников), чтобы их бизнес стал более рискованным. Это в свою очередь потребует от них если не прекращения его вообще, то, во всяком случае, повышения размера комиссионных. В большинстве налогоплательщики будут вынуждены отказаться от услуг посредников, а без них перестанут действовать наиболее распространенные схемы уклонения от налогов и многократно возрастет вероятность их обнаружения.

По мнению ряда российских специалистов, относительная (по сравнению с развитыми странами) дешевизна услуг посредников, способствующих уклонению от налогов, обусловлена их крайне низкими рисками. В настоящее время создан особый рынок, предлагающий свои услуги по уклонению от налогов, и не известно только, на ком этот рынок «завязан», где замыкаются «цепочки», по которым идут деньги. На самом деле особого секрета в этом нет. Очевидно, если налоговая администрация и другие уполномоченные органы на местах не предпринимают реальных мер по борьбе с данным явлением, «цепочки» должны замыкаться на более высоком уровне. Неизвестны разве что конкретные фамилии, да и только широкому кругу общественности [8].

Перейдем к конвенциональному подходу, снижения издержек уклонения от налогов. Этот подхо­д предполагает, что в отсутствии стабильности и однозначной интерпретации формальных правил, нужно заботиться о выработке формальных и нефор­мальных соглашений по поводу конкретных форм соблюдения существующих правил и процедур согласования конфликтов. Координация действий должна быть:

- во-первых, продуктом согласования интересов хозяйственных аген­тов, работающих в одной или близких сферах деятельности, что по­зволит преодолеть «проблему безбилетника», т. е. нежела­ния в одиночку брать на себя издержки легализации;

- во-вторых, она предполагает достижение конвенций между ведущими хозяйствен­ными агентами и полномочными представителями государственной власти, причем последние должны гарантировать определенную стабильность формальных правил, возможные послабления тем, кто готов к боль­шей «прозрачности» и открытости собственной деятельности, и од­новременно ужесточение санкций против нарушителей.

Культурно-норматив­ный подход нацелен на изменение социальных норм, выра­ботку лояльности по отношению к государству, достижение уважения к формальным правилам, а также на преодоление стереотипных представлений о невозможности соблюдения формальных правил и по­иск обходных путей. В этой области необходимы качественные сдвиги, поскольку деформализующие способы действия крепко уко­ренились и проникли на нормативный уровень.

На наш взгляд культурно-нормативный подход направленный на снижение издержек уклонения от налогов возможно расширить такими немало важными факторами, как уровень налоговой культуры и уровень доверия1) в стране. Налоговая культура, как форма регулирования налоговых отношений представляет собой составную часть общей культуры, складывающейся из практического опыта взаимодействия налогоплательщика и государства, качества знаний налогового законодательства, образцов поведения участников налоговых отношений. Можно выделить следующие способы формирования налоговой культуры:

- убеждение налогоплательщиков в необходимости уплачивать налоги (через средства массовой информации, социальную рекламу, а также в процессе межличностного взаимодействия с налоговым инспектором);

- разъяснения прав и обязанностей налогоплательщиков (через доступные, конкретные и практические применимые комментарии к налоговому законодательству);

- формирование позитивного образа налогоплательщика и др.

Налоговая культура предстает, с одной стороны, как интегральная характеристика образа и стиля жизни налогоплательщика, а с другой, как важный инструмент социально-управленческой деятельности по регулированию налоговых отношений и взаимодействий в обществе [10].

Повышение уровня доверия в обществе также может снизить издержки уклонения от налогов. Как академические ученые, так и авторы учебников по институциональной экономике придерживаются мнения, что высокий уровень доверия помогает фирмам и индивидам уменьшить угрозу оппортунизма, решить проблему неопределенности и сократить издержки осуществления мониторинга и контроля, неизбежные в случае неполных контрактов. Считается, что доверие стимулирует частные и насыщенные информационные обмены, предотвращает ненужные расходы на защиту прав собственности и способствует согласованию различных интересов участников экономических взаимодействий [41]. При этом необходимо переходить от межличностного (неформального) доверия1), которое в российской действительности широко распространено к институциональному доверию2), т. е. доверию к общественным институтам, в том числе к бизнесу, власти, СМИ и т. д.

Уровень доверия граждан к власти является одной из важнейших составляющих налоговой честности и налоговой морали. Опираясь на результаты мониторинговых общероссийских социологических исследований, следует констатировать, что уровень доверия в современном российском обществе достаточно низкий. Это хорошо иллюстрируют данные опроса, проведенного в сентябре 2011 г. исследовательским холдингом «Ромир», а именно, что уровень доверия россиян к общественным институтам значительно снизился за последние семь лет. Со времени аналогичного исследования в феврале 2004 г. почти в 1,5 раза увеличилась доля россиян, не доверяющих никаким институтам власти и общества - с 23 % до 37 %. Наиболее заметно снизился уровень доверия по отношению к институту президентской власти (с 59 % до 20 %). Также произошло снижение доверия к правительству (с 14 % до 11 %), армии (с 10 % до 8 %), правоохранительным органам (с 7 % до 4 %) и Совету Федерации (с 4 % до 2 %) [42]. Многие россияне не доверяют или не вполне доверяют основным социальным институтам – институтам государственной власти и управления.

