Организация налоговых проверок и реализация их результатов (на примере ИФНС России)

Дипломная работа

Организация налоговых проверок и реализация их результатов (на примере ИФНС России)

Содержание

Введение………………………………………………………….……...	6
1 Теоретические аспекты проведения налоговых проверок в РФ…...	8
1.1 Понятие, виды налоговых проверок и роль при проведении налогового контроля……………………………………..……………..	8
1.2 Нормативно-правовое регулирование организации налоговых проверок и реализации их результатов……...………………………...	12
1.3 Мировая практика проведения налогового контроля…………….	19
1.4 Выводы по первой главе……………………………………………	29
2 Организация налоговых проверок и реализация их результатов на примере ИФНС России …….	30
2.1 Порядок проведения налоговых проверок и реализация их результатов………………………………………………………………	30
2.2 Оценка контрольной деятельности налоговых органов по вопросам проведения налоговых проверок (на примере ИФНС России ) за 2008-2010 гг…….	42
2.3 Арбитражная практика разрешения налоговых споров, касающихся организации налоговых проверок и реализации их результатов………………………………………………………………	56
2.4. Выводы по второй главе……………………………………..….....	61
3 Приоритетные направления совершенствования правового и организационного обеспечения налоговых проверок в Российской Федерации………………………………………………………...……..	64
3.1 Пути совершенствования законодательства, регулирующего порядок проведения налоговых проверок……………………………..	64
3.2 Перспективы развития форм организации контрольной деятельности налоговых органов………………………………………	68
Заключение………………………………………………………………	76
Список использованных источников………………………………......	80
Приложение А………………………………………………………..….	84
Приложение Б……………………………………………………….......	88
Приложение В………………………………………………………..….	89
Приложение Г………………………………………………………...…	91
Приложение Д……………………………………………………….......	92

Введение

При современном уровне законодательного регулирования налоговая проверка является сформировавшимся самостоятельным правовым институтом, всестороннее изучение которого представляет значительный научный интерес. Несмотря на достаточно большой объем работ, посвященных исследованию налоговых проверок, пока еще нельзя признать, что все проблемы в области организации, проведения и оформления результатов налоговых проверок решены. Важность формирования единого концептуального подхода к совершенствованию организационно-правовых основ налоговой проверки, как важнейшей формы налогового контроля, обусловило выбор темы дипломной работы.

Налоговые проверки играют главную роль в системе налогового контроля. Проверка является основным инструментом контрольной деятельности налоговых органов, позволяющим наиболее полно и основательно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах. Остальные формы налогового контроля зачастую используются в качестве вспомогательных мероприятии выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств по выводам, которые содержатся в акте проверки. От эффективности правовых норм о налоговых проверках в значительной степени зависят обеспечение законности и правопорядка в сфере контроля над взиманием налогов и сборов, предотвращение налоговых правонарушений. В налоговом законодательстве не урегулированы многие процедурные, оперативно-процессуальные, организационно-правовые аспекты проведения налоговых проверок. Не отработан в полной мере механизм правового регулирования взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, порядок осуществления налоговых проверок и рассмотрения результатов их проведения.

Нормативно-правовое регулирование налоговых проверок находится в стадии постоянного развития и совершенствования. Формирование и развитие налоговых проверок происходит в условиях радикального изменения экономических отношений и становления принципиально нового налогового законодательства, создающего основы для разработки современных теоретических моделей правовых институтов налогового права, включая институт налогового контроля.

Вместе с тем, правоприменитель по-прежнему сталкивается с многочисленными проблемами, обусловленными несовершенством соответствующих юридических конструкций, с наличием несоответствий, а также с отсутствием вообще какого-либо правового регулирования соответствующих правоотношений, что и ведет к необходимости изучать проблему и разрабатывать комплекс мер, способствующих повышению качества правового регламентирования налоговых проверок.

Предметом исследования дипломной работы являются отношения, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам осуществления камеральных и выездных налоговых проверок в Российской Федерации.

Целью исследования является разработка рекомендаций по совершенствованию организации налоговых проверок и повышению их результативности.

Достижение поставленной цели возможно путем решения следующих задач:

изучить теоретические подходы к содержанию налоговых проверок, определить их место роль при проведении налогового контроля;
рассмотреть виды налоговых проверок;
исследовать нормативно-правовое регулирование организации налоговых проверок и реализации их результатов;

- рассмотреть мировую практику проведения налогового контроля;

раскрыть порядок проведения налоговых проверок, рассмотрения результатов и вынесения по ним решения;
оценить результативность контрольной деятельности ИФНС России по Центральному району города Сывтыкара;

- предложить мероприятия по совершенствованию контрольной работы налоговых органов с учетом последних изменений налогового законодательства.

Объектом исследования дипломной работы является статистическая налоговая отчетность, отражающая результаты контрольной деятельности ИФНС России .

Информационной базой работы послужили теоретические положения и выводы, изложенные в трудах отечественных авторов И.Д. Еналеева, Ю.А. Крохина, А.З. Дадашев, Г.Г Безруков. Также использовались публикации в периодической печати С.В. Жданов, Н.П. Адамов, Т.А. Ефремова и другие. Нормативную базу дипломной работы составили: Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, акты Министерства Финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации. В работе над дипломной работой также использованы судебные акты Высшего арбитражного суда Российской Федерации, акты арбитражных судов федеральных округов Российской Федерации.

1 Теоретические аспекты проведения налоговых проверок

1.1 Понятие, виды налоговых проверок и роль при проведении налогового контроля

Реализация контрольных полномочий налоговых органов возможна только в формах и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Иначе говоря, налоговые органы не вправе осуществлять налоговый контроль в каких-либо иных формах, которые не предусмотрены НК РФ.

Формы налогового контроля имеют большое значение, поскольку от правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение конечного результата и эффективность контроля. С другой стороны, адекватное применение приемов и способов налогового контроля гарантирует соблюдение прав и законных интересов подконтрольных лиц, позволяет не препятствовать нормальному функционированию их финансово-хозяйственной деятельности.

Одной из форм налогового контроля являются налоговые проверки. В теории налогового права существует несколько определений налоговой проверки.

Под налоговой проверкой, в частности, понимается процессуальное действие налоговой администрации по контролю над соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью, полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы [1, с. 91].

Представляется, что приведенное определение не является полным и требует уточнения. Так, налоговые проверки проводятся не только в отношении деятельности налогоплательщиков, как отмечено, но также в отношении деятельности налоговых агентов. Кроме того, приведенное определение содержит указание только на один метод осуществления налоговой проверки, а именно: сопоставление фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы. Однако фактические данные могут и совпадать с данными отчетных документов, а налог не будет уплачен. То есть предметом налоговой проверки является контроль не только за правильностью исчисления, но и полнотой и своевременностью внесения налогов в бюджетную систему, соблюдение субъектами налоговых правоотношений сроков выполнения налоговых обязательств и иных требований законодательства о налогах и сборах (постановка на учет, удержание налоговым агентом суммы налога и др.). Также следует отметить, что налоговая проверка является не просто процессуальным действием, а комплексом процессуальных действий (мероприятий налогового контроля). Налоговая проверка относится к комплексному налоговому контролю, что позволяет проверяющим использовать различные приемы и методы налогового контроля при ее проведении.

С учетом сказанного более состоятельным и полным представляется определение Ю.А. Крохиной, согласно которому налоговая проверка - это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю над соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансово-хозяйственной деятельности [2, с. 312].

Налоговые проверки следует отличать от иных проверок, которые проводят налоговые органы при осуществлении функций, возложенных на них законодательством (например, по соблюдению кассовой дисциплины, по соблюдению законодательства об обороте алкогольной продукции, валютного законодательства). Объектом неналоговых проверок является соблюдение законодательных актов в иных сферах, в то время как объектом налоговых проверок является соблюдение законодательства о налогах и сборах. Иными словами, налоговые проверки - это проверки, которые проводят налоговые органы в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах.

В теории налогового права на основании положений НК РФ традиционно выделяют несколько видов налоговых проверок.

Так, прежде всего, самим законодателем названы выездные и камеральные налоговые проверки. Ранее нередко в литературе можно было встретить точку зрения, согласно которой основное отличие выездной налоговой проверки от камеральной является место ее проведения - место нахождения налогоплательщика либо место осуществления им предпринимательской деятельности. Данное утверждение имело под собой основания до 1 января 2007 г., т.е. до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года №137-ФЗ, внесшего существенные изменения в часть первую НК РФ. Как уже указывали выше, согласно новой редакции ст. 89 НК РФ (абз. 2 п. 1) налоговая проверка может проводиться не только по месту нахождения налогоплательщика, но и по месту нахождения налогового органа - в том случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки [2, с. 315].

На наш взгляд, с учетом последних изменений, внесенных в часть первую НК РФ, дифференциацию налоговых проверок на камеральные и выездные следует проводить по следующим критериям:

а) По основаниям проведения. Основанием проведения выездной налоговой проверки является соответствующее решение руководителя налогового органа. В то же время камеральная налоговая проверка проводится без всякого на то решения, основанием ее проведения является представление налогоплательщиком налоговой декларации.

б) По обязательности проведения. Камеральная налоговая проверка проводится обязательно, если представлена налоговая декларация, т.е. в отношении всех налогоплательщиков, представивших налоговую декларацию. Выездные же налоговые проверки проводятся в отношении не всех налогоплательщиков, а только отдельно выбранной категории. В этом смысле камеральная проверка является наиболее распространенной и наиболее типичной формой налогового контроля.

в) По предмету проверки. В рамках камеральной налоговой проверки проверяется исполнение налогоплательщиком обязанностей только по конкретному налогу и только за тот период, за который подана налоговая декларация. Напротив, предмет выездной проверки определяется самим налоговым органом, и в него может быть включено исполнение обязанностей налогоплательщика по любому налогу и за несколько налоговых периодов - с учетом ограничений, предусмотренных ст. 89 НК РФ.

г) По месту проведения проверки. Несмотря на новую редакцию ст. 89 НК РФ, данный критерий не стоит отвергать окончательно. Дело в том, что если выездная налоговая проверка может проводиться как по месту нахождения налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа, то камеральная налоговая проверка - всегда по месту нахождения налогового органа.

д) По сроку проведения. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (если налогоплательщиком по время проведения камеральной проверки представлена уточненная налоговая декларация, то проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации).

е) По порядку исчисления срока проведения. При исчислении срока проведения выездной налоговой проверки учитываются только дни нахождения проверяющих на предприятии. В отличие от этого в срок проведения камеральной проверки включаются все дни в пределах трех месяцев с момента представления налоговой декларации (основной или вновь поданной уточненной).

ж) По возможности продления срока проведения. Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Возможности продления срока проведения камеральной проверки нормы НК РФ не предусматривают.

з) По возможности приостановления. Пункт 9 ст. 89 НК РФ предусматривает право налоговых органов приостановить выездную налоговую проверку в определенных случаях. Возможности приостановления камеральных налоговых проверок НК РФ не предусмотрено.

Следует отметить, что вопрос о том, какому из видов налоговой проверки целесообразно отдать приоритет решается налоговым органом в каждом конкретном случае. Нормами НК РФ не установлено, что по каким-либо видам налогов налоговые органы вправе проводить только камеральные либо только выездные налоговые проверки. Выбор формы контроля НК РФ оставляет за налоговыми органами.

Выездные проверки, в свою очередь, дифференцируют на:

- комплексные и выборочные. При комплексной проверке проверяется правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при выборочной проверке - по какому-то одному или нескольким налогам;

- первичные и повторные. В ходе повторных проверок может проверяться тот налоговый период и исполнение налоговых обязанностей по тем налогам, которые уже были ранее проверены в ходе первичной выездной проверки. Повторная проверка может проводиться либо тем налоговым органом, который проводил первичную проверку, либо вышестоящим органом в порядке внутриведомственного контроля. Повторные проверки проводятся только в случаях, которые прямо указаны в п. 10 ст. 89 НК РФ.

- обычные и контрольные. Обычные проверки проводятся налоговыми органами, составляющими первичное звено всей структуры налогового ведомства (как правило, это районные либо межрайонные инспекции ФНС РФ). Контрольная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

- плановые и внеплановые. Плановые проверки проводятся на основании годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных проверок. В то же время в течение года у налогового органа от различных источников могут появиться сведения о возможных нарушениях, что вызывает необходимость оперативного контроля. В связи с этим могут проводиться и внеплановые проверки [3].

Ранее ст. 87 НК РФ прямо предусматривала также такой вид налоговых проверок, как встречная проверка, под которой понималось истребование у других лиц (главным образом, контрагентов проверяемого лица) документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Для проведения таких проверок налоговая инспекция должна направить запрос в другую инспекцию, где состоит на учете контрагент проверяемого налогоплательщика. По итогам встречной проверки налоговый орган, проводивший ее, составляет справку, где отражаются выявленные сведения.

Несмотря на все расширяющийся круг задач, которые ставятся государством перед налоговыми органами, основной из них остается контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, который проводится в процессе выполнения налоговыми органами четко прописанных НК РФ мероприятий налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Несмотря на сравнительно широкий спектр форм налогового контроля, основными из них являются налоговые проверки. Такое их значение объясняется прежде всего тем, что иные формы контроля чаще всего напрямую связаны с мероприятиями, проводимыми в результате выездных и камеральных налоговых проверок. Встречные проверки, получение объяснений налогоплательщиков и налоговых агентов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, либо проводятся в процессе непосредственного осуществления налоговых проверок, либо являются логическим продолжением последних, инициируются их результатами. Значение выездных налоговых проверок в деле выявления случаев нарушения налогового законодательства высоко. Однако в последнее время налоговые органы все большее внимание уделяют именно повышению эффективности камеральных налоговых проверок. Выездные налоговые проверки очень трудоемки, занимают много времени, в связи с чем данной формой налогового контроля могут быть охвачены всего лишь 20—25 процентов налогоплательщиков. Остальные же, не являющиеся предметом столь пристального внимания налоговых органов, при отсутствии такой формы, как камеральная проверка, остались бы практически вне налогового контроля. Этого не происходит лишь благодаря камеральным проверкам, которым подвергаются практически все налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность. Именно благодаря камеральным проверкам налогоплательщик чувствует постоянный контроль над собой со стороны налоговых органов. Более того, как нами уже было отмечено выше, именно камеральные проверки являются прекрасным способом выбора из числа налогоплательщиков тех, деятельность которых требует более детального анализа в процессе выездных проверок. В процессе камеральных проверок налоговые органы проводят большую долю работы, являющейся непосредственной подготовкой посещения налоговым инспектором налогоплательщика при выездной проверке [4, с. 43].

В связи с вышесказанным становится очевидным место, которое занимают налоговые проверки в перечне форм налогового контроля. Но нужно помнить, что роль других форм налогового контроля также важна, а максимальной эффективности налоговых проверок как формы налогового контроля можно достигнуть только через очень близкое взаимодействие с другими его формами.

1.2 Нормативно-правовое регулирование организации налоговых проверок и реализации их результатов

Налоговые проверки являются наиболее сложным и неоднозначным направлением налогового контроля. До сих пор в законодательство о налогах и сборах вносятся изменения и дополнения, регламентирующие их проведение и оформление, хотя с момента принятия НК РФ прошло более 10 лет, а налоговая реформа длится более 15 лет.

Рассмотрим источники права, регулирующие проведение налоговых проверок, которые можно разделить на следующие группы:

а) Конституция Российской Федерации.

б) Специальное налоговое законодательство.

в) Федеральные законы, содержащие нормы налогового права, но не относящиеся к специальному налоговому законодательству.

г) Подзаконные нормативные правовые акты.

д) Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации [1, с. 32].

Конституция РФ содержит правовые нормы, которые для регулирования отношений, возникающих при проведении налоговых проверок, носят общий характер и применяются постольку, поскольку проведение налогового контроля затрагивает права и свободы граждан, гарантируемые Конституцией РФ [5].

Так, например, часть 1 статьи 8 Конституции РФ устанавливает, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. В отношении налогового контроля это означает, что проведение налоговых проверок не должно нарушать единство экономического пространства Российской Федерации, препятствовать свободному перемещению товаров, услуг и финансовых средств, нарушать свободу экономической деятельности, подавлять конкуренцию. Часть 2 этой же статьи содержит положение, согласно которому в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. То есть порядок проведения налогового контроля не может быть поставлен в зависимость от того, к какой форме собственности относится проверяемое предприятие (иной проверяемый субъект).

Конституция РФ содержит и иные нормы, которые регулируют отношения, возникающие при проведении налогового контроля. К ним относятся: статьи 15, 34, 35, 46, 55, 71, 72, 74, 75, 76 Конституции РФ.

Регулирование проведения налоговых проверок Конституцией РФ осуществляется в двух формах. Во-первых, Конституции РФ должны соответствовать законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации (ст. 15 Конституции РФ). То есть положения законов и иных правовых актов, регулирующих осуществление налогового контроля, должны соответствовать нормам, содержащимся в Конституции РФ. Во-вторых, согласно приведенной правовой норме Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории РФ. То есть, участники отношений, возникающих при проведении налоговых проверок, действуют в соответствии с нормами Конституции РФ, а правоприменитель оценивает их действие на соответствие указанным нормам.

К специальному налоговому законодательству, регулирующему порядок проведения налоговых проверок, относятся Налоговый кодекс РФ (части I и II) (с изм. от 21 апреля 2011 г., №77-ФЗ), Закон РФ от 21 марта 1991 г. №943 -1 «О налоговых органах Российской Федерации» (с изм. от 27 ноября 2010 г., №162-Ф3) и иные законодательные акты, которые непосредственно регулируют общественные отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов.

Рассмотрим основные положения НК РФ, связанные с проведением камеральной и выездной налоговых проверок [6].

Основу правового регулирования назначения и проведения камеральных налоговых проверок составляют ст. 87 - 88 НК РФ. Редакция ст. 88 НК РФ, действующая до вступления в силу Федерального закона №137-ФЗ, не в достаточной мере регламентировала процедуру проведения камеральной налоговой проверки и оформления ее результатов.

В новой редакции ст. 88 НК РФ по сравнению с предыдущей более подробно прописана процедура проведения камеральной налоговой проверки, четко очерчен круг полномочий по истребованию дополнительных сведений и документов сотрудников налоговых органов, проводящих камеральную налоговую проверку, решен ряд принципиальных для налогоплательщика вопросов, связанных с порядком оформления результатов камеральной налоговой проверки, но положения, касающиеся места и сроков проведения камеральных налоговых проверок и порядка назначения камеральной налоговой проверки остались неизменными.

Правовое регулирование выездных налоговых проверок в целом осуществляется специальными нормами НК РФ (ст. 21, 32, 33, 35, 87, 89, 90 - 101 НК РФ). Общие принципы порядка назначения и проведения выездной налоговой проверки закрепляются в ст. 89 НК РФ. Статья 89 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2007 года, содержала много неясностей, неточностей и противоречий, которые неоднократно были предметом рассмотрения Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и Конституционным Судом Российской Федерации. В соответствии с Федеральным законом №137-ФЗ в нее были внесены существенные изменения, в т.ч. касающиеся вопросов ограничения на проведение выездных налоговых проверок, приостановления выездной налоговой проверки, сроков проведения выездных налоговых проверок и порядка их исчисления.

Статьи 91 - 92 НК РФ раскрывают порядок проведения отдельных мероприятий налогового контроля, осуществляемых, как правило, в ходе выездной налоговой проверки (доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения выездной налоговой проверки и осмотр территорий, помещений, документов и предметов проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента).

К федеральным законам, не относящимся к специальному налоговому законодательству, но содержащим правовые нормы, регулирующие проведение налогового контроля, относятся, например, Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (с изм. от 23 декабря 2010 г. №387-ФЗ), Федеральный закон от 22 июля 2005 г. №116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (с изм. от 25 декабря 2009 г. №340-ФЗ), Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. №395-1 «О банках и банковской деятельности» (с изм. от 7 февраля 2011 г. №8-ФЗ).