С точки зрения налогоплательщика, к факторам, отрицательно сказывающимся на репутации государственной власти относится коррупция, а также качество и полнота предоставляемых государством общественных благ. Представляется, что повысить уровень доверия возможно воздействуя именно на данные факторы, поскольку из-за того, что экономические субъекты не получают должный набор общественных благ, они не заинтересованы в осуществлении налоговых выплат.

С этой точки зрения, по нашему мнению, необходимо повышение качества и доступности государственных услуг, или общественных благ, предоставляемых органами государственной власти. Соответствующие меры должны включают в себя четкую регламентацию порядка их предоставления, проведение мероприятий, направленных на упрощение процедур, снижение трансакционных и временных издержек, затрачиваемых потребителями на их получение. А также внедрение процедур по оценке качества предоставляемых услуг потребителями - гражданами и предпринимателями, формирование сети многофункциональных центров обслуживания населения и обеспечение доступа потребителей к государственным услугам в режиме «онлайн» в сети Интернет («электронное правительство»).

По нашему мнению инструментами, также способствующими увеличению доверия к власти, являются развитие механизмов взаимодействия государства, населения, бизнеса и структур гражданского общества, институтов и механизмов частно-государственного партнерства. Это предполагает поддержку самоорганизации граждан, объединяющихся с целью совместной защиты своих конституционных прав, контроля над деятельностью государственных и муниципальных органов, взаимопомощи и добровольного участия в решении социальных проблем, развитии образования, здравоохранения и культуры. Подобный контроль со стороны членов общества и участие в управлении государственными расходами на создание общественных благ может способствовать формированию налоговой честности.

Что касается доверия между субъектами, то оно способно не только снизить издержки уклонения от налогов, уменьшить угрозу оппортунизма, но и решить проблему неопределенности и контроля, неизбежные в случае неполных контрактов.        В данном случае на доверие влияет репутация агента, его открытость, «прозрачность» ведения бизнеса, имидж компании. Стремление к доверию со стороны потенциальных контрагентов снижает вероятность уклонения от налогов.

Подводя итог по данному вопросу, стоит отметить, что для эффективного результата в снижении издержек уклонения от налогов, необходимо комплексное воздействие всех вышеперечисленных подходов. Кроме этого, для уменьшения масштабов уклонения от уплаты налогов требуется не столько снижение ставок нало­гов, сколько совершенствование демократических ин­ститутов, способных восстановить разорванную связь между уплатой налогов и получением выгод от потребления общественных благ, что поможет поменять саму модель рационального выбора налого­плательщика в направлении преодоления оппортунистического поведения.

 

• Совершенствование институциональной среды рыночного типа как направление снижения издержек уклонения от налогов

 

К одним из главных издержек уклонения от налогов мы отнесли сдерживание социально - экономического развития из-за снижения деловой активности агентов, снижения инвестиционного климата, развития теневой экономики и других факторов. Предполагается, что только через вышеописанные налоговые механизмы (совершенствование налоговой системы, повышение уровня доверия, налоговой культуры и т. д.), решить данную проблему невозможно. Чтобы эти институты дали положительный эффект снижения издержек уклонения от налогов, необходимо совершенствование самой институциональной среды. Также через совершенствование институциональной среды возможно повысить прозрачность российской экономики, сделать ее привлекательной как для иностранных, так и для отечественных инвестиций. Благоприятные институциональные условия послужат стимулирующим эффектом для развития крупных, средних и малых предприятий во всех отраслях экономики, это в свою очередь скажется на эффективности конкурентного механизма, повышении экономических показателей. Безусловно, это положительно отразится и на собираемости налогов, будет способствовать выходу из теневой экономики, снизит отток капитала в оффшорные зоны.

При этом высока роль государства в процессе формирования институциональной среды рыночного типа. Значение государства в институциональном производстве, как показывает практика, особенно возрастает в условиях социально-экономических кризисов, когда оно становится фактически главным агентом влияния, имеющим реальные и нередко исключительные возможности для проведения соответствующих институциональных реформ. Другими словами, от действий или бездействия государства, от качества, полноты и эффективности его институтов зависят эффективность конкурентных рынков и механизмов государственного регулирования экономики, предпринимательская, инвестиционная и инновационная активность экономических агентов, направленность их деятельности на достижение целей устойчивого экономического развития, усиления ее социальной составляющей.

При совершенствовании институциональной среды, направленной на сокращение издержек уклонения от налогов, по нашему мнению, необходимо воздействовать на первопричины появления данного явления. К институциональным причинам появления института уклонения от налогов мы отнесли следующие:

- отсутствие эффективной системы государственных институтов, защищающих права собственности и договорные отношения;

- подчинение системы государственных институтов определенной группе интересов;

- высокие трансакционные издержки легального бизнеса.

В целом эти факторы определяют величину трансакционных издержек отдельных экономических агентов и влияют на выбор степени легализации их деятельности. Однако высокие трансакционные издержки легального бизнеса являются одной из основных институциональных причин существования нелегального сектора и уклонениия от налогов. В данном контексте интересно рассмотреть подход перуанского экономиста Э. Де Сото. По мнению Э. Де Сото, теневая экономика - это «прибежище для тех, для кого издержки соблюдения существующих законов при ведении обычной хозяйственной деятельности, т.е. трансакционные издержки, превышают выгоды от достижени своих целей» 1). Подобная ситуация характерна для стран как с развивающейся, так и с переходной экономикой, где высокие трансакционные издержки ведения легального бизнеса неизбежно приводят к расширению теневого сектора, тем самым содействуют продвижению различных каналов для уклонения от налогов (коррупция, неучтенный наличный оборот, фирмы-«однодневки» и т. д.).

По нашему мнению, в российской экономике необходимо создание таких условий для хозяйственной деятельности, когда частные издержки уклонения от налогов будут заметно выше издержек легальной деятельности. Необходимо создание таких институциональных предпосылок, когда «по белому» вести бизнес будет на много выгоднее, нежели уходить в «тень».

При этом необходимо устранить «институциональные ловушки» 1), которые свойственны для нашей страны. Для того, чтобы выйти из «институциональных ловушек», необходимо обеспечить эффективное функционирование формальных социальных институтов или правил, предполагающих действенный механизм принуждения к их исполнению. Здесь подразумевается не только наличие правовых и административных норм и правил, провозглашаемых властями, но и правовые механизмы их реализации, включая государственный и общественный контроль. При этом главную роль в процессе выхода из «институциоанальных ловушек» должно сыграть государство, поскольку ни один другой агент не способен принимать эффективные долгосрочные решения.

Необходимо признать, что в результате рыночных реформ в России в 90-х гг. XX в. произошло ослабление государственного контроля за соблюдением новых правил. И как следствие, одной из важнейших проблем стало расширение частной власти при недостатке власти государственной.

Отсутствие же действенных механизмов к принуждению правил приводил к тому, что любые формальные институты сразу прорастают неформальными отношениями и личными связями, в результате лишаясь способности являться общезначимыми «правилами игры», переключаясь в режим персонифицированного торга, уподобляясь продуктам рыночного обмена. В российской экономике любые законы и конкретные установления начинают действовать в зависимости от того, достаточно ли у заинтересованных сторон ресурсов, чтобы запустить их в действие или, напротив, заблокировать их применение.

На основе обследований предприятий, проводившихся в последние годы, можно констатировать, что основными факторами институциональной среды, которые сдерживают инвестиции и развитие предпринимательства, а также снижают конкурентоспособность российской экономики, являются: а) растущие бюрократические барьеры для ведения бизнеса (эта тенденция опирается на усиление государственного регулирования и все большую формализацию требований к экономическим субъектам); б) неопределенность общих «правил игры», которая вытекает из систематического расхождения между формальными правилами (закрепленными в законодательстве) и реальной практикой применения этих правил. Сочетание этих двух тенденций объективно ведет к расширению пространства для захвата бизнеса представителями государственной бюрократии. Неопределенность «правил игры» приводит к тому, что повышаются оценки рисков ведения бизнеса в России и в страну не приходят новые инвестиции либо действующие в России компании расширяют свой бизнес в меньших масштабах, чем они могли бы делать. Названные проблемы порождаются действиями представителей государства и именно на предотвращение таких действий должна быть направлена государственная политика по улучшению предпринимательского климата [32].

В рамках реализации задачи по формированию институциональных условий для расширения частных инвестиций и деловой активности в легальной деятельности первостепенной целью является создание конкурентоспособного регулятивного режима, обеспечивающего наибольшую свободу предпринимательского творчества и эффективную защиту частной собственности.

С этой точки зрения и предполагается совершенствование институциональной среды. Системообразующей основой институциональной среды рыночной экономики выступают отношения собственности. Собственность является фундаментом среды на котором строится весь комплекс общественных отношений, она определяет структуру, состав, различные комбинации, способы взаимодействия и реализации основных элементов институциональной среды. При этом эффективная система получения и защиты прав собственности предусматривает правовые механизмы, способствующие формированию стимулов для предпринимательской активности и обеспечивающие исполнение трансакций с наименьшими издержками.

Однако, все последние годы институт собственности не защищался российским государством так, как это необходимо делать стране, которая стремится создать оптимальные условия для развития предпринимательской активности. Таким образом, одной из ступеней совершенствования институциональной среды является действенная защита частной собственности, формирование в обществе понимания того, что способность обеспечивать защиту собственности - один из критериев благоприятного инвестиционного климата и эффективности государственной власти. Особое внимание должно быть уделено пресечению рейдерских захватов собственности.

Принципиальное решение данной проблемы невозможно без пресечения коррупции и обеспечения независимости судебной системы. В качестве важного шага в данном направлении, мы считаем нужным обеспечение политического контроля за любой информацией, хотя бы намекающей на то, что тот или иной предприниматель принуждается к отчуждению своей собственности под давлением силовых структур и иных представителей государства. Политическое руководство страны должно обеспечить необходимые сигналы, демонстрирующие обществу, что интересы собственников и предпринимателей более важны, чем корпоративная порука бюрократической вертикали. Идея абсолюта частной собственности должна войти в ежедневный дискурс политического руководства, телеканалов, а термин «собственник» должен перестать нести в себе значение «временный держатель».

Без институциализации в общественном сознании и в бюрократической шкале ценностей абсолюта права частной собственности долгосрочные инвестиции в Россию будут ограничиваться вложениями в сверхдоходные проекты, а заработанные в стране капиталы будут систематически выводиться в оффшорные зоны, которые обеспечивают реальную защиту частной собственности.