Группу подзаконных актов, регулирующих порядок проведения налоговых проверок, составляют: Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе», Постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. №298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля», Постановление Правительства РФ от 12 августа 2004 г. №410 «О порядке взаимодействия органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с территориальными органами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов», и др.

Приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@ была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция) [8].

Данная Концепция разработана в целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, обеспечения роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства, информирования налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.

Основной задачей разработчиков данной Концепции продекларировано «построение единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок», которая базируется на определенных принципах. К этим принципам относятся:

- режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;

- своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;

- неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;

- обоснованность выбора объектов проверки.

Таким образом, при неукоснительном соблюдении данного подхода можно надеяться на формирование двусторонней ответственности участников налоговых отношений в процессе налоговой проверки и повышение уровня налогового администрирования в целом.

Отбор налогоплательщиков, подлежащих проверке, производится на основе анализа финансово-экономических показателей деятельности организаций. Принципиально новым подходом в данной Концепции является перечень критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, выступающий неотъемлемой частью указанного документа. То есть налогоплательщик впервые за весь период налоговой реформы получил доступ к инструментарию, используемому налоговыми органами, и имеет возможность оценить собственные налоговые риски и вероятность участия в налоговой проверке в обозримом будущем.

К таким критериям относится система из 12 показателей:

- налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);

- отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;

- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;

- неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы;

- отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;

- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

- непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);

- значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;

- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

При оценке вышеуказанных показателей налоговые органы в обязательном порядке изучают возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды за потенциально проверяемый период.

Внутренняя проверка на предприятии при предпроверочной подготовке к выездной налоговой проверке должна быть сплошной, а не выборочной. Ведь неизвестно, какие именно контрагенты, интервалы дат, виды сырья и другие объекты будут выбраны в ходе выборочной налоговой проверки.

Очевидные признаки недостоверного отражения финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете предприятия приводят к углубленному и целенаправленному анализу проблемных участков бухгалтерского учета, вплоть до детальной проверки комплектности первичных документов и проведения встречных проверок. Очевидно, что штрафы и пени в таких случаях могут достигать весьма значительных размеров. А иногда проблема может переместиться из области налогового и административного законодательства в область уголовного. Всего этого можно избежать, если вовремя выявить и устранить подобные ситуации в бухгалтерском учете.

Практика показывает, что в большинстве случаев предприятия располагают ресурсами, которые позволяют своими силами устранить выявленные проблемы в бухгалтерском учете: квалифицированным и мотивированным персоналом бухгалтерии, грамотными и технически оснащенными кадрами подразделений информационного обеспечения. Не хватает лишь «свежего» взгляда со стороны и специфичного опыта, чтобы самостоятельно выявить большинство проблем в бухгалтерском учете предприятия [9, с. 26].

Таким образом, систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства. И, в случае высокой вероятности налоговой проверки, подготовиться к ее проведению, чтобы данное мероприятие не стало неприятной неожиданностью.

Еще одним документом, регламентирующим налоговые проверки, является новый Регламент камеральных налоговых проверок (далее - Регламент), утвержденный в конце сентября 2008 г. Федеральной налоговой службой. Принятие данного Регламента - давно назревшая необходимость, поскольку порядок проведения проверок изменился еще с 01.01.2007 в связи с новой редакцией ст. 80, 88 НК РФ. Рассмотрим наиболее важные положения данного Регламента [10]:

По ранее действовавшему аналогичному Регламенту период, в течение которого проводилась камеральная проверка, составлял для налоговых органов 75 дней со дня фактического представления отчетности в налоговый орган или с даты отправки налогоплательщиком заказного письма с описью вложения. И лишь в отдельных случаях допускалось продление периода проверки до трех месяцев, хотя данный порядок не соответствовал нормам НК РФ. В новом Регламенте в соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ установлено, что соответствующая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации (расчета), указанный срок исчисляется со дня ее представления.

Отдельно в Регламенте описана работа налогового органа по контролю за своевременностью представления налогоплательщиками налоговых деклараций (расчетов).

Определено, что по истечении 10 рабочих дней после установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговых деклараций (расчетов) отдел работы с налогоплательщиками осуществляет сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации в соответствующий срок (открытых налоговых обязательств), с данными об их фактическом представлении и формирует список лиц, не представивших налоговые декларации.

Далее указанные списки не позднее следующего дня передаются в отдел камеральных проверок.

На основании списков лиц, не представивших налоговые декларации, отдел камеральных проверок в течение пяти рабочих дней после получения списков из отдела работы с налогоплательщиками подготавливает решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков в банках. Принятие указанных решений до истечения 10-дневного срока со дня, установленного НК РФ для представления конкретных налоговых деклараций, Регламентом не допускается.

Несколько положений Регламента посвящено применению налоговой санкции по ст. 119 НК РФ.

В частности определено, что в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации после установленного законодательством о налогах и сборах срока привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, осуществляется только после проведения камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации.

По результатам проверки может быть подтверждена сумма налога (по данным налогоплательщика) либо установлен иной размер сумм налога, подлежащих уплате (доплате) на основе этой декларации (по данным налогового органа).

В соответствии с п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

В случае представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган позднее установленного срока более чем на 180 рабочих дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока и если при этом установлено (подтверждено) в результате камеральной налоговой проверки, что сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе этой декларации, равна нулю, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ.

Также в Регламенте упоминается налоговая ответственность за непредставление налоговых расчетов, а именно: на основании списков лиц, не представивших налоговые расчеты (расчеты авансовых платежей; налоговые расчеты, представляемые налоговыми агентами; расчеты сборов), налоговым органом готовятся материалы для привлечения плательщиков к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, и осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, независимо от проведения и реализации результатов камеральной налоговой проверки налогового расчета.

Кроме того, необходимо обратить внимание на следующее: если несмотря на принятые налоговым органом меры налоговые декларации (расчеты), бухгалтерская отчетность не представлены, то инспекциями будут анализироваться отчетность (при наличии), представленная неотчитавшимися налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) за предыдущие налоговые (отчетные, расчетные) периоды (в пределах одного года), а также сведения внешних источников с целью выявления фактов уклонения от уплаты налогов указанными лицами и рассмотрения вопроса о целесообразности назначения выездной налоговой проверки.

Достаточно большой раздел Регламента посвящен непосредственно порядку проведения самой камеральной налоговой проверки.

В частности, установлено, что инспекции проводят автоматизированный арифметический контроль представленной отчетности с использованием внутридокументных контрольных соотношений, в том числе формируют протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций.

Если ошибки в отчетности не выявлены, дальнейшая проверка с проведением мероприятий налогового контроля не проводится, за исключением следующих случаев:

- при проведении камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в том числе если указанные ошибки, противоречия и несоответствия выявлены в результате автоматизированного арифметического контроля;

- заявлено право на применение налоговых льгот;

- сумма налога (авансового платежа) заявлена к уменьшению или возмещению;

- представление налоговой декларации (расчета) по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;

- к налоговой декларации (расчету) приложены подтверждающие и иные документы.

Основными направлениями проведения проверки являются:

- проверка сопоставимости показателей налоговой декларации (расчета) с показателями налоговой декларации (расчета) предыдущего отчетного (налогового) периода;

- взаимоувязка показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;

- проверка достоверности показателей налоговой декларации (расчета) на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации;

- проверка полноты и качества документов (информации), представленных налогоплательщиком (страхователем), банками, контрагентами и иными лицами.

Завершается Регламент описанием порядка оформления результатов камеральной налоговой проверки и порядка вручения акта проверки лицу, в отношении которого она проводилась.

При этом оговаривается, что в акте камеральной налоговой проверки отражаются (при их установлении) факты налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 116, 118 - 120, 122, 123, 125, п. 1 ст. 126, ст. 129.2 НК РФ.

Кроме того, указано, что при составлении акта налоговой проверки налоговым органам необходимо обеспечить идентичность всех экземпляров, в том числе по количеству и составу приложений к акту налоговой проверки, являющихся его неотъемлемыми частями [11, c. 38].

Далее рассмотрим мировую практику проведения налогового контроля.

1.3 Мировая практика проведения налогового контроля

Проблема повышения эффективности налогового контроля и совершенствования контрольной работы налоговых органов для России всегда актуальна. Улучшение качества налогового контроля возможно как за счет повышения стабильности и определенности правового регулирования, так и за счет использования международного опыта. Зарубежная практика налогового контроля применяет различные способы его осуществления. Несомненно, внедрение международных наработок в этой области должно происходить с учетом экономической и политической ситуации, менталитета, а также отличий национального законодательства о налогах и сборах. В результате разумное использование и совершенствование зарубежных методик налогового контроля в российской действительности должно привести к повышению эффективности контрольной деятельности.

При анализе системы налогового контроля в зарубежных странах в первую очередь необходимо отметить особое внимание, уделяемое теоретико-идеологическим вопросам, в том числе концепции налогового контроля и налоговой дисциплины.

Говоря о концепции налогового контроля, необходимо выделить несколько ее составляющих базовых принципов, закрепляемых государством в основах налоговой системы. В числе таковых:

а) построение отношений между налогоплательщиком и налоговыми органами на принципах равноправия и баланса прав и обязанностей сторон;

б) соответствие средств поставленным целям (принцип экономической эффективности). В случае назначения налоговой проверки отбор объектов осуществляется с позиции высокой вероятности обнаружения нарушений и, следовательно, увеличения объема доначислений;

в) неотвратимость наказания. Любые попытки обмана государства со стороны налогоплательщика будут выявлены и приведут к неблагоприятным последствиям;

г) презумпция невиновности налогоплательщика.

Разработчиком многих современных стандартов взаимодействия налогоплательщика и налоговых органов стал Комитет налоговых дел Организации экономического сотрудничества и развития. Так, в 2003 г. указанным органом были предложены варианты описания прав и обязанностей сторон налоговых правоотношений, которые в последующем легли в основу налоговых принципов многих государств.

Стандарт обслуживания налогоплательщиков Службы внутренних доходов Ирландии гарантирует:

- последовательность, справедливость и конфиденциальность во всех вопросах;

- вежливость и предупредительность в общении;

- достоверность информации и право налогоплательщика на жалобы, проверки и апелляции.

Хартия прав налогоплательщиков налоговой службы Австралии провозглашает беспристрастность общения, проверку действий службы, объяснение принятых решений, честность и профессионализм в ведении дел.

Повышенное внимание за рубежом уделяется созданию условий, при которых растет уровень добровольного соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства.

Согласно данным Службы внутренних доходов США систематическое и всестороннее проведение проверок приводит к добросовестному отношению налогоплательщика к исполнению своих обязанностей. В результате 83 % причитающихся налогов в США уплачивается добровольно. Не стоит также забывать, что указанные результаты были достигнуты в результате 15-летней работы по модернизации налоговой структуры. Последняя концепция в качестве стратегических целей на первое место ставит улучшение обслуживания налогоплательщиков, на второе - улучшение персонифицированного обслуживания и на третье - повышение эффективности организации деятельности (снижение затрат и повышение сбора налогов при минимальном вложении со стороны государства).

В Великобритании, помимо принципов справедливости, содействия и ясности, особое внимание уделяется качеству обслуживания налогоплательщиков.

Таким образом, как видно из представленного обзора, во многих странах усиление налогового контроля происходит за счет совершенствования взаимоотношений налогоплательщика и налоговых органов. Большинство стран с развитым налоговым администрированием пришло к выводу, что построение налоговых правоотношений на основе указанных выше принципов позитивно влияет на повышение законопослушности налогоплательщиков, добровольную уплату ими налогов и, в конечном счете, на налоговые поступления.

Кроме того, уровень добровольного соблюдения налогового законодательства растет за счет работы над правовой грамотностью и информированностью общества, внедрения на уровне гражданского долга в сознание граждан исполнения налоговых обязательств.

Помимо провозглашения налоговых принципов, важно определить методы по сбору налогов, учитывая при этом два фактора: готовность налогоплательщиков к сотрудничеству и уровень собираемости налогов.

Одной из распространенных форм налогового контроля в иностранных налоговых системах является институт предварительного налогового регулирования. Его смысл заключается в согласовании налогоплательщиком с налоговым органом налоговых последствий сделок, вопросов ценообразования, распределения прибыли, инвестиционных проектов, иных хозяйственных операций до их фактического совершения. В западноевропейских странах данные отношения оформляются в форме:

- заключения налоговых соглашений;

- получения индивидуальных консультаций.

Согласно положениям Свода фискальных процедур Франции фискальный рескрипт дает налогоплательщику право направить в фискальный орган запрос о правомерности планируемой операции. Таким образом, он использует право получить налоговую консультацию до заключения контракта. Принятое налоговое решение является обязательным как для налоговых органов, так и для налогоплательщика, и изменению не подлежит. В случае отсутствия ответа в предусмотренные сроки налогоплательщик совершает действия с позиции их полной правомерности, при этом в будущем налоговые органы не вправе рассматривать данную сделку как правонарушение.

Аналогичная процедура имеется в США. Ее реализация происходит двумя способами.

Первый - это толкование публикуемых налоговым органом налоговых нормативных актов. По своей сути эти акты подобны административным инструкциям.

Второй - письменные ответы налогового органа налогоплательщику, обратившемуся с предварительным запросом по сделке, которую он намеревается заключить. Полученные ответы применяются в отношении всех аналогичных ситуаций и могут использоваться налогоплательщиками в судах в качестве аргумента.

В Швеции фискальный рескрипт представляет собой выдачу Комиссией по налоговому праву предварительного заключения о налоговых последствиях той или иной сделки.

Предварительное заключение является обязательным для налоговых органов и применяется при условии, что налогоплательщик пожелает этого. Различают инструкции, содержащие лишь простое описание действующего права, и общие рекомендации, отражающие позицию налоговой службы по конкретным вопросам, на которые прочие источники не дают однозначного ответа. Некоторые публикуемые акты налоговой службы Швеции признаются источниками права.

В Германии процедура рескрипта ограничена консультированием налогоплательщиков по вопросам налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с проведением фискального контроля. Опубликованные позиции, высказанные налоговой администрацией, становятся обязательными для нее, но при этом не накладывают ограничений на суд.

В Великобритании с 2004 г. действует порядок, в соответствии с которым бухгалтеры и налоговые консультанты должны заблаговременно направлять в налоговую и таможенную службы новые схемы организации бизнеса.

При рассмотрении налоговых соглашений к их преимуществам можно отнести ясность ситуации для налогоплательщика и гарантированность отсутствия непредвиденных налоговых рисков. Так, подписание налогового соглашения исключает применение в будущем к налогоплательщику не только налоговых санкций, но и взимание самого налога, а также избавит стороны налоговых правоотношений от дорогостоящих и длительных судебных процедур.

Таким образом, заключение налоговых соглашений можно рассматривать как своего рода гарантию в отношениях налогоплательщика и государства, а их отсутствие может превратить налоговый контроль в орудие произвола и рычаг давления на добросовестного налогоплательщика.

Безусловно, российским налоговым органам при введении института предварительного налогового регулирования придется разрабатывать собственный механизм реализации указанной формы налогового контроля.

Если налоговым органам совместно с налогоплательщиком удастся построить процедуру заключения налоговых соглашений конструктивно, то это может послужить толчком к эффективному обмену информацией и более глубокому пониманию налоговыми органами экономической составляющей деятельности компании, что, безусловно, является преимуществом.

Информация об условиях заключенных соглашений, распространенных схемах налоговой минимизации будет доступна при последующих мероприятиях налогового контроля, в связи, с чем институт налоговых соглашений может стать для налоговых органов одним из механизмов по борьбе с налоговыми правонарушениями. Однако существенным недостатком является опасность роста коррупции, поскольку решения, как показал анализ, чаще всего принимаются индивидуально.

Отдельным направлением повышения эффективности налогового контроля в зарубежных странах является координация действий различных органов государственной власти и разработки комплексных методов противодействия уходу от уплаты налогов и сборов и выполнению положений налогового законодательства.

В Финляндии ведется расширенный банк данных налоговой службы, сформированный и пополняемый общедоступной информацией. В указанной базе содержатся данные кредитных бюро, аудиторов, реестров акционеров компаний, кадастра объектов недвижимости, информация о пайщиках, директорах, управляющих и иных финансово ответственных лицах.

Финскими налоговыми органами ведется активная борьба с экономическими преступлениями. Вся работа по выявлению незаконных сделок и структур ведется через проверки конкретных граждан, входящих в определенные группы риска, и отслеживание их персональных связей (родственники, партнеры, участие в учреждении предприятий, в советах директоров компаний).

Во многих странах активно применяется процедура «визита и конфискации», которая заключается в наделении сотрудников налоговых ведомств правом проводить обыски при наличии разрешения судебной власти. Разрешение позволяет проникать в торговые и частные помещения, собирать информацию и документы, способные доказать рассматриваемое мошенничество: тайная или фиктивная деятельность, сокрытие или передача доходов, подлог в налоговой льготе.

Нельзя не сказать о важности развития информационных технологий. Автоматизация форм налогового контроля позволяет:

- сократить трудоемкость аналитической работы;

- повысить результативность проводимых мероприятий налогового контроля за счет обоснованного отбора налогоплательщиков;

- снизить количество налоговых правонарушений;

- создать информационные ресурсы для накопления данных о налоговых нарушениях и их использования в последующем.

Кроме того, внедрение новых информационных технологий способствует экономии финансовых и временных затрат в налоговом процессе.

В странах с развитым налоговым администрированием вопросы автоматизации налоговых процессов и совершенствования управления ими являются одними из приоритетных в национальной политике.

Обратимся к опыту Австралии. Все организации регистрируются через веб-сайт электронным бесконтактным методом, что занимает один рабочий день. Также показательным является состав работников налоговых органов Австралии – 20 % от всех работников налоговых инспекций составляют ИТ-специалисты.

Активная работа ведется по внедрению в сознание налогоплательщиков необходимости работы с программными продуктами. Использование магнитных носителей при сдаче налоговых деклараций в налоговые органы является временной мерой, конечной целью которой является сдача налоговых деклараций в электронном виде через Интернет.

В обеспечение налогового контроля в отношениях налогоплательщика и налоговых органов немаловажна роль специализированных фирм - налоговых агентов, которые занимаются подготовкой налоговых деклараций. Все страны пытаются создать для них льготные условия, проводят государственную политику, поддерживающую данную технологию учета налогов (когда плательщикам выгодно обратиться к налоговому агенту и налоговым агентам выгодно осуществлять свой бизнес). В США одна из наиболее крупных компаний, выполняющих услуги налогового агента, насчитывает по стране более 26 тысяч пунктов по консультированию налогоплательщиков и оказания услуг содействия в заполнении налоговых декларации. В Австралии услугами налоговых агентов пользуются 75 % налогоплательщиков [12, с. 40].

Далее рассмотрим правила организации налоговых проверок на примере Германии.

В соответствии с Положением о проведении финансовой проверки, утвержденным Министерством финансов Германии по согласованию с Бундесратом Германии, налоговая проверка проводится в целях установления и оценки обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения, а не для изыскания дополнительных налогов. При назначении и проведении проверки учитываются принципы соразмерности средств, потраченных на проведение проверки, предполагаемым результатам и наименьшего вмешательства в дела предприятия.

Налоговый орган принимает по собственному усмотрению решение о назначении проверки, ее сроках и объеме.

Работа налоговых органов по проведению контрольных проверок организуется на основании планов контрольных проверок, ежегодно и ежеквартально утверждаемых руководителем налогового органа. Вышестоящие налоговые инстанции практически не участвуют в составлении планов контрольных проверок. Однако им предоставлено право самостоятельно проводить проверки отдельных налогоплательщиков, которое обычно используется при проверке наиболее крупных налогоплательщиков, имеющих разветвленную производственную структуру.