В рамках такой парадигмы государство берет на себе ответственность за формирование и эффективное обеспечение частноправовых отношений, обеспечивает четкую защиту частной собственности и воздерживается от любых шагов, способных ухудшить инвестиционный климат и институциональные условия развития частного бизнеса.

Предоставление защиты прав собственности и уверенности, что суд защитит их контракты, так же как повышение действенности решений о контрактной ответственности могли бы снизить неопределенность и создать условия для систематического повышения ценности легальной экономической деятельности. Защищая права собственности, укрепляя достоверность контрактов, позволяющих организовывать и передавать эти права, и определяя ответственность для ситуаций, не охватываемых контрактом, закон делает возможной специализацию. В основе высказанной точки зрения лежит представление, что хорошие законы значительно облегчают специализацию и обмен, позволяя использовать ресурсы наилучшим возможным способом.

Также необходимо формирование современной системы экономических институтов, предполагающих меры по стимулированию конкуренции на рынках товаров и услуг, развитию рыночной инфраструктуры, решению многих других проблем в целях обеспечения эффективного функционирования рыночной экономики, основанной на защите контрактных отношений и пресечения оппортунистического поведения.

Прежде всего, предстоит обеспечить развитие конкурентной среды как ключевой предпосылки формирования стимулов к инновациям и росту эффективности на основе снижения барьеров выхода на рынки, демонополизации экономики, обеспечения равных условий конкуренции. Для этого предполагается создание системы предупреждения и пресечения ограничивающих конкуренцию действий государства и бизнеса.

С учетом имеющихся институциональных ограничений в условиях далеко зашедшего захвата бизнеса представителями государственной бюрократиии приоритетным считает кардинальную минимизацию барьеров для ведения бизнеса и государственного контроля за предпринимательской деятельностью, участие представителей бизнес-ассоциаций и экспертного сообщества в формировании правил игры, передачу им прав и формирование возможностей для квалифицированного мониторинга и оценки регулирующего воздействия. Направление в снятии барьеров, как важных факторов стимулирования конкуренции и выхода на рынок, является - упрощение системы регистрации новых предприятий, включая возможность регистрации предприятия через сеть Интернет, при исключении возможности создания фирм-«однодневок».

Рыночные институты не смогут реализовать весь свой потенциал в России в отсутствие реального верховенства закона. Решение данной проблемы невозможно без содержательной судебной реформы и искоренения коррупции.

Воздействуя на указанные недостатки существующей в российской действительности институциональной среды, возможно добиться формирования рыночной экономики в стране, основанной на добропорядочной конкуренции, сокращению теневой экономики, обеспечению комфортных условий для легального ведения бизнеса, сокращения оттока капитала в оффшорные зоны. Тем самым, по нашему мнению, возможно добиться снижения издержек уклонения от налогов.

Совершенствование института частной собственности, а также гарантия его защиты, будет способствовать привлечению инвестиций в российскую экономику, сократит отток капитала в оффшорные зоны. Это повысит инвестиционную привлекательность российской экономики, тем самым снизятся соответствующие издержки, связанные со сниженной деловой активностью экономических агентов, растущими диспропорциями в экономике, ростом теневой экономики, а также подрывом экономической «безопасности» страны. «Цепной реакцией» послужит увеличение поступлений в бюджет страны. Это будет способствовать увеличению производства общественных благ, что благоприятно отразиться на социально-экономической системе в целом.

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

В результате исследования получены следующие результаты. В ходе анализа выявлена природа уклонения от налогов через рассмотрение различных точек зрения по данному вопросу. С точки зрения теории общественного сектора уклонение от налогов лежит в проблеме «безбилетника», т.е. среди граждан всегда находятся те, которые не платят налоги, но получают от государства общественные блага. Причина возникновения этого явления кроется в свойстве общественных благ - неисключаемости. С позиции институциональной теории уклонение от налогов является оппортунистическим поведением, т. е. направлено на достижение собственных целей экономического агента и не ограничено соображениями морали. Также уклонение от налогов рассматривается с позиции рационального налогоплательщика, сопоставляющего выгоды и издержки при уклонении от налогов. При этом на уклонение от налогов влияют такие факторы, как ставка налога, вероятность обнаружения факта уклонения и размер штрафных санкций. Также с точки зрения институциопанальной теории уклонение от налогов есть деформализация налоговых правил, под которой понимается «непрерывная трансформация институтов, в ходе этого формальные правила в значительной мере замещаются неформальными и встраиваются в неформальные отношения»1). Т. е. установленные государством правила взимания налогов налогоплательщиками заменяются неформальными правилами.

Также в рамках рассмотрения данного вопросы были выявлены основные причины уклонения от налогов. Западный экономист П. М. Годме1) выделяет политические, экономические, моральные и технические причины уклонения от налогов. В. Радаев рассматривает формальные, нормативные, этические принудительныеи утилитаристские причины. Наиболее развернутую классификацию причин уклонения от налогов дает Е. Беккер, которая разграничивает все причины на субъективные, зависящие от воли налогоплательщика и объективные, существующие независимо от воли налогоплательщика.

На основании изученных положений мы делаем вывод, что специфика и природа проблемы уклонения от налогов в определенной степени зависит от институциональной среды, от эффективности функционирования как формальных (законодательно установленных), так и неформальных институтов, а также лежит в противоречии общественных и частных интересов.

В качестве основных способов уклонения от налогов показаны способы, основанные на предложенной классификации В. Радаева. Где он разграничивает стратегии ухода от налогов на нелегальную деятельность, уход в теневую экономику, на частичное сокрытие легальной деятельности и освобождение от налогов. Данная классификация дополнена современными способами ухода от налогов, такими как «обналичивание», «обезналичивание», выдача заработной платы в «конвертах» и др. Разграничиваем издержки уклонения от налогов мы на частные - издержки, которые несут уклоняющиеся от налогов, и общественные - потери граждан при функционировании данного института.

Выделены основные издержки уклонения от налогов, которые негативно сказываются на функционировании социально-экономической системы в целом: масштабные задолженности налоговых выплат пред бюджетом страны; незаконное «хищение» средств из бюджета страны путем создания фирм-«однодневок»; показано, что общественные издержки в данном случае имеют стоимостное выражение, оцениваемое в несколько тысяч млрд. руб. Также определено, что при уклонении от налогов, в частности, с помощью зон с льготным налогообложением (оффшорных зон) происходит потеря упущенных возможностей инвестирования данных средств в экономику страны. В ряде случаев уклонение от налогов сопряжено с криминальными элементами теневой экономики, «отмыванием» денег, коррупцией, неучтенными наличными расчетами, неформальными связями, что в еще большей степени расширяет ее масштаб. Также увеличивает масштаб теневой экономики существование фирм-«однодневок», оппортунистическое действие которых снижает доверие между участниками сделок. Наличие теневых элементов делают экономику страны «непрозрачной», рискованной для международного сотрудничества, это опять же снижает инвестиционный климат страны. Также при масштабных уклонениях от налогов возникает институциональная ловушка», когда правительство, стремящееся компенсировать дефицит бюджета, вызванный масштабным уклонением от налогов. Увеличивает налоговое бремя честных налогоплательщиков. При этом наблюдается либо полный уход в теневую экономику, либо снижение налогового бремени законными и незаконными способами.

Обоснованно, что в конечном итоге в проигрыше оказываются и сами экономические агенты: нарушается конкурентный механизм рыночной экономики; возрастают неформальные связи между властью и бизнесом (коррупционная составляющая), что отрицательно сказывается на ведении легальной деятельности; увеличивается дифференциация в доходах населения. Издержки уклонения при этом выражаются в деформации рыночных отношений, снижении деловой активности, замедлении процесса модернизации экономики, инновационного обновления основного капитала. Производители в большей степени стремятся снизить налоговое бремя сокращением численности работников, переходом на «серые» формы оплаты труда, увеличением цен на продукцию, сокращением инвестиций, нежели наращивать объемы производства и увеличивать производительность труда.

В результате уклонение от налоговых платежей становится поистине всеобщим. Появляется «порочный круг», в котором рациональное действие налогоплательщиков выражается в уклонении от налогов.

Обосновано, что разорвать данный «порочный круг» и выйти из подобной институциональной ловушки возможно с помощью совершенствования институтов, координирующих поведение экономических агентов. Для уменьшения уклонения от налогов необходимо не столько снижение ставок налогов, сколько, прежде всего развития рыночных институтов, способных восстановить разорванную связь между уплатой налогов и получением общественных благ, что поможет поменять саму модель рационального выбора налогоплательщика. В качестве самостоятельно выявленных институтов минимизации издержек оппортунистического поведения российских налогоплательщиков предложены институт доверия и налоговая культура. В качестве первостепенной задачи совершенствования институциональной среды необходима эффективная защита частной собственности.

 

 

 

1) Неисключаемость - технически невозможно или запредельно дорого исключить кого-либо из пользования этим благом.

1) Беккер Г.С. Человеческое поведение: экономический подход. - М, 2003. - С. 281 - 352.

 

1) Так, например, государство ожидает от налогоплательщиков законопослушности и уплаты всех налогов, которых никогда в полной мере не получает. Налогоплательщики, в свою очередь, ожидают от государства гибкой налоговой политики, а также целесообразного распределения бюджетных средств, удовлетворяющих их потребности - что в полной мере также неосуществимо.

1) Беккер, Е.Г. Взгляд со стороны институциональной теории на уклонение от налогов.

 

1) М. Левин, С. Мовшович. Моделирование уклонения от налогов в условиях штрафов и отказа от предоставления кредитов. - С. 67.

1)  Радаев, В. В. Деформализация правил и уход от налогов в российской хозяйственной деятельности.

1) Письмо ФНС РФ от 11.02.2010 № 3-7-07/84.

2) «Отмывание денег» - легализация денежных средств, полученных незаконным путём, то есть их перевод из теневой, неформальной экономики в экономику официальную для того, чтобы иметь возможность пользоваться этими средствами открыто и публично. В официальных документах именуется «легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретённых преступным путём».

1) «Обналичка» (денег), «Обнал» - сленговое название действий, совершаемых хозяйствующими субъектами (юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями), с целью уклонения от уплаты налогов и получения «чёрного нала», то есть наличных денежных средств, не отражённых в официальных бухгалтерских документах хозяйствующего субъекта.

2) «Обезналичивание» (Обратная российская схема) - обмен не­официально заработанных наличных денег на безналичные средства, легально зачисляемые на счет соответствующей фирмы, что идентич­но понятию «отмывание денег».