Заслуживает внимания действующая в Германии система балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Балльный нормативный показатель является средством для осуществления служебного или специального надзора, главным образом со стороны руководителей отделов налоговых проверок.

Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности) налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать как минимум 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод о его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

В распоряжении о назначении проверки указываются правовые основы ее проведения, виды налогов, подлежащих проверке, и отчетные периоды, охватываемые проверкой. К документу о назначении проверки прилагаются указания на основные права и обязанности налогоплательщика при проведении проверки. Если в процессе проверки работники налогового органа приходят к выводу о необходимости контроля каких-либо дополнительных вопросов, то издается дополнительный документ о расширении круга проверяемых вопросов, с которым должен быть ознакомлен налогоплательщик.

Как правило, уведомление о предстоящей проверке крупные предприятия получают за четыре недели до ее начала, средние - за три недели, малые и мелкие предприятия - за неделю. По ходатайству налогоплательщика дата начала проверки может быть перенесена на другое время при наличии уважительных причин.

Средняя продолжительность контрольных проверок составляет: на крупном предприятии - 25 - 30 дней, на среднем предприятии - 15 дней, на малом и мелком предприятиях - 6 - 8 дней.

Налогоплательщик должен оказывать содействие проверяющим при установлении обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения. В частности, он обязан давать справки, предъявлять бухгалтерскую отчетность, журналы, деловую документацию и иные документы, давать пояснения.

По итогам налоговой проверки составляется акт, в котором отражаются выявленные в процессе проверки факты, имеющие существенное значение для налогообложения физических и юридических лиц, а также внесенные изменения в размер причитающихся к уплате налогов. При отсутствии выявленных нарушений, а также внесения каких-либо изменений в размер налоговых обязательств вместо составления отчета о проверке достаточно направить налогоплательщику уведомление о невыявлении нарушений в процессе проведенной проверки.

Также важную роль в организации налоговых проверок в Германии играет проведение документальных налоговых проверок, которые охватывают относительно небольшое количество предприятий.

Основным документом, определяющим порядок осуществления процедуры отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, является Приказ Министерства финансов Германии от 08.03.1981 «О рационализации отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок».

Исходя из положений данного приказа, в стране используются два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок:

- случайный отбор - предполагает выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки. При этом преследуются следующие цели: обеспечение максимально возможного охвата предприятий контрольными проверками; профилактика налоговых нарушений внезапностью и непредвиденностью контрольных проверок; оценка общего состояния налоговой дисциплины на контролируемой налоговым органом территории за счет репрезентативного отбора всех категорий налогоплательщиков для проверок;

- специальный отбор - обеспечивает целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике. Отбор предприятий указанным способом осуществляется отделами контрольных проверок налоговых инспекций на основании анализа данных картотеки предприятий, содержащей всю необходимую информацию о налогоплательщиках, а также с учетом предложений отдела, занимающегося начислением налогов.

При целенаправленном отборе налогоплательщиков для проверки выбираются такие предприятия, налоговая проверка которых представляется приоритетной. Приоритетными для проведения проверок, с учетом имеющегося кадрового потенциала налогового органа, являются следующие категории предприятий:

- крупные предприятия, при этом законодательством Германии установлено, что налоговая проверка таких предприятий должна проводиться не реже одного раза в год, но не чаще одного раза в шесть месяцев. Проверяемый период должен следовать за последним отчетным периодом, за который проводилась предыдущая проверка. Крупное предприятие может не включаться в план проверок в соответствии со сроками при наличии оснований полагать, что проверка не повлечет за собой взимания дополнительных налогов. Решение о непроведении проверки в указанные сроки может приниматься руководителем отдела контрольных проверок по договоренности с руководителем отдела начислений;

- предприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начислений налогов, а также другими контролирующими органами с обоснованием целесообразности проверки (например, в случае изменений, произошедших в структуре предприятия, при наличии сомнений в отношении достоверности налоговых деклараций и бухгалтерских отчетов);

- предприятия, не подвергавшиеся проверке в течение длительного времени.

При отборе предприятий для проведения проверок особое внимание уделяется анализу факторов:

а) информация от Минфина Германии о совершении предприятием крупных экспортных (импортных) операций;

б) участие в других предприятиях, наличие финансовых вкладов, ценных бумаг;

в) приобретение, отчуждение, реорганизация, прекращение деятельности предприятия;

г) соотношение вложений частных средств в развитие предприятия и объемов изъятия финансовых средств для личного потребления;

д) информация о нарушениях налогового законодательства, поступившая от других контролирующих организаций;

е) наличие крупных изменений в структуре налогового баланса предприятия;

ж) полнота учета доходов предприятий;

з) получение финансовых дотаций от государства.

Таким образом, анализ опыта Германии свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок является абсолютно необходимым для рациональной организации системы налогового контроля. Только применение данной процедуры может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов максимальную результативность проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет, так и с точки зрения их профилактического воздействия на налогоплательщиков [13, с. 60].

Далее рассмотрим организацию налогового контроля в Японии.

Система декларирования в Японии внедрялась с большим трудом в послевоенные годы под влиянием налоговой системы США. По признанию самих японцев, за прошедшее время декларирование достаточно прочно внедрилось в сознание налогоплательщиков.

После проведения налоговой реформы для Японии стало актуальным, чтобы налогоплательщики осознавали ответственность за наполнение бюджета, обладали знаниями налогового законодательства, а также навыками бухгалтерского учета.

В Японии действует примерно такой же порядок подачи декларации и документальной проверки правильности исчисления и уплаты налогов, как и в России. Так, физические лица в Японии, так же как и в России, отчитываются сразу по окончании года (японцы - с 15 февраля по 15 марта, россияне - с 1 января по 1 апреля).

В Японии сложилась система «синих» деклараций, которые, как лакмусовая бумажка, отражают степень доверия налоговых властей к исправным плательщикам взносов в бюджет. Обладание правом заполнять синие бланки налагает на них особую ответственность, но, с другой стороны, дает определенные льготы по сравнению с другими декларантами. Ответственность заключается в ведении бухгалтерских книг и постоянных бухгалтерских счетов, соответствующих определенным стандартам. Таким видом доверия у налоговых органов пользуются в настоящее время 50 % налогоплательщиков - физических и юридических лиц.

Методы проверки, имеющиеся в арсенале налоговых органов Японии, различны в зависимости от типа и масштаба контролируемого бизнеса. Они могут проводиться как по месту нахождения налогоплательщика, так и на территории налогового органа. Проверкам подвергаются, как правило, крупные корпорации или лица, ведущие роскошный образ жизни, не соответствующий их официальным доходам.

В случае возникновения обоснованных подозрений в уклонении от уплаты налога или сокрытии части дохода проводится проверочное расследование обстоятельств нарушения налогового законодательства. При установлении фактов, указывающих на признаки налогового преступления, проводится уголовно-процессуальное расследование дела следователем налогового управления с разрешения суда. Налоговые следователи работают в каждом налоговом управлении и в своей деятельности подконтрольны и подотчетны руководителям налоговых органов. Прокурор не наделен правом процессуального контроля деятельности налоговых следователей. Наряду с довольно жесткой системой налогового контроля, законодательством Японии созданы эффективные механизмы защиты законных интересов налогоплательщиков. Установлены две формы обжалования решений и действий налоговых органов: служебный и судебный.

Первичное обращение налогоплательщика с жалобой в налоговый орган в порядке служебной защиты своих прав называется требованием для пересмотра. Срок подачи такого требования - два месяца после принятия первичного решения по делу. Проверку законности и обоснованности оспариваемого решения (действия) обязано проводить должностное лицо, не участвующее в принятии первичного решения по делу, либо штатный проверяющий (есть такая должность в крупных управлениях). Если налогоплательщика не удовлетворяет решение, принятое по его требованию для пересмотра, он вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган или в суд с требованием расследования, которое может быть подано в вышестоящий налоговый орган в течение месяца после получения решения по его требованию для пересмотра или в Национальный налоговый суд в течение двух месяцев, считая с этой же даты. Налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового суда в обычном гражданском суде [14, с. 50].

Многие из аспектов усиления налогового контроля, активно используемых зарубежными странами, рассматривались и рассматриваются российскими научными кругами. При этом главной задачей является глубокий анализ практики применения, выявление преимуществ и недостатков, разработка модели внедрения зарубежного опыта в отечественную налоговую систему. Необходимо понимать, что использование иностранных инструментов налогового контроля на практике без учета российской специфики может как улучшить систему налогового контроля, так и произвести нейтральный эффект, а в худшем случае - привести к усилению существующих проблем налогового контроля.

1.4 Выводы по первой главе

Налоговые проверки являются основной формой налогового контроля. Комплексный характер налоговой проверки делает ее одной из наиболее эффективных форм налогового контроля. В первой части нашей работы мы на основе изучения и анализа мнений ученых о понятии налоговой проверки считаем, что более состоятельным и полным представляется определение Ю.А. Крохиной, согласно которому налоговая проверка - это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю над соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансово-хозяйственной деятельности.

Анализ налогового законодательства и практики дает основание разделить налоговые проверки на несколько видов: плановые и внеплановые, камеральные и выездные, первичные и повторные, встречные и обычные, комплексные и выборочные. Однако в Налоговом кодексе РФ они разделяются только на два вида: камеральные и выездные. Законодательное закрепление упомянутой классификации налоговых проверок свидетельствует о ее высокой практической значимости.

Далее нами в ходе рассмотрения научной литературы и законодательства были определены следующие источники права, регулирующие проведение налоговых проверок: Конституция РФ; специальное налоговое законодательство; Федеральные законы, содержащие нормы налогового права, но не относящиеся к специальному налоговому законодательству; подзаконные нормативные правовые акты; нормы международного права и международные договоры РФ.

Улучшение качества налогового контроля возможно как за счет повышения стабильности и определенности правового регулирования, так и за счет использования международного опыта. Зарубежная практика налогового контроля применяет различные способы его осуществления. В результате разумное использование и совершенствование зарубежных методик налогового контроля в российской действительности должно привести к повышению эффективности контрольной деятельности. При этом главной задачей является глубокий анализ практики применения, выявление преимуществ и недостатков, разработка модели внедрения зарубежного опыта в отечественную налоговую систему. А также необходимо учитывать специфику и реалии налоговой деятельности в Российской Федерации.

2 Организация налоговых проверок и реализация их результатов на примере ИФНС России

2.1 Порядок проведения налоговых проверок и реализация их результатов

Камеральная проверка начинается после того, как в налоговый орган представлена налоговая декларация или расчет (далее - отчетность). Ее целью является определение, соблюдает ли налогоплательщик законодательство о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).

На этой стадии налоговыми органами в обязательном порядке анализируются следующие моменты:

- представлены ли декларации в установленные сроки (пп. 4, 5 п. 1 ст. 23, п. 6 ст. 80, п. 2 ст. 88 НК РФ);

- насколько показатели представленной отчетности и иных документов и сведений, которые есть у налоговой инспекции, соответствуют друг другу, нет ли противоречий, ошибок или несоответствий (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Для начала проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 2 ст. 88 НК РФ). Таким образом, налоговыми органами может быть проведена камеральная проверка любой представленной налоговой декларации (расчета).

По смыслу п. 2 ст. 88 НК РФ, налоговый орган обязан проводить проверку каждой полученной декларации (расчета).

В приведенной схеме (Приложение А) содержится в обобщенном виде информация о сроках и основных вариантах развития событий при проведении камеральной проверки отчетности, представленной в налоговую инспекцию.

Углубленной проверке с проведением различных мероприятий налогового контроля (запросом пояснений, истребованием документов и т.п.) подвергаются далеко не все декларации. Зачастую налоговые органы ограничиваются проверкой контрольных соотношений по данным декларации (расчета) и других имеющихся у них документов (пп. 1, 3 ст. 88 НК РФ).

Извещать о начале камеральной проверки налоговые органы не обязаны, так как она проводится автоматически по каждой представленной декларации (расчету) (п. 2 ст. 88 НК РФ) как минимум в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений.

Налогоплательщик узнает о проведении углубленной камеральной проверки только тогда, когда налоговый орган запросит у него пояснения, истребует документы, начнет встречную проверку контрагентов и т.п., что является вполне законным.

Камеральная проверка должна быть завершена в течение трех месяцев с даты, следующей за днем представления налоговой отчетности (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ).

Она может идти как один день, так и все три месяца. Главное правило: все процедуры должны быть завершены налоговыми органами по проверке в этот срок.

При этом следует помнить и о том, что уже за пределами трехмесячного срока в процессе рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), что означает правомерность следующих действий:

- истребование документов у налогоплательщика или лиц, которые располагают сведениями о нем (ст. 93, 93.1 НК РФ);

- допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ);

- назначение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

При выявлении противоречия в отчетности или несоответствия между сведениями, представленными налогоплательщиком и имеющимися у налогового органа, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику для истребования от него необходимых пояснений или внесения исправления в отчетность (п. 3 ст. 88 НК РФ).

При получении такого сообщения налогоплательщику предстоит сделать ответственный выбор между несколькими вариантами поведения:

Вариант 1.

Представить уточненную отчетность, которая будет составлена с учетом требований налоговых органов.

В этом случае придется доплатить налог и перечислить в бюджет сумму пеней за просрочку уплаты соответствующей части налогового платежа. При этом избежать штрафа возможно только в том случае, если будут перечислены налог и пени в бюджет еще до подачи уточненной декларации (пп. 3, 4 ст. 81 НК РФ). Но желательно уложиться в установленный срок - пять рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ). Однако на практике налоговыми органами не оформляются акты проверки и налогоплательщики не привлекаются к ответственности, если те успели уточнить свои налоговые обязательства, а также покрыть недоимку и заплатить пени до составления акта. Основание - п. 9.1 ст. 88 НК РФ. В этом пункте указано, что подача уточненной отчетности в ходе камеральной проверки влечет ее прекращение, в том числе налоговые органы должны прекратить все действия в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). А это значит, что вынести акт в такой ситуации они не вправе.

По поданной уточненной декларации начинается новая камеральная проверка (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). На практике она также бывает углубленной.

Вариант 2.

Не подавать уточненную отчетность, а представить пояснения.

В этом случае налогоплательщикам следует быть готовым к тому, что может быть не только доначислен налог, начислены пени, но и к привлечению к налоговой ответственности (уплате штрафа).

Налогоплательщик вправе представить пояснения и приложить оправдательные документы, а налоговые органы будут обязаны их рассмотреть (пп. 4, 5 ст. 88 НК РФ). Однако, если пояснения и доказательства их не устроят, они вправе провести мероприятия налогового контроля, чтобы собрать доказательства нарушения налогового законодательства. Какие именно, зависит от обстоятельств проверки.

После окончания всех необходимых проверочных мероприятий при наличии доказательств совершения нарушения налогового законодательства налоговыми органами будет оформлен акт камеральной проверки.

В связи с изложенным, прежде чем сделать выбор между указанными двумя вариантами, следует тщательно продумать, возможно ли привести в пояснениях достаточно убедительные факты, которые подтвердят правильность представленных расчетов. Иногда для этого бывает полезно сначала попытаться устно выяснить у инспектора, устроят ли его те или иные объяснения, какие документы он хотел бы видеть и т.п. На практике проверяющие часто сами содействуют этому.

Так, о документах, которые могут убедить проверяющих в правоте, можно узнать из сообщения об ошибках (противоречиях, несоответствиях).

Кроме того, налоговые органы часто вызывают налогоплательщика в инспекцию для дачи пояснений. Такое право предоставлено им пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ. Для этого они направляют уведомление о вызове налогоплательщика (Приложение №1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 №ММ-3-06/338@).

Следует максимально серьезно отнестись к такому вызову. Необходимо использовать эту возможность, чтобы попытаться убедить инспектора в правоте. В то же время не следует отказываться категорически от внесения исправлений в отчетность. Возможно, для налогоплательщика будет выгоднее внести исправления и доплатить налог и пени, чем спорить с налоговыми органами.

Налогоплательщик не вправе проигнорировать вызов и должен явиться в налоговую инспекцию. В случае неявки должностное лицо организации (индивидуальный предприниматель) может быть привлечено к административной ответственности.

Вариант 3.

Налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику принять претензии проверяющих частично. Следовательно, возможно подать уточненную декларацию, в которой частично уточнены налоговые обязательства, и одновременно представить пояснения, которые подтвердят безосновательность претензий в остальной части.

Приступить к проверке налоговый орган может в любой день после того, как сдана отчетность. Но независимо от того, когда фактически началась проверка, срок ее проведения начинает течь со дня, следующего за днем представления отчетности (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ).

Следует напомнить, что в зависимости от способа подачи декларации (расчета) день представления отчетности определяется по-разному (п. 4 ст. 80 НК РФ). Поэтому в случае необходимости налогоплательщик должен быть готовым подтвердить эту дату документами. В Приложении Б приведены сведения о том, на какую дату отчетность считается представленной и как эту дату можно подтвердить.

Срок проведения камеральной проверки установлен в месяцах. Он истекает в соответствующее число третьего месяца проверки (абз. 1 п. 5 ст. 6.1 НК РФ). Если в последнем месяце проверки нет такого числа, то срок проверки истекает в последний день этого месяца (абз. 2 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Если последний день этого срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то камеральная проверка должна закончиться в ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Согласно НК РФ порядок взыскания недоимки по налогам, пеней и штрафов, которые выявлены в ходе камеральной проверки, напрямую не зависит от срока ее проведения.

Налоговые органы вправе взыскать с налогоплательщиков недоимку по налогам, пени, штрафы в бесспорном (внесудебном) порядке, если требование об их уплате не было исполнено в установленный срок (п. 2 ст. 45 НК РФ). При этом решение о таком взыскании должно быть принято не позднее двух месяцев после срока уплаты налогов, пеней или штрафов, который указан в требовании об уплате налога (ст. 46 НК РФ). Если в бесспорном порядке недоимка, пени и штраф не будут взысканы, налоговый орган может обратиться в суд (абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ). Срок, в течение которого налоговые органы могут подать иск в суд, составляет шесть месяцев со дня окончания срока, который указан в требовании на уплату.

Таким образом, срок, в течение которого налоговый орган может взыскать недоимку по налогу, пени и штрафы, рассчитывается исходя из срока исполнения требования об уплате. Однако этот срок зависит от того, когда налоговый орган фактически завершил проверку, а не от даты, когда он должен был бы ее завершить исходя из трехмесячного срока, который установлен п. 3 ст. 88 НК РФ.

Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 рабочих дней с даты вступления в силу решения (п. 2 ст. 70 НК РФ). Решение по итогам налоговой проверки вступает в силу в течение 10 рабочих дней с момента вручения его налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ). А вынесено оно должно быть в течение 10 рабочих дней после истечения срока на представление возражений на акт налоговой проверки (15 рабочих дней), который, в свою очередь, отсчитывается от даты получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ). При этом акт камеральной проверки составляется в течение 10 рабочих дней после окончания проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ) [16].

В большинстве случаев камеральные проверки остаются незамеченными для объекта контроля, однако в процессе их проведения налоговый орган формирует мнение о налогоплательщике и выбирает объект для более серьезной формы налогового контроля – выездной проверки.

Выездные проверки осуществляются контролирующими органами по заранее утвержденному плану. Такие проверки, как правило, проводятся на территории налогоплательщика и одновременно по нескольким налогам [17].

В п. 4 ст. 89 НК РФ говорится о том, что предметами выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).

В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов Приказом ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@ утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция). Приказом ФНС России от 22.09.2010 №ММВ-7-2/461@ с учетом сегодняшней финансово-экономической ситуации она была пересмотрена [8].

Установлено, что объекты для проведения выездной налоговой проверки должны выбираться на основе всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников. Внутреннюю информацию налоговики получают самостоятельно в процессе их деятельности, а внешнюю - от контролирующих и правоохранительных органов, органов государственной власти и местного самоуправления в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений. Также может быть использована общедоступная информация.

Выездная проверка проводится в течение двух месяцев, но этот срок может быть продлен до четырех или шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ) или, наоборот, приостановлен на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки установлены в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (далее - Приложение 2) [18].

Исчерпывающие основания для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки перечислены в п. 3 Приложения 2:

- отнесение налогоплательщика к категории крупнейших;

- получение в ходе выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

- непредставление налогоплательщиком в установленный п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

- иные обстоятельства.

Срок проверки начинает исчисляться с даты вынесения руководителем налогового органа решения о проведении выездной проверки. Окончание срока определяется днем составления справки о проведенной выездной проверке (п. п. 1, 8 ст. 89 НК РФ) [19, с. 100].

В эти сроки налоговики должны провести все мероприятия налогового контроля, а после его истечения покинуть территорию налогоплательщика. Проведение мероприятий налогового контроля за рамками срока выездной проверки в некоторых случаях приводит к тому, что полученные в ходе этих мероприятий доказательства признаются недопустимыми. Основаниями являются п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ, а также это подтверждается судебной практикой: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 № Ф03-2248/2009, ФАС Московского округа от 05.06.2009 № КА-А40/3497-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 № Ф04-4594/2008(8820-А03-31) [20, 21, 22].

Много вопросов возникает о количестве налоговых проверок в отношении одного налогоплательщика в течение календарного года. Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Это подтверждается существующей судебной практикой, и при нарушении указанного запрета суд признает решение налогового органа о проведении проверки недействительным, например Постановление ФАС Центрального округа от 19.02.2009 № А08-2803/2008-25 [23].

Однако существуют исключения из этого правила. Так, руководитель ФНС России имеет право принимать решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Также следует обратить внимание, что при определении количества выездных налоговых проверок не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов и представительств [24, с. 39].

При первой встрече, с которой начнется выездная проверка, представители налоговых органов должны предъявить решение о проведении проверки и служебные удостоверения. Только на основании этих документов, согласно ст. 91 НК РФ, они могут получить доступ на территорию налогоплательщика. Если нет того или другого, налогоплательщик имеет полное право не пускать проверяющих (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). Также можно отказать проверяющим в доступе, если решение о проведении выездной проверки составлено с нарушениями. Однако лучше пустить проверяющих, а потом воспользоваться возможностью обжалования решения в порядке ст. 137, 138 НК РФ, если нарушения в решении представляются существенными.

В ходе проверки налоговики изучают нужные им документы, опрашивают налогоплательщика, его работников, в том числе руководителя организации и главного бухгалтера. Проверка может быть как выборочная, когда проверяющие смотрят только определенные документы, так и сплошная.

Налогоплательщик обязан выполнять все законные требования налоговых органов при проведении выездной проверки. При этом запрещается какими-либо действиями препятствовать законной деятельности налоговых инспекторов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

В частности, налогоплательщик обязан обеспечить инспекторам доступ ко всем документам, которые связаны с исчислением и уплатой налогов, в том числе и к подлинникам. На это указывают пояснительные Письма Минфина России от 11.05.2010 № 03-02-07/1-228, от 25.03.2009 № 03-02-08-20. Следует отметить, что с подлинниками налоговики должны знакомиться только на территории налогоплательщика. Исключение из этого правила - это ситуация, когда выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа согласно п. 12 ст. 89 НК РФ [25].

Согласно ст. 89 НК РФ при необходимости в ходе выездной проверки могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:

- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика (ст. 93 и 93.1 НК РФ). Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 № 15333/07 отметил, что истребуемые документы должны иметь отношение к предмету проверки. Несоблюдение этого условия влечет за собой невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. К аналогичным выводам приходят и нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 15.01.2010 № КА-А40/14964-09, от 03.07.2009 № КА-А40/4792-09, от 09.03.2006 № КА-А40/1386-06, ФАС Уральского округа от 30.07.2008 № Ф09-5400/08-С3, от 06.02.2007 № Ф09-122/07-С3);

- инвентаризация имущества налогоплательщика (п. 13 ст. 89 НК РФ). Цель инвентаризации - определить, соответствует ли фактическое финансово-имущественное положение налогоплательщика данным его бухгалтерского учета. Налоговый кодекс РФ не установил специальных правил проведения инвентаризации имущества в ходе налоговой проверки. Порядок ее проведения определен в совместном Приказе Минфина России № 20н и МНС России № ГБ-3-04/39 от 10.03.1999. Указанным Приказом утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации документов при налоговой проверке. Нарушение правил, которые установлены Положением об инвентаризации, может привести к тому, что ее результаты налоговые органы не смогут использовать в качестве доказательств вины налогоплательщика. Основание - п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ. Правда, скорее всего, факт нарушения процедуры придется доказывать в суде (ФАС Уральского округа от 19.10.2006 № Ф09-9269/06-С1);

- выемка документов (пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, п. 8 ст. 94 НК РФ). Основаниями для этого, к примеру, могут служить допросы свидетелей, показания которых имеют существенные расхождения с документами заявителя, представленными для проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.06.2008 № А33-10182/07-Ф02-2601/08). При этом налоговики не обязаны направлять налогоплательщику требование о представлении документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 № А05-17032/2009) [26];

- осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (ст. 92 НК РФ). Осмотр может производиться в случае, если существует необходимость выяснить какие-либо обстоятельства, которые имеют значение для полноты проверки. О производстве осмотра не принимается специальное решение. На практике зачастую налоговые органы допускают при производстве осмотра различные нарушения правил Налогового кодекса РФ. Это дает основания налогоплательщикам в суде признавать протоколы осмотров недопустимыми доказательствами, ссылаясь на п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ. Так, арбитражные суды, скорее всего, не примут результаты осмотра в качестве доказательства вины налогоплательщика, если: налогоплательщик не присутствовал при осмотре и не был извещен о его проведении (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 19.08.2009 № КА-А41/8084-09, ФАС Центрального округа от 11.07.2008 № А64-6856/07-19); при осмотре не присутствовали понятые (Постановления ФАС Московского округа от 20.04.2009 № КА-А41/2243-09, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 № А48-3866/08-17, ФАС Поволжского округа от 17.02.2009 № А55-9574/2008);

- допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ). Для дачи свидетельских показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому предположительно могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Вероятность того, что лицо может обладать необходимой информацией, налоговики оценивают самостоятельно и обосновывать свои выводы они не должны. Ход и результаты допроса допрашивающий отражает в протоколе (п. 1 ст. 90, ст. 99 НК РФ). Форма протокола утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (Приложение № 3). Протокол должен быть составлен на русском языке и содержать сведения, указанные в п. 2 ст. 99 НК РФ. Отсутствие каких-либо сведений в протоколе может стать причиной непринятия его в качестве допустимого доказательства на основании п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 № А65-3412/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 № Ф04-8145/2008(18783-А67-34), ФАС Московского округа от 10.11.2008 № КА-А40/8619-08);

- назначение экспертизы (п. 1 ст. 95 НК РФ). Налоговики вправе приглашать экспертов в любых случаях, когда им не хватает для выводов по проверке специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза назначается специальным постановлением, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Тот факт, что экспертиза проведена при отсутствии постановления, может привести к тому, что заключение эксперта будет признано недопустимым доказательством в суде (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 № А29-656/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.03.2008 № 4093/08)). Об ознакомлении налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении налогоплательщику его прав должностное лицо налогового органа должно составить соответствующий протокол (п. 6 ст. 95 НК РФ). Обращаем внимание на то, что наличие и правильное оформление протокола суды считают обязательным условием того, чтобы заключение эксперта можно было использовать в качестве доказательства. Так, суды не принимают заключения экспертиз, если налоговики: не ознакомили налогоплательщика с постановлением о проведении экспертизы или не могут доказать обратное (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2010 № А56-41647/2009, ФАС Уральского округа от 11.08.2009 № Ф09-5758/09-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 № Ф04-4498/2009(11788-А03-41)); не разъяснили налогоплательщику его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, или разъяснили, но не могут это доказать (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 № А63-2530/2009, ФАС Уральского округа от 11.08.2009 № Ф09-5758/09-С2);

- привлечение специалиста, переводчика (ст. 96, 97 НК РФ). В Налоговом кодексе РФ нет норм, которые прямо обязывали бы налоговиков привлекать специалистов к проведению определенных мероприятий налогового контроля (в том числе выемки и осмотра). Однако суды зачастую приходят к выводу, что, если для производства определенного действия нужны специальные знания, налоговики обязаны это сделать. И если налоговые инспекторы произвели соответствующие действия самостоятельно, без привлечения специалиста, то выводы проверяющих признаются необоснованными (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2009 № А56-32773/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.09.2009 № ВАС-12331/09), ФАС Уральского округа от 16.09.2010 № Ф09-6811/09-С3, от 17.11.2009 № Ф09-8891/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.03.2010 № ВАС-1745/10)). Отметим, что зачастую налоговые органы пренебрегают предоставленным им правом привлекать переводчика при проведении налоговых проверок. И в результате принимают неблагоприятные для налогоплательщиков решения (например, отказывают в вычетах) в связи с тем, что налогоплательщик представил какой-либо документ на иностранном языке, а перевода нет. В такой ситуации суды зачастую встают на сторону налогоплательщиков и указывают налоговым органам, что у них есть право как истребовать перевод у налогоплательщика, так и самостоятельно привлечь к участию в проверке переводчика (Постановления ФАС Московского округа от 15.06.2009 № КА-А40/5288-09, от 01.04.2009 № КА-А40/1328-09, от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2009 № А33-11586/08).

Этот список не является исчерпывающим, и налоговые органы могут проводить и другие мероприятия, которые не противоречат действующему законодательству РФ.

Документы и предметы, которые представители налоговых органов получают или оформляют в ходе мероприятий налогового контроля, являются частью материалов выездной проверки. Именно на их основании принимается решение по итогам проверки.

Результаты выездной проверки оформляются актом. Однако до его оформления проверяющие должны составить справку о проведенной выездной проверке (п. 15 ст. 89, п. 1 ст. 100 НК РФ). Такой порядок применяется ко всем выездным проверкам, в том числе и повторным.

Проверка завершается составлением справки. Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Форма справки приведена в Приложении 2 к Приказу № ММ-3-06/338@.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. Завершением проверки является документальное оформление ее результатов. Оформление результатов налоговой проверки (как выездной, так и камеральной) регулируется нормами ст. 100 НК РФ и общими правилами части первой НК РФ.

После составления справки в течение двух месяцев составляется акт налоговой проверки по установленной форме (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен как в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае отсутствия таковых. Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй - в установленном порядке вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю (п. 1.12 Приложения 6 к Приказу № САЭ-3-06/892@).

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен проверяемому (его представителю) в течение пяти дней с даты составления этого акта. Обратим внимание, что и эту статью законодатель недавно дополнил в Федеральном законе от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ. Согласно этим изменениям акт необходимо подкрепить соответствующими документами [27].

Если проверяемый не согласен с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте, то в течение 15 дней со дня его получения он может представить в инспекцию письменные возражения в целом по акту или по отдельным его положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). Причем примечание о несогласии с актом налогоплательщик может сделать уже в момент подписания акта. Для этого достаточно сделать в акте пометку «с возражениями».

Налоговым законодательством не установлены требования к форме, в которой должны быть представлены письменные возражения на акт налоговой проверки. Налогоплательщик может составить данный документ в произвольном виде. Важно аргументировать свою позицию, опираясь на нормы законодательства, применимые к периоду, в котором была допущена ошибка.

Нерассмотрение возражений заявителя на акт проверки или несоблюдение процедуры их рассмотрения является безусловным основанием для отмены решения налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2009 № КА- А41/1694-09) [28].

После передачи возражений в инспекцию проверяемому следует оставить себе копию с отметкой налоговой инспекции о принятии возражений. Там проставляются дата, имя и должность представителя инспекции, принявшего документ.

Законодательством не запрещается представлять возражения и непосредственно в день рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ), но в таком случае велика вероятность следующих неблагоприятных последствий:

- продление срока для вынесения решения по проверке на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ, Приложение 3 к Приказу № ММ-3-06/281@);

- назначение дополнительных мероприятий налогового контроля на срок до одного месяца, например экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ, Приложение 11 к Приказу № ММ-3-06/338@).

Пятнадцатидневный срок для представления письменных возражений не обязывает организацию в этот же промежуток времени сдать в инспекцию пакет дополнительных документов (копий), подтверждающих обоснованность ее позиции.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, по существу, определена в п. 5 ст. 101 НК РФ. Недавно, а именно 27.07.2010, Федеральный закон № 229-ФЗ дополнил п. 2 ст. 101 следующим предложением:

«Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля».

Это позволит налогоплательщикам заранее знакомиться со всеми документами и аргументированно выстраивать свою защиту.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки проверяющими должны быть установлены:

- факт нарушения законодательства о налогах и сборах;

- наличие состава налогового правонарушения;

- основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- обстоятельства, исключающие вину, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формы решений, принимаемых по результатам налоговых проверок, утверждены Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ [29].

Решение должно быть подписано непосредственно руководителем налогового органа (его заместителем). Если же решение будет подписано иными лицами, например исполняющим обязанности руководителя налогового органа, то оно может быть признано незаконным. Данная позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 18.01.2006 № КА-А40/13748-05.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В то же время в п. 13 ст. 101 НК РФ указано, что копия решения о привлечении к ответственности должна быть вручена налогоплательщику (его представителю) под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения им этого решения.

Налоговый кодекс РФ не запрещает направлять копию решения по почте, но не устанавливает порядок отправки по почте решения по итогам налоговой проверки и расчета сроков его получения. Напомним, что п. 5 ст. 100 НК РФ установлено: акт по итогам проверки может считаться полученным на шестой день с даты отправки простым заказным письмом, если налогоплательщик уклонялся от его получения.

А вот решение по проверке в любом случае должно вручаться исключительно способом, свидетельствующим о дате его получения.

Пункт 13 ст. 101 НК РФ: «Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма» (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ).

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности по итогам проведенной проверки вступает в силу по истечении десяти дней со дня его вручения налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Если же решение отправлено заказным письмом, то срок исчисляется по истечении шести дней с момента отправки плюс десять дней. Это законодательно закреплено новым Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ: «В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма».

Указанные сроки действуют только в том случае, когда налогоплательщик не обжаловал решение налогового органа.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, такое решение вступает в силу значительно позднее - со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Согласно ст. 101.2 НК РФ, в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 № А52-3946/2006). При этом в процессе обжалования недоимки, пени и штрафы взыскиваться не будут [30].

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. Подача апелляционной жалобы не лишает это лицо такого права (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

В следующем пункте дипломной работы проведем оценку деятельности налоговых органов по вопросам проведения налоговых проверок на примере ИФНС России .

2.2 Оценка контрольной деятельности налоговых органов по вопросам проведения налоговых проверок (на примере ИФНС России ) за 2008 – 2010 гг.

В настоящее время проблема оценки результативности налогового контроля особо актуальна. Как правило, в процессе рассмотрения вопроса о результативности того или иного вида деятельности, прежде всего, имеют в виду адекватность достигнутых в процессе ее осуществления результатов намеченным целям, степень приближения результата к цели с учетом затрат трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Нельзя судить о результатах контроля без выявления практических последствий, которые он оказал на содержание деятельности проверяемого объекта или должностного лица. Учет практических последствий контроля для управленческой деятельности тем более необходим, что под результативностью контроля подразумевается достижение не всякого положительного результата, а только того, который является следствием контроля.

В то же время необходимо отметить, что результаты контроля будут односторонними, если не учитывать произведенные при этом затраты: длительность проверок, число участвующих в проверках лиц, различного рода расходы. Затраты, на проведение контроля следует соизмерять с его результатами. Степень эффективности контроля тем выше, чем меньше было произведено затрат на достижение положительного результата.

На результативность контрольной работы оказывают влияние внешние и внутренние факторы. К внутренним факторам относятся те, которые непосредственно связаны с работой налоговых органов (техническое и материальное обеспечение налоговых органов, законодательная регламентация их работы, проведение ими контрольных мероприятий и результаты этих мероприятий), а к внешним - те, которые связаны с экономическим развитием общества (объем производства, состояние платежно-расчетных отношений в экономике, налогоспособность населения, решения правительства как в области налогообложения, так и экономики в целом и т.п.).

Для того чтобы конкретно оценивать практические результаты налогового контроля, необходима разработка и использование устойчивых, постоянных измерителей, показателей. Единый подход к оценке результативности налогового контроля в настоящее время отсутствует. Существуют разные методики определения результативности контрольной работы налоговых органов, судить о достоинствах и недостатках которых можно, только рассмотрев и проанализировав их.

Так, Г. Н. Хубаев и Л. Н. Хашиева предлагают методику оценки контрольной деятельности налоговых органов, базирующуюся на использовании в качестве исходной информации первичных (не агрегированных) данных, причем, только таких, которые допускают перекрестную проверку, возможность контроля достоверности. Недостатком ее являются большие трудозатраты и сложность реализации [31, с. 11].

Известные ученые - специалисты в исследуемой области А. 3. Дадашев и А. В. Лобанов на основе анализа и обобщения данных различных форм отчетностей налоговых органов полагают, что необходимо выделить совокупность качественных показателей (основных и дополнительных), которые, будучи «сквозными» могли бы охарактеризовать работу налоговых органов на всех уровнях управления.

При этом к числу основных ими предлагается относить такие показатели как:

- уровень выполнения бюджетных назначений (заданий) по налоговым доходам;

- уровень (процент) собираемости налогов;

- затраты бюджетных средств на сбор 1 млн. рублей налоговых доходов.

К числу дополнительных они относят следующие показатели:

- отношение доначисленных по результатам налогового контроля сумм к общей сумме налоговых платежей;

- процент взыскания доначисленных сумм;

- процент уменьшенных, приостановленных и возвращенных по решению судебных и других органов средств, доначисленных по проверкам соответствующего года [32, с. 353].

В качестве определяющего показателя этими учеными выделяется уровень выполнения бюджетных назначений но налоговым доходам, поскольку данный показатель характеризует:

а) точность разработки бюджетных показателей по объему налоговых поступлений;

б) налоговую дисциплину и культуру налогоплательщиков;

в) платежеспособность налогоплательщиков, исключающую (минимизирующую) задолженность по недоимке, пени и штрафам;

г) деятельность налоговых и таможенных органов по сбору налоговых доходов [32, с. 357].

В настоящее время существует методика оценки результативности налогового контроля, использующая в качестве критерия сумму баллов по ряду показателей. Большое количество показателей, возможность использования при анализе узких участков работы налоговых органов, сравнивая работу конкретных инспекторов, инспекций и т.п. - ее неоспоримое достоинство. Недостатком методики является высокий субъективизм оценки «весомости» конкретных показателей контрольной работы налоговых органов. Непременное требование методики - наличие полных баз данных по каждому субъекту налогообложения, что требует значительных трудозатрат и высокой технической оснащенности налоговых органов [33, с. 171].

Центральным аппаратом управления налоговыми органами для оценки качества и результативности работы нижестоящих звеньев применяются различные количественные и качественные показатели (Приложение В). Источником информации для их получения и расчетов является отчетность налоговых инспекций.

Опираясь на приведенную систему показателей, можно, в определенной степени, оценивать результативность контрольной деятельности конкретной налоговой инспекции в сравнении с предыдущим отчетным периодом и с соответствующими периодами прошлых лет. Такой анализ дает возможность выявить тенденции количественных и качественных характеристик деятельности инспекции.

Однако, при всей важности используемых выше показателей, необходимо отметить, что они не позволяют в полной мере дать характеристику результативности контрольной работы налоговых органов.