1) Латов, Ю. В. «Плохие» законы или культурные традиции. - С. 39.

 

1) Песчанских, Г. Способы противодействия налоговой преступности и теневому обороту. - С. 89.

2) Даже уклоняющиеся от уплаты налогов экономические субъекты делятся полезным эффектом от своей деятельности с государством, но ничего не получая от него взамен. Дело в том, что все без исключения экономические субъекты платят косвенные налоги и инфляционный налог (особенно учитывая предпочтение наличных денег при заключении внелегальных сделок).

1) Вишневский, В. Уклонение от уплаты налогов и рациональный выбор налогоплательщика - С. 100.

1) Оффшорные зоны представляют собой один из вариантов свободной экономической зоны. Создаются они, как правило, на территориях небольших государств, которые не имеют собственной экономико-хозяйственной базы и стремятся к привлечению иностранного капитала путем предоставления иностранным компаниям льготного налогообложения.

 

1) СИДН – соглашение об избежании двойного налогообложения.

2) Хейфец, Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса. - С. 57

1)   «Лжеэкспорт» - мошенническая операция, заключающаяся фиктивном реэкспорте товаров и «игре» на таможенных пошлинах.

2) Офшоры опустошили бюджет России. Коммерсантъ. - 15 августа 2011 - Режим доступа: http://www.kommersant.ru/doc/1752425.

3) РИАНОВОСТИ. - 19 декабря 2011 - Режим доступа: http://ria.ru/economy/20111219/520612104.html.

1) Дубоносов, Е. С. Фирмы-«однодневки» для уклонения от уплаты налогов. - С. 44.

1) Издержки ex ante - это издержки, связанные с составлением проекта контракта, проведением переговоров, гарантиями при заключении соглашения.

2) Министерство Финансов Российской Федерации письмо от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177 http://www.klerk.ru/doc/147077.

3) Новостной портал Рамблер. Минфин объявляет наличным платежам войну. - 09.06.2012 19:45. – Режим доступа: http://finance.rambler.ru/news/economics/110069188.html.

1) Де Сото, Э. Иной путь. Невидимая революция в третьем мире.

 

1) Федеральный закон № 82-ФЗ от 19 июня 2000 года «О минимальном размере оплаты труда».

1) Панеях, Э. Л. Формальные правила и неформальные институты их применения в российской экономической практике. - С. 59.

1) Панеях, Э. Л. Формальные правила и неформальные институты их применения в российской экономической практике. - С. 65

1) ) Олейник, А. Н. Институциональная экономика. - С. 345.

1) В.В. Радаев. Деформализация правил и уход от налогов в российской хозяйственной деятельности.- С. 60-79.

2) «Хороший закон, - пишет Э. де Сото, - гарантирует и повышает эффективность экономики и общественной деятельности, им регулируемой, а плохой разрушает или полностью ликвидирует и то и другое». То, что значительное большинство населения выбрало теневой сектор, а меньшинство использует свой капитал за пределами страны, наглядно свидетельствует о том, что законы, господствующие в ней, - плохие.

1) Российский бизнес в своем большинстве построен на комбинировании легальных и теневых трансакционных издержек, что формирует преобладание «серого» рынка. В большинстве случаев уплата налогов сочетается с расходами по уменьшению их величины (покупка лояльности налогового инспектора, оплата услуг бухгалтера по ведению «двойной бухгалтерии», вознаграждение разработчиков схем сокращения налоговой базы и т. д.).

2) Именно вовлеченность политических и государственных структур в «теневые» инфраструктуры и их зависимость от этих инфраструктур выступает одной из основных причин столь низкого риска деятельности по уходу от налогов.

1) Доверие заключается в «ожидании определенных действий окружающих, которые влияют на выбор индивида, когда индивид должен начать действовать до того, как станут известными действия окружающих».

1) Под межличностным, или «горизонтальным» доверием понимается доверие, направленное на социально близкого и, следовательно, лично знакомого партнера.

2) Институциональное, или «вертикальное» доверие возникает в отношении третьей стороны в контракте, будь то конкретный институт правосудия или государство в целом.

1) Де Сото, Э. Иной путь. Невидимая революция в третьем мире. - С.154.

1) В российской действительности к «институциональным ловушкам», или самовоспроизводящимся элементам хозяйственной деятельности относят: уклонение от налогов, коррупцию, теневую экономику.

1) Радаев, В. В. Деформализация правил и уход от налогов в российской хозяйственной деятельности.- С. 63.

 

Список использованных источников

 

1 Паркинсон, С. Н. Законы Паркинсона [пер. с англ.] / С. Н. Паркин-скон. - М. : Эксмо, 2007. - 518 с. - ISBN 978-5-699-24807-0.

2 Кузьминов, Я. И. Курс институциональной экономики: институты, сети, трансакционные издержки, контракты / Я. И. Кузьминов [и др.]. - М. : ГУ ВШЭ, 2006. - 442 с.- ISBN 5-7598-0303-4.

3 Норт, Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики: [пер. с англ.] / Д. Норт. - М. : Фонд экономической книги «Начала», 1997. - 180 с. - ISBN 5-88581-006-0.

4 История экономических учений: учеб. пособие для вузов /  под    ред.

В. Автономова [ и др.]. - М. : ИНФРА-М, 2001. - 784 с. - ISBN - 5-86461-151-4.