Так, сопоставление изменений налоговой базы с изменениями поступления основных налогов, а также удельного веса этих налогов по отношению к налоговой базе является важнейшим оценочным показателем. Этот показатель призван поставить в прямую зависимость поступления налогов в регионе от имеющегося налогового потенциала. Превалирование показателя роста налоговых поступлений по сравнению с ростом налоговой базы является характеристикой состояния организации налогового контроля, отражает весь комплекс проводимых мероприятий по сбору налоговых платежей. Однако вышеназванный показатель в налоговых органах практически не используется. Данное обстоятельство вызвано отсутствием единой методики сводного расчета налоговой базы в регионах, а также сложностью ее расчета в отдельности по каждому налогоплательщику. Даже при наличии такого подсчета данный оценочный показатель не мог бы во всех случаях давать объективную оценку контрольной работы, так как отклонение от налоговой базы может быть следствием спада производства на одном или нескольких крупных предприятиях, состоящих на учете той или иной налоговой инспекции. Используя пробелы в налоговом законодательстве, отдельные субъекты хозяйствования могут уклоняться от уплаты налогов, что также снижает значение данного оценочного показателя.

Показатель изменения суммы, доначисленной инспекцией в ходе контрольной работы - в целом и в разрезе отдельных видов бюджетов, с такой же суммой за предыдущий отчетный период не учитывает уровень работы налоговых органов по разъяснению налогового законодательства и ответственности за налоговые правонарушения. Данный показатель также не устанавливает, предусмотрен ли учет доначислений в результате камеральных проверок, или следует принимать только результаты выездных проверок.

Соотношение суммы платежей, доначисленных в ходе контрольной работы и суммы поступлений в бюджет за отчетный период при одинаковом уровне налогового контроля по разным инспекциям может быть различным ввиду значительных размеров задолженности по налоговым платежам по причинам, не зависящим от работы налоговых органов (спад производства и снижение налоговой базы, кризис неплатежей). Это может служить причиной роста значения данного оценочного показателя.

Существует прямая зависимость между суммами доначислений налогов и объемами фактических налоговых поступлений. В этой связи при ежегодном росте налоговых поступлений и неизменной численности налоговых работников в инспекциях, а также наличии крупных налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, в которых целенаправленно проведены выездные проверки, может создаваться видимость высоких результатов работы. Кроме того, высокие показатели сумм платежей, дополнительно начисленных в бюджет по результатам проверок на одного работника налоговой инспекции в текущем году, могут быть результатом их низких значении в предшествующем периоде.

Низкий показатель охвата выездными проверками организаций может быть следствием роста числа мелких предприятий при неизменной численности аппарата налогового органа. Практика показывает, что глубокие проверки с отвлечением значительных сил налоговых инспекций снижают процент охвата плательщиков выездными проверками, тогда как многочисленные проверки организаций с небольшой численностью и низкой выручкой меняют местами значения данного показателя.

В применяемых в настоящее время показателях результативности контрольной работы налоговых органов не находит места оценка уровня работы налоговых органов с налогоплательщиками по профилактике налоговых правонарушений.

Учитывая вышеизложенное, попытаемся обозначить ряд показателей, которые необходимо использовать для оценки результативности контрольной работы налогового органа. При этом все показатели мы считаем необходимым подразделить на две группы:

а) абсолютные, которые, в свою очередь, подразделяются на показатели физического объема исследуемой совокупности и стоимостные показатели;

б) относительные - подразделяются на оценочные - отражающие состояние отдельных сторон работы налогового органа, как с качественной, так и с количественной стороны и обобщающие - комплексно характеризующие качество проведения контрольной работы налогового органа (Приложение Г).

К показателям физического объема отнесены количественные показатели, характеризующие:

общее число проверок;
число проверок, выявивших нарушения налогового законодательства;

- число проверок с истребованием документов.

Показатели необходимо формировать в разрезе группировочных признаков: в целом по инспекции; по подразделениям (камеральные, выездные); по инспекции в разрезе видов налогов; по инспекции в разрезе видов налогоплательщиков; по подразделениям в разрезе видов налогов; по подразделениям в разрезе видов налогоплательщиков.

К стоимостным показателям, характеризующим результаты налоговых проверок, считаем необходимым отнести следующие:

а) сумма доначисленных налогов;

б) сумма доначисленных налогов с истребованием документов;

в) сумма доначисленных налогов, перечисленная в бюджет в анализируемом периоде.

Перечисленные показатели необходимо исчислять не только в целом по инспекции, но и по отделам камеральных и выездных проверок, виду налогоплательщика, виду налога, виду бюджета.

К перечисленным показателям можно добавить сумму денежных взысканий по их видам (налоговые санкции, штрафы, взыскиваемые за нарушения законодательства), особенно если указанные суммы составляют значительную долю от общей суммы доначисленных и поступивших в бюджет налогов [34].

Оценочные и обобщающие показатели отражены в Приложении Д.

Далее проведем анализ контрольной работы ИФНС России . Для того чтобы проанализировать, насколько результативно налоговые органы осуществляют свою деятельность, необходимо оценить ряд показателей, комплексно характеризующих качество проводимой ими контрольной работы. К таким показателям относятся:

- коэффициент собираемости налогов, с учетом задолженности;

- коэффициент доначислений по результатам налоговых проверок;

- коэффициент доначислений на 1 работника, осуществляющего выездные проверки;

- коэффициент доначислений на 1 работника, осуществляющего камеральные проверки;

- коэффициент количества проверок на одного сотрудника;

- коэффициент нагрузки на одного специалиста;

- коэффициент результативности проверок;

- коэффициент налоговых санкций и пени.

Все эти показатели были подробно рассмотрены нами ранее.

В первую очередь до расчета данных показателей необходимо провести анализ динамики поступления платежей в бюджетную систему РФ, аккумулируемых ИФНС России по Центральному р-ну по уровням бюджетной системы. Для этого все необходимые данные внесем в таблицу и построим соответствующий график.

Таблица 1 - Распределение налоговых доходов, мобилизуемых ИФНС

России по Центральному р-ну по уровням

бюджетной системы в 2008 – 2010 гг.

Налоговые доходы	2008		2009		2010
Налоговые доходы	Сумма (тыс. р.)	Удельный вес, в процентах к итогу	Сумма (тыс. р.)	Удельный вес, в процентах к итогу	Сумма (тыс. р.)	Удельный вес, в процентах к итогу
1	2	3	4	5	6	7
Всего, в том числе:	2568393	100	1913190	100	2752781	100
федеральный бюджет	321826	12,5	224371	11,7	356891	13

Продолжение таблицы 1

1	2	3	4	5	6	7
бюджет Сывтыкараской области	1614597	62,9	1105484	57,8	1685832	61,2
- бюджет	631970	24,6	583335	30,5	710058	25,8

Анализ отчетных данных на основании формы 1-НМ за 2008 - 2010 гг. свидетельствует о том, что поступления от налогов и сборов в ИФНС РФ по Центральному р-ну в 2009 г. снизились на 25,5 % по сравнению с 2008 годом, а в 2010 г. наблюдается увеличение общего уровня поступлений налогов на 43,9 % по сравнению с 2009 г. При этом следует отметить, что структура распределения налогов по уровням бюджетной системы осталась практически неизменной. Данную динамику можно объяснить тем, что контрольная деятельность ИФНС РФ по Центральному р-ну в 2008 - 2010 гг. осуществлялась в условиях мирового экономического кризиса, начавшегося в конце 2008 г., что безусловно повлияло на доходы предприятий, а как следствие и на суммы уплачиваемых этими предприятиями налогов. В 2010 г. ситуация в России стала нормализовываться, о чем и свидетельствует увеличение размера налоговых доходов, мобилизуемых инспекцией. Также следует отметить, что количество организаций, состоящих на учете в инспекции в 2010 году снизилось на 7,6 % по сравнению с 2009 годом, однако размер налоговых поступлений стал только выше, такую ситуацию можно объяснить тем, что в период кризиса подвергаются процедуре банкротства, либо уходят в тень наиболее мелкие и финансово неустойчивые предприятия, от которых даже в докризисное время в бюджет поступал довольно небольшой процент поступлений. Собираемости налогов также способствовала деятельность инспекции по повышению качества налогового администрирования и принятию мер по сокращению задолженности. Так в 2010 г. по сравнению с 2009 г. задолженность по налогам и сборам снизилась на 13,26 %, а по пеням и штрафам на 27,5 %. Однако, следует отметить высокую долю приостановленных к взысканию платежей в 2009 - 2010 годах по сравнению с 2008 годом, образовавшуюся всвязи с банкротством ряда предприятий, а так же приостановлением решений налоговых органов о взыскании довольно крупной суммы задолженности судами.

Рисунок 1 – Структура задолженности перед бюджетом по налоговым платежам, пеням и налоговым санкциям за 2008 – 2010 гг. (на основе данных формы 4-НМ, составленной ИФНС России )

Далее произведем расчет показателей, комплексно характеризующих качество проводимой контрольной работы рассматриваемой инспекции.

Результативность работы инспекции по сбору налоговых доходов в бюджет позволяет оценить коэффициент собираемости налогов с учетом задолженности. Фактическое значение последнего отражено в таблице 2.

Таблица 2 – Динамика коэффициента собираемости налогов

Показатель	Значение показателя
Год	2008	2009	2010
Налоговые поступления, тыс.р.	2568393	1913190	2752781
Задолженность по налоговым платежам, тыс.р.	453130	604730	524526
Коэффициент собираемости	0,85	0,76	0,84

Как видно из таблицы, на протяжении всего исследуемого периода, значения коэффициента собираемости налогов не имели стабильной динамики. В 2009 году значение коэффициента снизилось на 9,02 % по сравнению с 2008 годом, а в 2010 году – возросло на 8,01 % по сравнению с 2009 годом. При этом наиболее результативным в плане сбора налоговых доходов был 2008 год (коэффициент собираемости равен 0,85), а менее результативным – 2008 год (коэффициент равен 0,76). При этом, чем ближе значение показателя к 1, тем результативнее работает инспекция. Снижение коэффициента собираемости налогов в 2009 году на 9,02 % произошло в связи со снижением на 25,5 % налоговых поступлений и увеличением на 33,5 % задолженности по налоговым платежам. Сложившаяся ситуация была обусловлена увеличением количества предприятий, находящихся в процедуре банкротства, приостановлением к взысканию платежей по причинам наблюдения, внешнего управления, открытия конкурсного производства, вынесения судебным приставом-исполнителем постановления о возбуждении исполнительного производства и вынесения судебных актов о приостановлении решения налогового органа о взыскании задолженности, а также нарушениями налогового законодательства, повлекшими рост недоимки по налогам и сборам, а также мировым финансовым кризисом. В 2010 году ситуация стала нормализовываться, коэффициент собираемости вырос на 8,01 % по сравнению с 2009 годом, что связано с увеличением суммы налоговых поступлений на 43,9 % и уменьшением суммы задолженности на 13,3 %. Данная ситуация связана с тем, что активная фаза российского экономического кризиса была преодолена, что безусловно повлияло на доходы предприятий, а как следствие и на суммы уплачиваемых этими предприятиями налогов.

Контрольную деятельность налоговых органов по выявлению налоговых правонарушений характеризует коэффициент доначислений по результатам налоговых проверок (таблица 3).

Таблица 3 – Динамика коэффициента доначислений

Показатель	Значение показателя
Год	2008	2009	2010
Доначислено, тыс.р.	872440	524058	225056
Налоговые поступления, тыс.р.	2568393	1913190	2752781
Коэффициент доначислений	0,34	0,27	0,08

Данные таблицы показывают, что за исследуемый период по инспекции наблюдается тенденция снижения коэффициента доначислений по результатам выездных и камеральных налоговых проверок с 0,34 в 2008 году до 0,08 в 2010 году, что связано с превышением сокращения доначислений по результатам налоговых проверок по сравнению с объемом налоговых поступлений. Низкое значение рассматриваемого показателя не является свидетельством неэффективной работы налоговых органов, а объясняется повышением ответственности налогоплательщиков и сокращением нарушений налогового законодательства.

Рисунок 2 – Доля дополнительно начисленных платежей в общей сумме налогов (по данным форм 2-НК и 1-НМ)

Проанализировать результативность работы отдельных сотрудников налоговых органов позволяют коэффициенты доначислений на 1 работника, осуществляющего выездные проверки (Квпр) и на 1 работника, осуществляющего камеральные проверки (Ккпр) (таблица 4).

Таблица 4 – Показатели сумм доначислений на 1 работника по

результатам камеральных и выездных налоговых проверок

Год	Наименование налоговой проверки
	Камеральные проверки			Выездные проверки
	Доначислено, тыс.р.	Числ-ть работников, осущ. камер. проверки	Ккпр, тыс.р.	Доначислено, тыс.р.	Числ-ть работников, осущ. выезд. проверки	Квпр, тыс.р.
2008	123064	22	6153	749376	14	53527
2009	71691	20	3585	452367	12	37697
2010	91359	21	4350	133697	11	12154

Как показывают данные таблицы, за исследуемый период произошло сокращение доначислений на 1 работника, осуществляющего камеральные проверки. Значение показателя по инспекции снизилось на 58,3 % в 2009 году по сравнению с 2008 годом, а в 2010 году увеличилось на 21,3 % по сравнению с 2009 годом. Изменение значений показателя обусловлено постоянным колебанием суммы доначислений. В целом за период снижение доначислений на 1 работника можно объяснить сокращением общей суммы доначислений по результатам камеральных проверок в связи с увеличением доли законопослушных налогоплательщиков, а также уменьшением количества проводимых проверок.

По доначислениям, приходящимся на 1 работника, проводящего выездные проверки, наблюдается резкое снижение коэффициента доначислений. Значение показателя снизилось на 70,4 % в 2009 году по сравнению с 2008 годом, в 2010 году - на 32,2 % по сравнению с 2009 годом. На сложившуюся ситуацию оказало влияние снижение качества проведения предпроверочного анализа и отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Рисунок 3 – Суммы доначислений на 1 работника по результатам камеральных и выездных налоговых проверок

За анализируемый период наблюдается снижение показателей, характеризующих нагрузку на специалистов, проводящих камеральные проверки. Об этом свидетельствуют данные таблицы 5. Так, за исследуемый период, значение коэффициента количества камеральных проверок, приходящихся на 1 специалиста в данной области (Ккп) по инспекции уменьшилось на 1,7 % в 2009 году по сравнению с 2008 годом и на 31,1 % в 2010 году по сравнению с 2009 годом. Данная ситуация связана с уменьшением общего количества проводимых камеральных налоговых проверок.

Таблица 5 – Динамика показателей нагрузки на специалистов

инспекций, проводящих камеральные и выездные проверки

Показатель	Камеральные проверки			Выездные проверки
Показатель	2008	2009	2010	2008	2009	2010
Кол-во налогоплательщиков на учете	7334	7611	7281	7334	7611	7281
Кол-во проверок	57131	51059	36968	71	68	69
Численность работников	22	20	21	14	12	11
Ккп	2597	2553	1760	5	6	6
Кн	333	381	347	524	634	662

В разрезе выездных проверок наблюдается стабильность значений коэффициента количества проверок, приходящихся на 1 специалиста в течение всего рассматриваемого периода. Увеличение числа проверок на 1 специалиста в 2009 и 2010 году на 1 единицу связано с уменьшением численности работников, проводящих выездные проверки.

Еще одним показателем, характеризующим нагрузку на работников налоговых органов, является коэффициент, отражающий, сколько налогоплательщиков, стоящих на учете, приходится на 1 специалиста. По данному коэффициенту большая нагрузка приходится на работников инспекции, проводящих выездные проверки, в связи с меньшей численностью таких специалистов. Однако поскольку выездные налоговые проверки могут проводиться не чаще одного раза в год по одним и тем же налогам, нагрузка на специалистов в данной сфере не является чрезмерной. Тогда как, несмотря на меньшее значение показателя, работники, проводящие камеральные проверки, несут большую нагрузку в связи с практически 100 % ее проведением для всех налогоплательщиков, представляющих налоговые отчетности. Ситуация усугубляется тем, что до сих пор большой объем деклараций представляется на бумажных носителях, что требует дополнительной их обработки и ввода данных в компьютер.

Немаловажным показателем результативности работы налоговой инспекции является коэффициент налоговых санкций и пени, характеризующий насколько эффективно оказываются информационно-разъяснительные услуги налогоплательщикам. Повышение информированности налогоплательщиков в вопросах налогового законодательства, их налоговой грамотности способствует предотвращению уклонения от уплаты налогов, и, следовательно, снижает уровень налагаемых налоговых санкций и пени за несвоевременную уплату налогов и сборов. Значения коэффициента налоговых санкций и пени отражены в таблице 6.

Таблица 6 – Динамика коэффициента налоговых санкций и пени

Показатель	Значение показателя
Год	2008	2009	2010
Налоговые санкции, тыс.р.	273768	101593	70760
Пени, тыс.р.	142963	251728	185532
Налоговые поступления, тыс.р.	2568393	1913190	2752781
Коэффициент налоговых санкций и пени	0,16	0,18	0,09

Из представленных в таблице 6 данных видно, что значение коэффициента налоговых санкций и пени в 2009 году практически не изменилось по сравнению с 2008 годом, а в 2010 году значение коэффициента уменьшилось в 2 раза по сравнению с 2009 годом. Самое высокое значение показателя равное 0,18 за исследуемый период было отмечено в 2009 году, что было связано с большим количеством наложенных налоговых санкций по налогу на прибыль и НДС. В 2010 году значение коэффициента равно 0,09, что говорит о том, что инспекцией успешно проведена разъяснительно-информационная работа с налогоплательщиками.

Рисунок 4 - Доля налоговых санкций и пени в общей сумме налогов (по данным форм 4-НМ и 1-НМ)

Далее рассчитаем значение показателя През, характеризующего результативность одной проверки.

Таблица 7 – Результативность налогового контроля

Показатель	Значение показателя
Год	2008	2009	2010
Количество осуществленных камеральных и выездных проверок	57202	51127	37037
Дополнительно начислено платежей по результатам всех проверок, тыс. р.	872440	524058	225056
Показатель результативности налогового контроля (тыс.р. доначислено на 1 проверку)	15,252	10,250	6,077

В 2009 году показатель результативности налогового контроля уменьшился на 32,8 %, в 2010 году – на 40,7 % по сравнению с 2009 годом. Для более детальной оценки результативности налогового контроля необходимо отдельно рассмотреть результативность камеральных и выездных проверок. Рассчитаем значение показателя През в отношении камерального контроля (таблица 7).

Таблица 8 – Результативность камерального налогового контроля

Показатель	Значение показателя
Год	2008	2009	2010
Количество осуществленных камеральных проверок	57131	51059	36968
Дополнительно начислено платежей по результатам камеральных проверок всего, тыс. р.	123064	71691	91359
Показатель результативности камерального контроля (тыс. р. доначислено на 1 проверку)	2,154	1,404	2,471

Как видно из таблицы результативность камерального контроля в 2009 году уменьшилась на 34,8 % по сравнению с 2008 годом, а в 2010 году произошло увеличение результативности на 76 %. Такие показатели деятельности в 2008 и 2010 годах говорят о стабильности в работе, но в то же время это является отрицательным моментом с позиций выполнения бюджетного назначения.

Далее рассмотрено соотношение итогов выездного налогового контроля за период 2008 - 2010 гг. Следует заметить, что именно выездные налоговые проверки вносят основную лепту в процесс формирования результата налогового контроля, так как главной целью осуществления камерального контроля служит охват как можно большего количества налогоплательщиков и отбор недобросовестных из них для их последующего выездного контроля.

Таблица 9 – Результативность выездного налогового контроля

Показатель	Значение показателя
Год	2008	2009	2010
Количество осуществленных выездных проверок	71	68	69
Дополнительно начислено платежей по результатам выездных проверок всего, тыс. р.	749376	452367	133697
Показатель результативности выездного контроля (тыс. р. доначислено на 1 проверку)	10555	6652	1938

Как видно из таблицы результативность выездного налогового контроля в 2009 году уменьшилась на 37 % по сравнению с 2008 годом, а в 2010 году - на 70,9 % по сравнению с 2009 годом, что связано с ежегодным уменьшением суммы доначислений по результатам проверок. На сложившуюся ситуацию оказало влияние снижение качества проведения предпроверочного анализа и отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Таким образом, проведенная оценка результативности контрольной работы ИФНС России в целом показала, что инспекция осуществляет свою деятельность в плане организации и проведения налогового контроля на должном профессиональном уровне, что подтверждают высокие значения рассчитанных коэффициентов, однако в ходе работы допускаются отдельные недоработки. Отчетные данные формы № 2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов» за 2008-2010 годы свидетельствуют о том, с каждым годом доначисления по выездным проверкам уменьшаются, следовательно:

- некачественно проводится отбор налогоплательщиков-организаций для проведения выездных проверок: не осуществляется системный анализ деятельности и налоговых обязательств налогоплательщика, не определяются конкретные «зоны риска»;

- не на должном уровне осуществляется анализ причин налоговых проверок с минимальными суммами доначислений;

- не соблюдается принцип комплексности проведения выездных проверок - по всем видам налогов (сборов и других обязательных платежей) с целью ограничения частоты проверок, проводимых у одного налогоплательщика.

Также следует отметить, что размер поступлений налоговых платежей в бюджетную систему в 2010 году значительно увеличился по сравнению с 2009 годом и даже превысил уровень 2008 года, что говорит о преодолении активной фазы российского экономического кризиса, нормализации ситуации в стране, а также о плодотворной работе инспекции по сбору платежей.

2.3 Арбитражная практика разрешения налоговых споров, касающихся организации налоговых проверок и реализации их результатов

Законы едины для всех. Но далеко не все одинаково понимают и применяют их на практике. Нередко возникают спорные ситуации, в том числе и в ходе налоговых проверок. Помочь разобраться в разночтениях закона призван суд. Рассмотрим наиболее часто возникающие споры в ходе проведения налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка:

а) Нарушение сроков проведения

Камеральная налоговая проверка проводится в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ; письмо ФНС России от 07.05.2010 № ШС-37-3/1269@) [35].

Стоит помнить, что о начале камеральной проверки налоговые органы официально не извещают. По каждой представленной декларации как минимум проходит автоматизированная сверка контрольных соотношений. Узнать о том, что в отношении налогоплательщика проводится камеральная проверка, можно только по косвенным признакам: запросу пояснений, истребованию документов, встречной проверке контрагентов и т. п.

Продление трехмесячного срока проверки нормами НК РФ не предусмотрено (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 № А52-4313/2009) [36].

В то же время действия налоговых органов в ходе камеральной проверки нередко выходят за рамки этого срока. В этих случаях позиция арбитражных судов достаточно неоднозначная. Так, согласно некоторым судебным актам трехмесячный срок проведения проверки является организационным, поэтому его нарушение налоговым органом не является основанием для признания незаконным решения, принятого по результатам проверки (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71; постановление ФАС Московского округа от 14.05.2010 № КА-А40/4445-10) [37, 38].

В определении Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 № 650-О-О говорится, что дата окончания проверки может существенно сдвигаться в целях проведения дополнительных мероприятий налогового контроля; налоговые органы вправе истребовать документы, допросить свидетеля, провести экспертизы.

Существует и другое мнение: если налоговым органом в пределах трехмесячного срока не истребованы документы или требование о представлении документов направлено по истечении срока проверки, акт, решение по результатам проверки составлены и вручены налогоплательщику по истечении срока ее проведения и налоговый орган не обосновал необходимости проведения проверки с нарушением срока, установленного статьей 88 НК РФ, то это является основанием для отмены решения (постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09, ФАС Московского округа от 05.04.2010 № КА-А40/2875-10 по делу № А40-89959/09-76-562, от 30.04.2010 № КА-А40/3421-10-2 по делу № А40-96299/09-141-655, Северо-Западного округа от 22.11.2010 по делу № А05-2603/2010) [39, 40, 41, 42].

б) Сообщение об ошибках, противоречиях или несоответствиях, которые выявлены в ходе камеральной проверки.

Тот факт, что налоговые инспектора не сообщили налогоплательщику о выявленных ошибках (противоречиях, несоответствиях), может быть учтен в суде в качестве дополнительного доказательства нарушения процедуры проверки (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2010 № А81-1856/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.08.2010 № ВАС-9133/10), ФАС Московского округа от 23.03.2006 № КА-А40/2122-06).

К сожалению, одно лишь это нарушение в большинстве случаев не влечет отмену решения по итогам камеральной проверки, так как не является безусловным основанием для этого.

Однако по усмотрению суда отмена решения вследствие подобного нарушения возможна (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ). Даже когда налоговые инспектора заявляют доводы о том, что налогоплательщик имел возможность представить свои пояснения, а также необходимые документы при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки, эти аргументы не принимаются во внимание (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2010 № А78-4916/2009, от 29.04.2010 № А78-5642/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.10.2010 № ВАС-11884/10), ФАС Центрального округа от 26.02.2009 № А36-2378/2008).

в) Истребование документов

Часто налоговые органы в ходе камеральной проверки требуют от налогоплательщика представления значительного количества документов, в том числе и тех, которые напрямую не связаны с расчетом и уплатой суммы налога. Рассмотрим решения судов по этому поводу.

Президиум ВАС РФ указал, что налоговый орган вправе требовать только те документы, которые непосредственно относятся к предмету проверки. В случае если налогоплательщик не исполнил требование, в котором запрошены дополнительные документы, не относящиеся к вопросам проверки, его нельзя оштрафовать по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07).

Аналогичной позиции придерживаются и другие суды (Постановления ФАС Московского округа от 24.07.2009 № КА-А40/6844-09, от 17.07.2009 № КА-А41/6489-09, ФАС Уральского округа от 26.02.2010 № Ф09-891/10-С2, ФАС Дальневосточного округа от 03.02.2010 № Ф03-126/2010, ФАС Поволжского округа от 09.06.2009 № А55-13349/2008).

Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ, если они не связаны непосредственно с исчислением проверяемого налога.

г) Определение результатов камеральной проверки

Поскольку составление специальной справки по окончании камеральной налоговой проверки не предусмотрено, датой ее окончания следует считать последний день трехмесячного срока, установленного пунктом 2 статьи 88 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2010 № А35-2160/2009) [43].

В случае выявления нарушений налогового законодательства налоговый орган должен оформить результаты камеральной проверки. Для этого составляется акт камеральной проверки (п. 5 ст. 88, абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).

На сегодня несоставление акта камеральной проверки является одним из оснований для отмены решения, вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. К такому мнению приходят арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/8182-09-2, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.11.2009 № А53-5911/2009).

На практике зачастую налогоплательщики получают от проверяющих акты, в которых нарушены требования НК РФ и Требования к составлению акта налоговой проверки, а также содержатся ошибки и опечатки.

Теперь рассмотрим, какие нарушения в акте проверки могут стать основанием для отмены решения:

- неверно применены нормы права, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы.

Если подобные ошибки обнаруживаются и в решении налогового органа, которое принято по итогам проверки, то это является однозначным основанием для его отмены.

Суды в подобных случаях отменяют решения по конкретным эпизодам, ссылаясь, в частности, на то, что свои выводы налоговики не доказали, что они основаны на предположениях, а не на документально подтвержденных фактах (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 23.11.2009 № Ф09-9114/09-С2, ФАС Поволжского округа от 29.08.2008 № А12-1355/08, от 29.08.2008 № А12-1370/08, ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2008 № А29-7897/2007, ФАС Московского округа от 11.06.2009 № КА-А40/5275-09, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2009 № А56-59434/2008).

- в акте отражены доначисления за периоды, по которым камеральная проверка не должна была проводиться.

Речь о ситуациях, когда налоговый орган, проводя камеральную проверку декларации (расчета) за определенный период, попутно доначисляет налоги, взыскивает пени и штрафы за иные периоды. Все это налоговики оформляют одним актом камеральной проверки.

Судебные органы, как правило, признают решения налоговых органов, в которых повторяются выводы таких актов, незаконными. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения камеральной проверки и вышли за ее рамки (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 № Ф09-7599/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 № А58-6343/06-Ф02-5686/07, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 № А56-16972/2006).

- арифметические ошибки и прочие технические ошибки в расчетах сумм недоимки и пени.

Если налоговые органы ошиблись в расчетах суммы недоимки или пени не в пользу налогоплательщика, то в случае отражения неправильного расчета в решении налогоплательщик сможет оспорить его на этом основании. Но только в части суммы, которая начислена неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.

Выездная налоговая проверка:

а) Период проведения выездной проверки.

В установленный для выездной проверки срок налоговые органы должны провести все мероприятия налогового контроля, а после его истечения покинуть территорию налогоплательщика.

Проведение мероприятий налогового контроля за рамками срока выездной проверки в некоторых случаях приводит к тому, что полученные в ходе этих мероприятий доказательства признаются недопустимыми. Основание - п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 № Ф03-2248/2009, ФАС Московского округа от 05.06.2009 № КА-А40/3497-09).

Однако добиться отмены итогового решения по выездной проверке, ссылаясь только на нарушение срока проверки, не получится. Ведь безусловным основанием для этого является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Из этого исходит судебная практика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 № Ф08-7602/2008).

б) Приостановление выездной проверки.

Истребовать документы у налогоплательщика и осуществлять действия на его территории в период приостановления выездной проверки налоговые органы не вправе. Данные действия прямо запрещены абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ. Но налоговые органы иногда проводят мероприятия, которые не связаны с нахождением на территории налогоплательщика и истребованием у него документов, в частности, допрашивают свидетелей. Вопрос о правомерности подобных действий является спорным.

По мнению Минфина России, вызывать свидетелей в период приостановления проверки налоговый орган может (Письмо от 28.10.2008 № 03-02-07/1-433).

С этим мнением соглашаются и некоторые суды, которые принимают в качестве доказательства протоколы допросов, проведенных в период приостановления проверки (Постановления ФАС Московского округа от 08.05.2009 № КА-А40/3460-09, ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2009 № Ф03-711/2009). Данная позиция основана на том, что налоговое законодательство прямо не запрещает проводить допросы во время приостановления проверки. Ни ст. 89, ни ст. 90 НК РФ такого запрета не устанавливают. Соответственно, налоговые органы могут допросить свидетелей на своей территории и приостановление выездной проверки этому не препятствует.

Но вместе с тем есть и противоположная судебная практика. Иногда суд не принимает в качестве доказательств показания свидетелей, если их допрос проведен в период приостановления проверки (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 № А65-23705/2009). Эта позиция основывается на толковании п. 9 ст. 89 НК РФ, который устанавливает перечень оснований для приостановления выездной проверки. Из данной нормы следует, что приостановление проведения налоговой проверки не может быть обусловлено необходимостью допрашивать свидетеля. Исходя из этого, некоторые судьи делают вывод о том, что в период приостановления проверки допрос проводиться не может.

в) Справка о проведенной проверке.

Суды к справкам о выездных проверках относятся достаточно либерально. Так, суд признал действительной выдачу «копии справки о проведенной налоговой проверке в не заверенном инспекцией виде» (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2008 № 07АП-6276/08).

Минфин России в Письмах от 17.01.2008 № 03-02-07/1-19 и от 13.02.2008 № 03-02-07/1-58 разъяснил, что НК РФ не запрещает выставлять требование о представлении документов даже за один день до составления справки или вместе со справкой о проведенной проверке. Непредставление в этом случае истребуемых документов признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В итоге, несмотря на то, что налоговые инспекторы получат документы уже после составления справки, они смогут использовать их при подготовке акта проверки и вынесении решения по ней.

Суды в этой связи дают менее категоричное толкование. Выездная налоговая проверка оканчивается составлением справки по итогам проверки.

Таким образом, проведение мероприятий налогового контроля после составления справки о проведенной налоговой проверке, означающей ее окончание, по мнению арбитражных судов, следует считать повторной проверкой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2007 № Ф04-4204/2007(35606-А46-23) [14].

г) Акт выездной проверки

Иногда работники налоговых органов допускают ошибки и нарушения при составлении акта выездной проверки.

Рассмотрим, какие нарушения при составлении акта судебная практика признает основаниями для отмены решения по итогам выездной проверки.

- Фактические ошибки. Речь идет о ситуациях, когда в акте, а затем и в решении по итогам выездной проверки искажены факты, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения; не учтены обстоятельства, которые опровергают совершение налогового правонарушения; неверно сделаны выводы; сделаны выводы по тем налогам или за те периоды, которые не подлежали проверке согласно решению о проведении выездной проверки и т.п.

То есть, допущены ошибки по существу, когда на самом деле налогоплательщик не совершал вменяемого правонарушения, или совершил, но не виноват, или виноват, но должен бюджету меньше, чем ему доначислили, или налоговые инспектора в принципе не могли проверять этот налог или период, и т.п.

Если фактические ошибки, допущенные в акте, не были выявлены и учтены при рассмотрении материалов проверки и оказались в решении по итогам проверки, то такое решение можно успешно оспорить (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2009 № КА-А40/6946-09, от 06.04.2009 № КА-А40/2403-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2009 № Ф04-3218/2009(7668-А46-26), ФАС Уральского округа от 25.11.2009 № Ф09-9205/09-С2, ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2008 № Ф03-А73/08-2/126).

- Формальные нарушения - это нарушения нормативных требований к содержанию и оформлению акта. Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию акта выездной проверки не являются нарушениями существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не могут выступать безусловным (единственным) основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки.

Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию акта выездной проверки, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами [25].

Как видим, судебная арбитражная практика, касающаяся порядка привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам налоговых проверок, неоднозначна. Исход судебного разбирательства зависит от обстоятельств, специфики и сложности каждого конкретного судебного дела.

2.4 Выводы по второй главе

Среди форм налогового контроля налоговые проверки занимают основное место, поскольку являются наиболее эффективными и значимыми. Налоговые проверки направлены не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых государством недополучены суммы причитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательных последствий несоблюдения налогового законодательства. Предметом таких проверок является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Во второй части работы мы провели оценку результативности контрольной работы ИФНС России . В целом она показала, что инспекция осуществляет налоговый контроль на должном уровне, что подтверждается результатами проводимых налоговых проверок. О высоком профессиональном уровне инспекции также свидетельствуют значения рассчитанных коэффициентов.

Анализ отчетных данных на основании формы 1-НМ за 2008 - 2010 гг. показывает нам, что поступления от налогов и сборов в ИФНС РФ по Центральному р-ну в 2009 г. снизились по сравнению с 2008 годом, а в 2010 г. наблюдается увеличение общего уровня поступлений налогов по сравнению с 2009 г. Данную динамику можно объяснить тем, что контрольная деятельность ИФНС РФ по Центральному р-ну в 2008 - 2010 гг. осуществлялась в условиях мирового экономического кризиса, начавшегося в конце 2008 г., что безусловно повлияло на доходы предприятий, а как следствие и на суммы уплачиваемых этими предприятиями налогов. В 2010 г. ситуация в России стала нормализовываться, о чем и свидетельствует увеличение размера налоговых доходов, мобилизуемых инспекцией. Следует также отметить, что количество организаций, состоящих на учете в инспекции в 2010 году снизилось на 7,6 % по сравнению с 2009 годом, однако размер налоговых поступлений стал выше, такую ситуацию можно объяснить тем, что в период кризиса подвергаются процедуре банкротства, либо уходят в тень наиболее мелкие и финансово неустойчивые предприятия, от которых даже в докризисное время в бюджет поступал довольно небольшой процент поступлений. Собираемости налогов также способствовала деятельность инспекции по повышению качества налогового администрирования и принятию мер по сокращению задолженности. Так в 2010 г. по сравнению с 2009 г. задолженность по налогам и сборам снизилась на 13,26 %, а по пеням и штрафам на 27,5 %. Однако, следует отметить высокую долю приостановленных к взысканию платежей в 2009 - 2010 годах по сравнению с 2008 годом, образовавшуюся всвязи с банкротством ряда предприятий, а так же приостановлением решений налоговых органов о взыскании довольно крупной суммы задолженности судами.

За исследуемый период по инспекции наблюдается тенденция снижения коэффициента доначислений по результатам выездных и камеральных налоговых проверок с 0,34 в 2008 году до 0,08 в 2010 году, что связано с превышением сокращения доначислений по результатам налоговых проверок по сравнению с объемом налоговых поступлений. Низкое значение рассматриваемого показателя не является свидетельством неэффективной работы налоговых органов, а объясняется повышением ответственности налогоплательщиков и сокращением нарушений налогового законодательства.

Значение коэффициента доначислений на 1 работника, осуществляющего камеральные проверки по инспекции снизилось на 58,3 % в 2009 году по сравнению с 2008 годом, а в 2010 году увеличилось на 21,3 % по сравнению с 2009 годом. Изменение значений показателя обусловлено постоянным колебанием суммы доначислений. В целом за период снижение доначислений на 1 работника можно объяснить сокращением общей суммы доначислений по результатам камеральных проверок в связи с увеличением доли законопослушных налогоплательщиков, а также уменьшением количества проводимых проверок.

За анализируемый период наблюдается снижение показателей, характеризующих нагрузку на специалистов, проводящих камеральные проверки. Данная ситуация связана с уменьшением общего количества проводимых камеральных налоговых проверок. В разрезе выездных проверок наблюдается стабильность значений коэффициента количества проверок, приходящихся на 1 специалиста в течение всего рассматриваемого периода. Увеличение числа проверок на 1 специалиста в 2009 и 2010 году на 1 единицу связано с уменьшением численности работников, проводящих выездные проверки.

Но, тем не менее, инспекция сталкивается в процессе своей деятельности с рядом проблем, осложняющих ее работу. Отчетные данные формы № 2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов» за 2008-2010 годы, а также значения коэффициента результативности выездного налогового контроля свидетельствуют о том, что с каждым годом доначисления по выездным проверкам уменьшаются, следовательно, они планируются и проводятся без достаточного анализа и изучения фактического состояния дел, в результате чего многие из них оказываются мало результативными.

3 Приоритетные направления совершенствования правового и организационного обеспечения налоговых проверок в Российской Федерации

3.1 Пути совершенствования законодательства, регулирующего порядок проведения налоговых проверок

Эффективный налоговый контроль способен оказать огромное влияние на налогоплательщиков и предотвратить совершение налогового нарушения. Если налогоплательщик знает, что налоговый контроль эффективен и что его обман будет раскрыт, то он, скорее всего, воздержится от него. Учитывая, что основной формой налогового контроля является налоговая проверка, то и набольшее значение придается ее регулированию. Тем не менее, налоговое законодательство в области организации и проведения налоговых проверок окончательно не сформировалось, многие аспекты их проведения в настоящее время не урегулированы законом. В связи с чем, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями ФНС России.

В связи, с чем основные предложения по совершенствованию правового регулирования налоговых проверок, сформулированные в настоящей дипломной работе, сводятся к следующему:

Весьма негативно на результатах камеральных проверок сказывается плохая проработка в Налоговом кодексе РФ процедуры таких проверок.

Камеральная проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа - таким образом установить точную дату начала конкретной проверки не представляется возможным. По всей видимости, законодатель, устанавливая общий срок для проведения всех камеральных проверок в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), полагал, что налоговый инспектор способен проверять все сданные ему декларации одновременно. Очевидно, что в реальной жизни это невозможно. Конкретная декларация начинает проверяться налоговым инспектором, как правило, не в день ее поступления в инспекцию. Начало проверки может отстоять от даты сдачи декларации на 2 - 2,5 месяца. Поэтому в налоговом законодательстве необходимо установить порядок фиксирования даты начала камеральной проверки конкретной налоговой декларации.

Фиксировать точную дату начала камеральной проверки конкретной налоговой декларации необходимо потому, что проведение некоторых контрольных мероприятий - истребования документов, истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках - возможно только в ходе налоговых проверок. Таким образом, для того, чтобы установить законность соответствующих действий налоговой инспекции нужно точно знать период, в течение которого проводилась камеральная проверка соответствующей налоговой декларации.