5 Беккер, Е. Г. Микроэкономические аспекты проблемы уклонения от налогов / Е. Г. Беккер. - М. : Издательство «Экономика», 2006. - 276 с. -     ISBN 5-8802-0065-9.

6 Пушкарева, В. М. История финансовой мысли и политики налогов: учеб. пособие. / В. М. Пушкарева - М. : Финансы и статистика, 2008. - 256 с. -ISBN 978-5-279-02390-5.

7 Аузан, А. А. Институциональная экономика: новая институциональная экономическая теория: учебник / под обшей ред. А. А. Аузана. - М. : ИНФРА - М, 2005. - 416 с. - ISBN 5-16-002020-9.

8 Вишневский, В. Уклонение от уплаты налогов и рациональный выбор налогоплательщика / В. Вишневский [и др.] // Вопросы экономики. - 2004. -   № 2. - С. 96-108. - ISSN 0042-8736.

9 Беккер, Г. С. Человеческое поведение: экономический подход: [пер с. англ.] / Г. С. Беккер. - М. : ГУ ВШЭ, 2003. - 672 с. - ISBN 5-7598-0173-2.        

10 Санина Г. Уклонение от уплаты налогов как проблема социального управления / Г. Санина. - М. : СПб, 2009. - 184 с. - ISBN 5-7665-0345-8.

11 Радаев, В. В. Деформализация правил и уход от налогов в российской хозяйственной деятельности / В. В. Радаев // Вопросы экономики. - 2001. - № 6. - С. 60-79. - ISSN 0042-8736.

12 Годме, П. М. Финансовое право [пер. с англ.]  / П. М. Годме. - М. : Прогресс, 1978. - 429 c. - ISBN 978-5-9977-0015-7.

13 Беккер, Е. Г. Взгляд со стороны институциональной теории на уклонение от налогов / Е. Г. Беккер // Финансовый бизнес. - 2005. - №4. - С. 24-35. - ISSN 0869-8589.

14 Климова, М.О. Пути снижения уклонения от налогов в сфере индивидуального предпринимательства : дис. канд. экон. наук : 08.00.10 : защищена 14 июля 2011 г. : утв. 26 августа 2011 / Климова Марина Олеговна. - Иркутск, 2011 г. - 252 с.

15 Голубчикова, С. А. О борьбе налоговых органов с уклонением от уплаты налогов / С. А. Голубчикова // Налоговый вестник. - 2008. - № 4. - С. 128 -132. - ISSN 1813-8675.

16 Яковлев, А. А. Агенты модернизации / А. А. Яковлев. - М. : ГУ - ВШЭ, 2007. - 428с. - ISBN 978-5-7598-0460-4.

17 Латов, Ю. В. «Плохие» законы или культурные традиции? / Ю. В. Латов [и др.] // Общественные науки и современность. - 2002. - № 5. - С. 35-46. - ISSN 0869-0499.

18 Институциональная экономика: учебник / под ред. А. Н. Олейник [и др.] -   М.: ИНФРА - М, 2007. - 704 с. - ISBN 5-16-002852-8.

19 Панеях, Э. Л. Формальные правила и неформальные институты их применения в российской экономической практике / Э. Л. Панеях // Экономическая социология. - 2001. - № 4. - С. 56-68. - ISSN 1726-3247.

20 Хейфец, Б. Оффшорные  финансовые сети  российского  бизне-   са / Б. Хейфец // Вопросы экономики. - 2009. - № 1. - С. 52 -67. - ISSN 0042- 8736.

21 Ягудин, В. Т. Что необходимо знать о работе с фирмами-однодневками / В. Т. Ягудин // Налоги и налогообложение. - 2009. - № 11. - С. 31- 32. - ISSN 5608-1203.

22 Семенов, А. С Налоговая игра: охота за «светлячками»: алгоритм взаимодействия органов внутренних дел и   Федеральной налоговой службы / А. С. Семенов // Российское предпринимательство. - 2008. - № 10. -    Вып. 2.  -

С. 54-56. - ISSN 3452-9867.

23 Куликов, С. Миллиарды уходят через фирмы-однодневки / С. Кулик- ов // Независимая газета. - 14 июля 2011. - Режим доступа: http://www.ng.ru/economics/2011-07-14/1_billions.html#. - 21.05.2012.

24 Ягудин, В. Т. Что необходимо знать о работе с фирмами-«однодневками» / В. Т. Ягудин // Налоги и налогообложение. – 2009. - № 11.   -

С. 31-32.- ISSN 1560-9693.

25 Независимая газета. 1 апреля 2011 - Режим доступа: http://www.ng.ru/economics/news/2011/04/01/1301641243.html. - 13.04.2012.

26 Вазарханов, И. С. Теоретические проблемы формирования антитеневой компетенции налоговых институтов / И. С. Вазарханов // Terra Economicus.- 2011. - Т. 9. -  Ч. 2. -    №2. - С. 27-38. - ISSN 2073-6606.

27 Российская газета. - 24 марта 2012. - Режим доступа: http://www.rg.ru/sujet/4431/. - 15.05.2012.

28 Российский налоговый портал. – 21 мая 2012. - Режим доступа: http://www.taxpravo.ru. - 24.05.2012.