В практике работы налоговых органов нередки случаи, когда налогоплательщик сдает в налоговую инспекцию декларацию по налогу, но не представляет документы, которые необходимо приложить к ней, в соответствии с Налоговым кодексом. Такая ситуация может возникнуть, например, при предоставлении налоговых деклараций по телекоммуникационным каналам связи – когда сама декларация направляется в виде файла, а прилагаемые к ней документы должны быть доставлены в инспекцию представителем налогоплательщика или по почте. В этом случае декларация будет считаться сданной в момент отправки. В тоже время - начать ее камеральную проверку инспектор не сможет из-за отсутствия необходимых документов, которые могут поступить в инспекцию с задержкой. Таким образом, для начала отсчета течения срока на проведение камеральной проверки нельзя руководствоваться датой сдачи налоговой декларации, проставленной на ней при ее приеме.

Дату начала проверки конкретной декларации целесообразно фиксировать в специальном документе (справке, докладной записке), либо в специально введенном поле на бланке налоговой деклараций.

Как недостаток существующей системы камеральных проверок, можно отметить отсутствие дифференцированного подхода к дисциплинированным и недисциплинированным плательщикам. Камеральным проверкам должно подвергаться достаточно большое количество налоговых деклараций. Соответственно, система отбора деклараций для камеральной проверки должна быть простой и «быстрой». В качестве такого критерия можно предложить «чистоту налоговой истории налогоплательщика». Если плательщик в течение последних 2-3лет своевременно представлял в инспекцию налоговые декларации, проведенные проверки не выявляли нарушений налогового законодательства, то налоговой инспекции должно быть предоставлено право проводить камеральную проверку его деклараций выборочно, например, 1 раз в год. Это право не должно распространяться на налогоплательщиков, заявляющих налоговые льготы и вычеты, которые уменьшают сумму причитающихся платежей более, чем в 2 раза и декларации всех плательщиков, заявивших льготу по НДС по экспорту продукции, работ и услуг. Соответствующая норма должна быть отражена в НК РФ.

Выездные налоговые проверки являются важнейшей формой налогового контроля. В тоже время, действующее налоговое законодательство, регулирующее вопросы организации работы по выездным налоговым проверкам, в ряде случаев, нуждается в изменении. При этом речь идет не об устранении положений, нацеленных на защиту интересов законопослушных налогоплательщиков, а о дополнении законодательства с целью:

а) его уточнения таким образом, чтобы сделать его более понятным и однозначным, что позволит исключить возможность двойного толкования его норм, и злоупотреблений, как со стороны налоговых органов, так и налогоплательщиков;

б) представляется целесообразным вернуться к рассмотрению вопроса о начале течения времени, отведенного законодательством на проведение выездной налоговой проверки.

В связи с вступлением в силу с 1 января 2007 г. Закона № 137-ФЗ срок проведения выездной налоговой проверки начал исчисляться со дня вынесения решения о назначении проверки. Действовавший до 1 января 2007 г. порядок предусматривал, что в срок проведения проверки включалось время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанный срок не засчитывались периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Недостатком этого порядка было то, что ни Налоговый кодекс, ни ведомственные документы налоговых органов не регламентировали порядок учета «времени фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика», что давало налоговым органам очень широкие возможности для манипулирования сроками проверки и вело к затягиванию проверок. Налогоплательщики, при этом, были практически лишены возможности обжаловать такие действия со стороны налоговых инспекций.

Федеральный закон № 137-ФЗ был принят, прежде всего, для того, чтобы усилить правовую защиту интересов законопослушных налогоплательщиков. Момент начала отсчета течения, срока проверки со дня представления налогоплательщиком документов, необходимых для проверки на день (вынесения) регистрации решения о назначении проверки представляется ошибочным. Действительно, сокращение реального времени работы инспекторов на проверке в большей степени защищает интересы незаконопослушных, чем законопослушных налогоплательщиков, поскольку позволяет им существенно сокращать возможности налоговой инспекции по анализу документов в ходе выездной проверки, просто затягивая их представление.

Полагаю, что целесообразно внести изменения в НК РФ с целью вернуться к ранее действовавшему порядку начала отсчета течения срока проведения выездной налоговой проверки.

В НК РФ отсутствуют общие требования к доказательствам, собираемым в ходе налогового контроля. Негативным фактором является также и то, что такой способ сбора доказательств в ходе осуществления налогового контроля, как анализ документов, в первой части Налогового кодекса РФ вообще не упомянут. В тоже время, совершенно очевидно, что само по себе истребование или выемка документов не дадут доказательств совершения налогового правонарушения. Полученные в результате этих, а также иных действий документы должны быть систематизированы и проанализированы в совокупности со всей имеющейся в налоговом органе информацией о налогоплательщике.

Анализ документов применяется налоговыми органами в ходе налоговых проверок очень широко. Документы налогоплательщика, при их квалифицированном и всестороннем исследовании действительно способны дать проверяющим весьма полную картину его деятельности и позволить сделать вывод о соблюдении или несоблюдении им налогового законодательства, размере не уплаченных в бюджет сумм, схемах уклонения от налогов.

Для устранения названных недостатков представляется целесообразным дополнить первую часть Налогового кодекса РФ главой, посвященной вопросам доказательства и доказывания.

В этой главе целесообразно отразить, что доказательствами при осуществлении мероприятий налогового контроля, рассмотрении их результатов и принятии решений по ним, а также - при обжаловании вынесенных решений, действий и бездействий налоговых органов и их должностных лиц (далее - доказательствами) являются полученные в предусмотренном федеральным законодательством порядке сведения о фактах, на основании которых налоговый орган устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих позицию налогового органа и возражения лиц, участвующих в мероприятиях налогового контроля рассмотрении их результатов и принятии решений по ним, а также - при обжаловании вынесенных решений, действий и бездействий налоговых органов, и их должностных лиц (далее - участвующих лиц), а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения результатов такого контроля и принятия решения по ним.

Новые статьи, включаемые в эту главу должны устанавливать: обязанность каждого участвующего лица доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в процессе налогового контроля; обязанность раскрытия доказательств всеми участвующими лицами; критерии относимости и допустимости доказательств; перечень видов доказательств; требования к каждому виду доказательств; способы и сроки представления доказательств; принципы и способы оценки доказательств; критерии достоверности доказательств.

Также считаю необходимым пересмотреть вопрос о судьбе встречных налоговых проверок. Прежняя редакция ст. 87 Налогового кодекса РФ предусматривала проведение трех видов проверок: камеральной, выездной и встречной. Последняя проводилась, если при первых двух у инспекторов возникала необходимость получить дополнительные документы по проверяемой компании, которые инспекция и могла затребовать у лиц, связанных с деятельностью налогоплательщика. Закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ изменил редакцию ст. 87 Кодекса, согласно которому налоговые инспекции могут проводить только два вида проверок - камеральную и выездную. Также была введена новая статья в НК РФ - 93.1, согласно которой инспектор, проводящий проверку, имеет возможность дополнительно потребовать документы или информацию, касающиеся деятельности проверяемой компании. При этом требование направляется как контрагентам компании, так и иным лицам, которые располагают такими документами или информацией. Эта же процедура может проводиться и в ходе рассмотрения руководителем инспекции материалов налоговой проверки. Если это необходимо, вынесение окончательного решения может быть отложено на время, необходимое, чтобы получить документы или информацию от других лиц. В действующей редакции Налогового кодекса эти мероприятия входят в понятие «дополнительные мероприятия налогового контроля».

При сравнении двух формулировок напрашивается вывод, что в настоящее время возможности налоговых инспекций расширились. Раньше инспекторы могли потребовать документы только о деятельности, непосредственно связанной с компанией, у которой запрашивают документы. Теперь у лиц, которые располагают документами и информацией, можно просить все, что касается деятельности проверяемой компании.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод о том, что по каждой компании инспекция может пытаться получить всю возможную информацию, какую только можно представить. И в адрес каждой компании может поступить требование представить те или иные документы, как связанные с контрагентами компании, так и касающиеся других компаний, по которым у нее может быть информация. Также инспекция может получать информацию и вне рамок проведения проверок. Если у инспекции возникает необходимость получить информацию по конкретной сделке, то ответственное лицо налогового органа вправе потребовать у участников этой сделки всю необходимую ему информацию. При этом решение о проведении проверки выносить не нужно.

Поэтому налогоплательщики вместо одной встречной проверки получили фактически две: встречную, по которой представляются не только документы, но и информация, и контроль по конкретной сделке, проводимый отдельно от каких бы, то, ни было проверок вообще. Я полагаю, что вновь необходимо ввести такой вид налоговой проверки, как встречная, а также более точно регламентировать ее проведение.

Внесение таких дополнений позволит сделать процесс налоговой проверки, вынесения решения по ее результатам и реализации ее материалов более «прозрачными» и понятными как для налоговых инспекторов, так и для налогоплательщиков. При этом, сократится число обращений в суды по обжалованию решений и действий налоговых органов.

3.2 Перспективы развития форм организации контрольной деятельности налоговых органов

Проведение рыночных преобразований в экономике России немыслимо без создания эффективной системы налогового контроля. Особым направлением налоговой реформы является совершенствование организации налогового контроля, форм и методов его осуществления, так как от его эффективности во многом зависит реализация государственных программ (экономических, социальных, военных и т.д.), что свидетельствует о возрастающей роли налогового контроля и предопределяет его активный характер.

Руководствуясь целями и задачами, поставленными в настоящей дипломной работе, определим основные перспективы развития форм организации контрольной деятельности налоговых органов.

В настоящее время камеральной проверке должны подвергаться все декларации всех налогоплательщиков. Это не дает возможности проверить отчет качественно и всесторонне, с использованием всей информации, имеющейся в инспекции.

Целесообразно проводить камеральную проверку налоговых деклараций основных налогоплательщиков за каждый отчетный период (такие предприятия могут составлять от 10 до 20 процентов от общего числа плательщиков, на долю которых приходится 70 - 80 процентов от суммы поступлений по инспекции). Также должны камерально проверяться декларации всех налогоплательщиков, заявляющих налоговые льготы, которые уменьшают сумму причитающихся платежей более чем в 2 раза и декларации всех плательщиков, заявивших льготу по НДС по экспорту продукции, работ и услуг. Декларации остальных налогоплательщиков должны проверяться не реже 1 раза в год. Если в ходе камеральной проверки такого плательщика будет установлена ошибка, допущенная им в декларации того отчетного периода, срок камеральной проверки которого уже истек, то добрать недополученную сумму налога можно будет либо в ходе выездной налоговой проверки, либо - предложив ему представить уточненную декларацию в соответствии со статьей 81 НК РФ.

Освободившееся в результате такого изменения подхода к камеральным проверкам рабочее время, налоговая инспекция сможет использовать для повышения качества самих камеральных проверок, расширения круга используемых при их проведении документов, организации встречных проверок и т.д. Для того, чтобы применение такого подхода стало возможным необходимо уточнить формулировку статьи 88 НК РФ, установив, что камеральная налоговая проверка проводится в течение 12 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Установление такого срока на проведение камеральных проверок позволит также обеспечить проведение, при необходимости, углубленных камеральных проверок.

В ходе анализа, проведенного во второй главе дипломной работы, было выявлено, что нагрузка на сотрудников ИФНС России , проводящих камеральные налоговые проверки, ежегодно снижается, что отчасти связано с уменьшением количества налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговом органе. Следовательно, свободное время инспекторов может быть направлено на проведение углубленных камеральных проверок, в ходе которых у налогоплательщиков истребуются документы об их деятельности, после чего инспекцией проводится их анализ в объеме, сопоставимом с выездной налоговой проверкой.

На основе вышеизложенного считаю целесообразным в Налоговом кодексе регламентировать понятие углубленной камеральной проверки и описание ее процедуры. При этом нужно установить перечень случаев, когда налоговые органы имеют право организовывать такие проверки. Например, при заявлении налогоплательщиком налоговых льгот и вычетов, которые уменьшают сумму причитающихся платежей в бюджет более чем в 2 раза; заявления льгот по НДС по экспорту продукции, работ и услуг, а также, если в ходе обычной камеральной проверки выявлены признаки совершения налоговых правонарушений, расследовать которые в рамках обычной камеральной проверки не представляется возможным.

Очевидно, что для проведения углубленной камеральной проверки налоговой инспекции потребуется больше прав. Соответственно, нужно предоставить ей право на истребование у налогоплательщика расширенного перечня документов, необходимых для проверки. Представляется целесообразным более четко регламентировать процедуру углубленной камеральной проверки. В частности, о ее проведении должно выноситься решение руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции. Налогоплательщик должен быть ознакомлен с этим решением.

На повышение эффективности проведения выездных налоговых проверок нацелено предложение по урегулированию вопроса о методе проведения выездной налоговой проверки. Положение о том, что выездные налоговые проверки могут проводиться сплошным и выборочным методами, в настоящее время не отражено в Налоговом законодательстве Российской Федерации. Отсутствуют рекомендации по применению выборочных методов проверки, определению уровней существенности и риска при их использовании. В тоже время, достаточно очевидно, что расширение использования выборочных методов может позволить повысить эффективность всей работы по выездным налоговым проверкам за счет отказа от сплошной проверки документов в тех случаях, когда она экономически нецелесообразна.

При решении вопросов, связанных с регламентацией выборочных налоговых проверок можно воспользоваться опытом, наработками, имеющимися в документах, регламентирующих аудиторскую деятельность.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности», целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для целей названного закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. В соответствии с пунктом 1 Правила (стандарта) № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696, аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. В соответствии с пунктом 6 тех же Правил, аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в, финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Оценка уровня существенности при аудиторских проверках проводится в соответствии с Правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите», утвержденного тем же Постановлением Правительства Российской Федерации: Единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств регламентированы Правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденного тем же Постановлением Правительства Российской Федерации. Исходя из этих документов, при планировании аудита важно учитывать существенность и риск, а правильно произведенная выборка необходимых элементов является основой для эффективной аудиторской работы. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего рубля. Выдавая аудиторское заключение, аудитор выражает свое мнение следующим образом: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность проверенной организации отражает достоверно во всех существенных отношениях ее финансовое положение на отчетную дату проверенного-периода и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за этот период». При этом фраза «во всех существенных отношениях» информирует пользователя о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации.

Очевидно, что принятие экономических решений может осуществляться на основе отчетных данных, не содержащих существенных искажений. В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. В тоже время, несущественные ошибки, абсолютная, сумма которых у крупных организаций может быть весьма велика, не оказывают влияния на принятие таких решений.

В соответствии, с налоговым законодательством, сумма налоговых обязательств налогоплательщика, рассчитывается в рублях, т.е. ошибка в исчислении налога даже на 1 рубль является налоговым правонарушением. В тоже время, поиск и доказывание таких ошибок налоговым инспектором может «стоить» государству гораздо дороже, т.е. средства будут потрачены неэффективно. С учетом вышеизложенного, целесообразно узаконить такой подход к проведению выездных налоговых проверок выборочным методом, когда уровнем существенности служат оценочные затраты налоговой инспекции на проведение проверки. Иными словами - если в результате проведения проверки выборочным методом возникает риск необнаружения неуплаченного налога в сумме, меньшей, чем сумма оценочных затрат инспекции на проведение проверки сплошным методом, то проверку следует проводить именно выборочным методом. В тоже время, нецелесообразно проводить проверки выборочным методом в следующих случаях: незначительное количество первичных документов, относящихся к деятельности налогоплательщика в проверяемом периоде (например - менее 100); незначительное количество сделок, относящихся к деятельности налогоплательщика в проверяемом периоде (например — менее 100).

Соответствующие дополнения целесообразно внести в главу 14 Налогового кодекса Российской Федерации. Целесообразно перечислить случаи, когда проведение выборочной проверки не допускается, а также указать на то, что при выборочном методе проверки выборка должна проводиться таким образом, чтобы выявить все существенные нарушения налогового законодательства, допущенные проверяемым плательщиком (с учетом подхода, описанного выше). Необходимо предоставить Минфину России (ФНС России) право разрабатывать методики определения уровня существенности и организации выборки. За основу, при этом, могут быть приняты методики, применяемые в аудиторской деятельности.

Далее рассмотрим опыт зарубежных стран в области налогового контроля и возможность его применения в Российской Федерации.

Одним из признаков действенной системы налогового контроля является применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков.

Здесь необходимо указать на возможность всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.

К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством, а также самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу.

К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе из общедоступных источников - СМИ, Интернет.

По данному вопросу немаловажно отметить опыт стран Евросоюза, где налоговые органы наделены правом доступа к информации о движении денежных средств по счетам налогоплательщика, отсутствует понятие банковской тайны. Для Российской Федерации такое положение позволило бы эффективно оценивать реальную налоговую нагрузку на налогоплательщиков, а также повысило бы качество проводимых выездных налоговых проверок.

Как известно, налоговое законодательство динамично в силу молодости и постоянного развития российской рыночной экономики, поправки в него вносятся довольно часто. Чтобы налогоплательщики были в курсе всех происшедших изменений в налоговом законодательстве, представляется целесообразным повысить роль средств массовой информации не только путем публикации в них проектов документов, а также действующих документов о налогах и сборах, но и дополнить их официальными комментариями по применению данных документов.

Также эффективным средством публичного информирования является социальная реклама. Например, на светодиодных экранах городов России предлагаем транслировались видеоролики, посвященные определенной проблематике исполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

Сейчас налогоплательщики активно используют еще один информационный источник - официальный сайт ФНС России. Актуальные материалы по налогообложению и новые формы программного обеспечения размещаются в оперативном порядке. Кроме того, постоянно работает прямая линия: налогоплательщик может задать интересующий его вопрос и получить на него ответ [44].

Основываясь на опыте работы налоговых органов в Великобритании, предлагаем создать единую национальную телефонную службу информирования налогоплательщиков. Так, телефонная служба Великобритании состоит из сети консультационных call-центров, расположенных по всей стране. Она включает четыре вида call-центров, которые специализируются по разным налогам: НДС, бизнес-налоги (налог на прибыль), подоходный налог и налоговый кредит. Внутри каждого из таких центров существуют специализированные подразделения по заполнению декларации и т.д. Чтобы получить необходимую информацию, налогоплательщику нужно всего лишь позвонить по одному из четырех телефонных номеров. Звонок переадресовывается специалисту, компетентному в данном вопросе, либо в налоговую инспекцию по месту нахождения налогоплательщика. Ежегодно телефонная служба принимает порядка 100 млн. звонков налогоплательщиков.

В конечном счете, квалифицированная налоговая консультация, которой воспользовался налогоплательщик, способствует повышению эффективности проведения налоговых проверок. Например, получив подробную информацию о заполнении налоговой декларации, налогоплательщик допустит меньшее количество ошибок в ее заполнении. Следовательно, налоговые инспекторы затратят меньше времени на проведение налоговой проверки и смогут охватить проверками большее число плательщиков налогов и сборов, налоговых агентов.

Отдельным направлением повышения эффективности проведения налоговых проверок является создание и внедрение системы оценки работы налоговых инспекторов. Данная система оценки позволит объективно учесть результаты деятельности каждого из налоговых инспекторов, эффективно распределять нагрузку при планировании их работы.

Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности), налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать, как минимум, 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод о его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами [13].

Проанализировав опыт работы налоговых органов в Германии, предлагаем ввести систему оценки работы налоговых инспекторов по следующим показателям: количеству выигранных судебных дел по решениям налогового органа; числу жалоб, поданных налогоплательщиками на инспекторов; по количеству проведенных проверок; по уровню собираемости налогов на территории; приросту средних доначислений по выездным проверкам; динамике задолженности на территории; результатам опросов налогоплательщиков и т.д.

Безусловно, в дальнейшем следует проанализировать применение данных критериев и их влияние на повышение эффективности работы налоговых органов, и вполне возможна их корректировка с учетом сложившихся тенденций.