29 Официальный сайт Общероссийской общественной организации малого и среднего бизнеса «Опора России». - Режим доступа: http://opora.ru. - 12.04.2012.

30 Официальный сайт Общественной Российской организации «Деловая Россия». - Режим доступа: http://www.deloros.ru. - 03.06.2012

31 Официальный сайт Всероссийского центра исследования общественного мнения. - Режим доступа: http://wciom.ru. - 06.04.2012.

32 Головко, М. В. К вопросу об эффективности институциональной среды малого предпринимательства / М. В. Головко // Экономические исследования. - 2011. -   № 7. - C. 3-18. - ISSN 3021-4277.

33 Как бизнесу защитить свои права? Пресс-выпуск ВЦИОМ от 30 июня 2010 г. - № 1527. - Режим доступа: http://wciom.ru/index.php?id=196&uid=13624- 13.12.2011

34 Буква закона или неформальные правила игры: что важнее для российского бизнеса? Пресс-выпуск ВЦИОМ № 1519 от 18 июня 2010 г. - Режим доступа: http://wciom.ru/index.php?id=196&uid=13593. - 2.02.2012

35 Коррупция, административные барьеры и инфляция – три напасти российского бизнеса. Пресс-выпуск ВЦИОМ № 1500 от 24 мая 2010 г. - Режим доступа: http://wciom.ru/index.php?id=196&uid=13520. - 23.04.2012.

36 Жук, А. «Налоговая ловушка» развития предпринимательства в России / А. Жук // Вопросы экономики. - 2012. - №2. - С.132 -139. - ISSN 0042- 8736.

37 Куницына, Е. М. О совершенствовании государственной политики по пресечению уклонения от уплаты налогов / Е.М. Куницына [и др.] // Финансы. 2009. - № 6.- C. 26 -33.- ISSN 0042-8736.

38 Ефимова, Л.А. Институциональное обеспечение инновационного развития экономики через систему налогообложения / Л.А. Ефимова // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - № 12 (267). - С. 41-45. -ISSN 2073-039.

39 ЭАЦ «Модернизация». Налоговое регулирование - эффективное средство развития несырьевой инновационной экономики. - Режим доступа: http://www.modern-rf.ru/rekomendatsii/rekomendatsii_52.html. - 12.04.2012.

40 Радаев, В. В. Формирование новых российских рынков: трансакционные издержки, формы контроля и деловая этика / В. В. Радаев. - М. : Центр политических технологий, 1998. -328 с. - ISBN 5-7598-0535-9.

41 Ляско, А. Доверие и трансакционные издержки / А. Ляско // Вопросы экономики. - 2003. - №1. - С.42 -58. - ISSN 0136-2227.

42 Новостной портал ФИНАМ. - 21 мая 2011 г. - Режим доступа: http://www.finam.ru. - 28.05.2012.

43 Левин, М. Мовшович С. Моделирование уклонения от налогов в условиях штрафов и отказа от предоставления кредитов. - М; 2001. - 27 с.

44 Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» от 24.07.2009 N 212-ФЗ // КонсультантПлюс: справочная правовая система/ разраб. НПО «Вычисл. математика и информатика». - М. : КонсультантПлюс, 1997-2012. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/strah_vznos. - 12.05.2012.

45 Оффшоры опустошили бюджет России // Коммерсантъ. - 15 мая 2011 г. - Режим доступа: http://www.kommersant.ru/doc/1752425. - 21.11.2011.  

46 РИАНОВОСТИ. Оффшорный бизнес мешает модернизации экономики. - 19 февраля 2011 г. - Режим доступа: http://ria.ru/economy/4.html. - 3.05.2012.

47 Новостной портал Рамблер. - 9 мая 2012 - Режим доступа: http://finance.rambler.ru/news/economics/110069188.html. - 18.06. 2012

48 Де Сото, Э. Иной путь. Невидимая революция в третьем мире: [пер. с англ.] / Э. де Сото. - М. : Catallaxy, 1995. - 320 с. - ISBN 5-86366-009-0.

49 Попов, Ю. Н. Теневая экономика в системе рыночного хозяйства / Ю. Н. Попов. М. : ИНФРА. - 2005. - 256 с. - ISBN 5-7749-0403-2.

50 Полтерович, В. М. Институциональная динамика и    теория   реформ / В. М. Полтерович // Эволюционная   экономика    и  «мейнстризм».   - М., 2000. - С. 31–55. - ISBN 978-5-94280- 304-9.

51 Об отказе в возмещении НДС, в случае если в ходе проведения мероприятий налогового контроля доказано отсутствие должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика в связях с контрагентами и доказан факт представления в налоговые органы документов, содержащих недостоверные сведения: Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 11 февраля 2010 № 3-7-07/84 // Российский налоговый курьер: специализированный практический журнал по налогообложению / учрежден ООО «СТАТУС-КВО 97» . - Российский налоговый курьер, 1997 - 2012. - Режим доступа: http://www.rnk.ru/documents/new/document142757.phtml. - 29.05.2012.

 

Скачать: Diplom.docx
Prilozhenie-A-gotov.docx
Prilozhenie-b-gotov.docx
Prilozhenie-V.docx
Prilozhenie-G.docx
Prilozhenie-D.docx
Prilozhenie-E.docx
Prilozhenie-Zh.docx
Soderzhanie.docx
Spisok-ispolzovannyh-istochnikov.docx