Однако необходимо отметить, что никакое совершенствование форм работы не даст положительных результатов, если специалист, участвующий в проведении налоговых проверок, не будет постоянно совершенствовать свои знания в области налогообложения.

Для этого необходимо выработать общегосударственную систему подготовки кадров, когда для работы в налоговые органы будут привлекаться лишь профессионалы, получившие необходимый набор знаний в данной области. В настоящее время немного высших учебных заведений готовит таких сотрудников, при этом, учитывая уровень оплаты труда в государственных органах, большое количество потенциальных государственных служащих уходит в коммерческую деятельность. В связи с изложенным скорейшее принятие новой системы оплаты труда государственных служащих, по нашему мнению, на сегодняшний день является наиболее острой проблемой и должно стать первоочередной задачей, стоящей перед государством. Министерство финансов Российской Федерации совместно с Федеральной налоговой службой начало разрабатывать концепцию об оплате труда работников налоговых органов, которая будет зависеть от разных факторов, в том числе и от эффективности проделанной контрольной работы каждым сотрудником.

Подводя итог сказанному, полагаем, что законодательное закрепление предложенных мер позволит повысить результативность налоговых проверок, обеспечит предпосылки для эффективной защиты налогоплательщиками нарушенных прав, и, в конечном счете, будет способствовать повышению их правовой культуры, пониманию необходимости добровольного исполнения налоговой обязанности и установлению отношений сотрудничества и кооперации между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Заключение

В настоящее время особенно важно создание оптимальной системы налогового контроля, которая обеспечит баланс публичных и частных интересов, позволит обеспечить стабильно высокое поступление налогов и сборов в бюджетную систему с наименьшими затратами трудовых и финансовых ресурсов.

Основным инструментом контрольной деятельности налоговых органов является налоговая проверка. На сегодняшний день налоговое законодательство в области организации и проведения налоговых проверок окончательно не сформировалось, многие аспекты их проведения не урегулированы законом. В связи с чем, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями ФНС России.

В заключении изложим выводы, которые сделаны в результате исследования института налогового контроля и его основной организационно-правовой формы – налоговой проверки. А также представим рекомендации по совершенствованию организации налоговых проверок и повышению их результативности.

При проведении налоговой проверки должностные лица налогового органа могут осуществлять ряд мероприятий налогового контроля – осмотр, истребование документов и сведений, допрос свидетеля, назначение экспертизы и др. Комплексный характер налоговой проверки делает ее одной из наиболее эффективных форм налогового контроля. Основным объектом налоговой проверки является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов, лицами, способствующими уплате налогов и сборов, факультативным объектом налоговой проверки является контроль за деятельностью налоговых органов. Налоговая проверка проводится посредством составления отчетных данных проверяемых лиц, решений налоговых органов с фактическим состоянием финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента.

Налоговая проверка проводится в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах. Требования, предъявляемые законодательством о налогах и сборах к порядку проведения налоговой проверки, составляют ее форму.

Оценка результативности контрольной работы ИФНС России в целом показала, что инспекция осуществляет налоговый контроль на должном уровне, что подтверждается результатами проводимых налоговых проверок. О высоком профессиональном уровне инспекции также свидетельствуют значения рассчитанных коэффициентов.

Следует отметить, что действующее законодательство нуждается в совершенствовании. Внесение предлагаемых в дипломной работе изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах позволит повысить эффективность налогового контроля и защитить права налогоплательщиков. Проведенное исследование позволило сделать следующие предложения:

- установить порядок фиксирования даты начала камеральной проверки конкретной налоговой декларации;

- ввести дифференцированный подход к дисциплинированным и недисциплинированным налогоплательщикам при проведении камеральных налоговых проверок;

- внести изменения в НК РФ с целью вернуться к действовавшему до 1 января 2007 г. порядку начала отсчета срока проведения выездной налоговой проверки - с момента представления налогоплательщиком документов для проверки;

- дополнить первую часть НК РФ главой, посвященной вопросам доказательства и доказывания;

- введение в НК РФ понятия «встречная проверка» и четкое регламентирование ее проведения;

- включить в НК РФ определение «углубленной камеральной проверки» и установить перечень случаев, когда налоговые органы имеют право организовывать такие проверки. Четко регламентировать процедуру углубленной камеральной проверки.

- дополнить НК РФ понятиями «сплошного» и «выборочного» метода налоговых проверок. В качестве уровня существенности предлагается использовать оценочные затраты налоговой инспекции на проведение проверки. Перечислить случаи, когда проведение выборочной проверки не допускается.

Анализ действующей в Германии системы балльной оценки работы налоговых инспекторов, позволил сделать вывод о целесообразности создания и внедрения данной системы оценки в российских налоговых органах. Представляется, что такая система оценки позволит объективно учесть результаты деятельности каждого из налоговых инспекторов, эффективно распределять нагрузку при планировании их работы, что представляется должно повысить эффективность проведения налоговых проверок.

Подводя итог сказанному можно сделать вывод о том, что налогово-контрольная деятельность остается недостаточно изученной, вызывает много споров и разногласий. Существует необходимость восполнения пробелов в законодательстве. Полагаем, что законодательное закрепление предложенных мер позволит повысить эффективность налогового контроля, обеспечит предпосылки для эффективной защиты налогоплательщиками нарушенных прав, и, в конечном итоге, будет способствовать повышению их правовой культуры, пониманию необходимости добровольного исполнения налоговой обязанности и установлению отношений сотрудничества и кооперации между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Список использованных источников

1 Еналеева, И. Д. Налоговое право России : учеб. для вузов / И. Д. Еналеева, Л. В. Сальникова. - М. : Юстицинформ, 2006. - 320 с.

2 Крохина, Ю. А. Налоговое право : учеб. для вузов / Ю. А. Крохина; Гос науч.-исслед. ин-т системного анализа счетной палаты Рос. Федерации. - 4-е изд., перераб. и доп. - М. : Юрайт, 2010. - 427 с.

3 Брызгалин, А. В. Практическая налоговая энциклопедия: Том 6 - Налоговые проверки / А. В. Брызгалин (актуально по состоянию законодательства на май 2011 г.) // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Гарант

4 Кувшинов, Ю. А. Камеральные налоговые проверки: понятие, значение, права и обязанности / Ю. А. Кувшинов // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2008. - №3. - с. 39-45

5 Российская Федерация. Конституция. Конституция РФ (с учетом поправок, внесенных Законами Российской Федерации о поправках к Конституции Российской Федерации от 30.12.2008 № 6-ФКЗ и от 30.12.2008 № 7-ФКЗ) // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

6 Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс РФ часть 1 и часть 2 (с изм., внесенными Федеральным законом РФ от 07.03.2011 №23-ФЗ) // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

7 Ялбулганов, А. А. Налоговый контроль: научно-практический комментарий положений законодательства о налогах и сборах с обзором судебной практики / А. А. Ялбулганов // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

8 Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (с изм. от 08.04.2011) // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

9 Стажкова, М. М. Критерии оценки эффективности налоговых проверок в современной России / М. М. Стажкова // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2010. - №5. – с. 23-28

10 Регламент проведения камеральных налоговых проверок, оформление и реализации их результатов, утвержденный приказом МНС России от 21.08.2003 № БГ-4-06/24дсп@# // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

11 Зубарев, А. В. О новом Регламенте камеральных налоговых проверок / А. В. Зубарев // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2008. - №21. – с. 35-39

12 Линовицкий, Ю. А. Практика налогового контроля в зарубежных странах / Ю. А. Линовицкий // Налоги и налогообложение. - 2009. - №11. - с. 40-44

13 Налоговые системы зарубежных стран (начало) // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - №9. - с. 49-61

14 Налоговые системы зарубежных стран (окончание) // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - №10. - с. 46-57

15 Филон, И. Л. Современный зарубежный опыт построения системы налогового контроля / И. Л. Филон // Экономика. Налоги. Право. - 2009. - №3. – с. 111-118

16 Кузнецова, В. А. Камеральные проверки налоговых деклараций с применением информационной системы налоговых органов / В. А. Кузнецова // Клуб главных бухгалтеров. - 2010. - № 11 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

17 Карагодина, Г. П. Порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок / Г. Карагодина // Электронный ресурс / http://www.klerk.ru/buh/articles/197027/

18 Приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» (с изм. от 24.01.2011) // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

19 Косульникова, М. Л. Выездные проверки / М. Л. Косульникова // Налоговый вестник. - 2009. - №9. - с. 100-106

20 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 № Ф03-2248/2009 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

21 Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2009 № КА-А40/3497-09 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

22 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 № Ф04-4594/2008 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

23 Постановление ФАС Центрального округа от 19.02.2009 № А08-2803/2008-25 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

24 Джальчинов, Д. Л. Налоговые проверки и оформление их результатов / Д. Л. Джальчинов // Бухгалтерский учет. - 2008. - №18. - с. 34-44

25 Путеводитель по налогам. Практическое пособие по налоговым проверкам (с изм. от 26.05.2011) // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

26 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 № А05-17032/2009 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

27 Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

28 Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2009 № КА- А41/1694-09 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

29 Приказ ФНС РФ от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

30 Кожина, А. И. Налоговые проверки / А. И. Кожина // Клуб главных бухгалтеров. - 2010. - №10 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

31 Хубаев, Г. Н. Информационная система поддержки принятия решений при управлении качеством работы налоговых органов / Г. Н. Хубаев // Налоговый вестник. - 2002. - №4. - с. 11-14

32 Дадашев, А. З. Налоговое администрирование в РФ / А. З. Дадашев, А. В. Лобанов. - М., 2002. - 482 с.

33 Безруков, Г. Г. Налоговый контроль в условиях реформирования экономики / Г. Г. Безруков, А. Ю. Казак, С. Г. Привалова. - Екатеринбург : Изд-во АМБ, 2003. - 259 с.

34 Ефремова, Т. А. Показатели оценки эффективности контрольной работы налоговых органов / Т. А. Ефремова // Актуальные вопросы экономических наук: сб. материалов IV Всерос. науч.-практ. конф. - Новосибирск, 2008. - с. 115-121

35 Письмо ФНС России от 07.05.2010 №ШС-37-3/1269@ «О разъяснении налогового законодательства» // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

36 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 № А52-4313/2009 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

37 Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой налогового кодекса Российской Федерации» // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

38 Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2010 № КА-А40/4445-10 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

39 Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

40 Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2010 № КА-А40/2875-10 по делу № А40-89959/09-76-562 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

41 Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2010 № КА-А40/3421-10-2 по делу № А40-96299/09-141-655 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

42 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2010 по делу № А05-2603/2010 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

43 Жданов, С. В. Обзор судебной практики по налоговым проверкам – 2010 / С. В. Жданов // В курсе правового дела. - 2011. - №4 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

44 Адамов, Н. П. Тенденции совершенствования налогового администрирования и зарубежный опыт / Н. П. Адамов, А. Ю. Смирнова // Финансовая газета. - 2009. - №23 // Электронный ресурс / Справочно-правовая система Консультант Плюс

Приложение А

(обязательное)

Подготовит. меропр. Руководитель инспекции:

- представляет и оглашает, материалы какой налоговой проверки будут рассматриваться;

- проверяет явку лиц, приглашенных на рассмотрение;

- удостоверяется в полномочиях представителя налогоплательщика;

- разъясняет участвующим лицам их права и обязанности

Решение об отложении рассмотрения материалов проверки

Неявка ненадлежащее извещенного налогоплательщика или лица, участие которого необходимо

Извещение о рассмотрении материалов камеральной проверки

материалы должны быть рассмотрены и решение по проверке принято в течение 25 рабочих дней с даты получения акта камеральной проверки + 1 месяц при продлении срока рассмотрения материалов проверки

3. Рассмотрение материалов камеральной проверки

Возражения на акт камеральной проверки

в течение 15 рабочих дней со дня получения акта

Налогоплательщик не согласен с содержанием акта камеральной проверки

Налогоплательщик согласен с содержанием акта камеральной проверки

Вручение акта камеральной проверки налогоплательщику

не позднее 5 рабочих дней с даты состав.акта

Рисунок А.1 – Порядок проведения камеральной налоговой проверки

Приложение Б

(обязательное)

Таблица Б.1 – Способы представления налоговой отчетности и

подтверждение даты ее представления

Способ представления	Что считается днем представления	Как подтвердить дату представления
Непосредственно в налоговый орган лично или через представителя	Дата фактического представления	На копии декларации (расчета) должностное лицо канцелярии должно проставить отметку о принятии с указанием даты, Ф.И.О. принявшего и подписи. Основание - абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ
По почте	Дата отправки почтового отправления (как правило, ценного письма) с описью вложения	При направлении декларации почтовым отправлением с описью вложения на почте должна быть выдана квитанция (пп. «б» п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 № 221). Следует убедиться, что в квитанции указаны полное наименование налогового органа и его адрес
По телекоммуникационным каналам связи	Дата отправки декларации (расчета)	Указанная дата автоматически фиксируется в подтверждении оператора связи. Однако желательно, чтобы у налогоплательщика на руках была также квитанция о приеме декларации, которую налоговый орган обязан передать в электронном виде в течение суток (абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ, п. 3 разд. II Порядка, утвержденного Приказом МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169). Кроме того, налоговый орган должен выслать протокол входного контроля, подтверждающий, что отчетность была представлена в нужном формате (п. 3.4 Приказа МНС России от 04.02.2004 № БГ-3-06/76)

Приложение В

(обязательное)

Таблица В.1 - Показатели оценки качества и результативности

контрольной работы налоговых органов

Количественные показатели	Качественные показатели
1	2
Изменения налоговой базы против предыдущего периода или отчетного периода предшествующего года по основным видам налогов с соответствующей динамикой поступления налоговых платежей, а также удельного веса этих налогов по отношению к налоговой базе	Выполнение установленных заданий по мобилизации средств в бюджетную систему России. Этот показатель является наиболее «весомым» при оценке работы инспекций и при распределении премий по результатам отчетного периода. Практически всегда применяется вышестоящими налоговыми органами при сопоставлении работы подведомственных инспекций
Суммы поступлений налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды в целом, а также в разрезе отдельных видов, бюджетов (федеральный, региональный и местный), с такой же суммой за предыдущий налоговый период	Темп роста поступлений в бюджет к уровню соответствующего периода прошлого года. Используется при анализе и сопоставлении результатов деятельности налоговых органов
Суммы, доначисленные инспекцией в ходе контрольной работы в целом, и в разрезе отдельных видов бюджетов, категорий налогоплательщиков и видов проверок, с такой же суммой за предыдущий отчетный период	Соотношение суммы, доначисленной в ходе контрольной работы и суммы поступлений в бюджет за отчетный период. Характеризует эффективность контрольной работы инспекции
Суммы, взысканные в бюджет по результатам контрольной работы (всего и в разрезе отдельных видов бюджетов, категорий налогоплательщиков и видов проверок, с такой же суммой за предыдущий отчетный период)	Соотношение суммы платежей, фактически поступивших в бюджет в результате контрольной работы и суммы поступлений в бюджет за отчетный период. Характеризует реальную эффективность контрольной работы инспекции с учетом реальной налоговой базы

Продолжение таблицы В.1

1	2
Суммы недоимки и задолженности по налогам, пени и штрафам - всего и в разрезе бюджетов с данными за предшествующие даты, а также роста (снижения) их со средним темпом по региону	Процент взыскания доначисленных сумм. Рассчитывается как отношение суммы, поступившей в бюджет в результате контрольной работы налоговой инспекции, к доначисленной в ходе этой работы сумме. Характеризует реальную эффективность контрольной работы налоговых инспекций
Количество налогоплательщиков, состоящих на учете - всего и по отдельным категориям	Количество выездных налоговых проверок за отчетный период на одного сотрудника налоговой инспекции. Характеризует интенсивность работы инспекции в процессе осуществления выездных проверок
Суммы платежей, дополнительно начисленных в бюджет но результатам проверок, приходящихся на одного работника налоговой инспекции	Удельный вес выездных, проверок, в ходе которых были выявлены нарушения налогового законодательства. Показывает эффективность выбора объектов для проверки и качество их проведения
	Сумма доначислений, приходящаяся на одну налоговую проверку. Позволяет анализировать эффективность контрольной работы в динамике и в сопоставлении с другими налоговыми инспекциями

Приложение Г

(обязательное)

Рисунок Г.1 - Система показателей оценки результативности контрольной работы налогового органа

Приложение Д

(обязательное)

Показатели, характеризующие результаты налоговых проверок:

Оценочные показатели:

а) Коэффициент собираемости налогов, с учетом задолженности (). Характеризует мобильность работы налогового органа по сбору налоговых доходов, формула 1:

(1);

где - налоговые поступления в бюджет и во внебюджетные фонды;

- задолженность по налоговым платежам.

б) Коэффициент недоимки (). Характеризует эффективность контрольной работы и действий налоговых органов по сокращению недоимки, формула 2:

(2);

где: - недоимка по налоговым платежам;

- налоги, начисленные с учетом реальной налоговой базы.

в) Коэффициент доначислений по результатам налоговых проверок (камеральных и выездных) (). Характеризует контрольную деятельность налоговых органов по выявлению налоговых правонарушений, формула 3:

(3);

где: - доначисления по результатам выездных проверок;

- доначисления по результатам камеральных проверок;

- налоговые поступления.

г) Коэффициент взысканий по доначислениям (). Характеризует реальную эффективность контрольной деятельности налогового органа, формула 4:

(4);

где: - налоги, взысканные по результатам налоговых проверок;

- суммы, доначисленные по результатам проверок.

д) Коэффициент выездных проверок (). Характеризует правильность выбора объектов для осуществления выездных проверок, формула 5:

(5);

где: - количество выездных проверок;

- количество выявленных нарушений по результатам выездных проверок.

е) Коэффициент доначислений на 1 работника, осуществляющего выездные проверки (). Характеризует эффективность работы отделов по проведению выездных налоговых проверок, формула 6:

(6);

где: - суммы, доначисленные по результатам выездных проверок;

- численность работников, осуществляющих выездные проверки.

ж) Коэффициент доначислений на 1 работника, осуществляющего камеральные проверки (), формула 7:

(7);

где: - суммы, доначисленные по результатам камеральных проверок;

- численность работников, осуществляющих камеральные проверки.

з) Коэффициент количества проверок на одного сотрудника (). Характеризует нагрузку на одного работника налогового органа, формула 8:

(8);

где: - количество проведенных проверок;

- численность работников по основной деятельности инспекции.

и) Коэффициент нагрузки на одного специалиста (). Показывает соотношение численности специалистов инспекции, занимающихся основной деятельностью, и налогоплательщиков, состоящих на учете, формула 9:

(9);

где: - количество налогоплательщиков, стоящих на учете;

- численность работников по основной деятельности инспекции.

к) Коэффициент результативности проверок (), формула 10:

(10);

где: - количество проверок, в которых выявлены нарушения;

- количество проведенных проверок.

л) Коэффициент налоговых санкций и пени (). Характеризует эффективность работы отделов по пропаганде и разъяснению налогового законодательства, формула 11:

(11);

где: - налоговые санкции;

- пени за несвоевременную уплату налогов и сборов.

Обобщающие показатели:

а) На наш взгляд, критерием для оценки деятельности любой налоговой инспекции должен быть, в первую очередь, уровень добровольно уплаченных плательщиками налогов в обшей сумме налоговых платежей в бюджет. Этот показатель должен являться обобщающим, комплексно характеризующим результативность работы налоговых органов и иметь долгосрочный характер. Налоговый орган может считаться эффективно работающим лишь в том случае, если уровень добровольно уплаченных налогов в общей сумме налоговых платежей имеет тенденцию к росту, а не является случайностью того или иного анализируемого периода. Коэффициент добровольной уплаты налогов () необходимо рассчитывать следующим образом, формула 12:

(12);

где: - налоги, уплачиваемые добровольно;

- налоги, уплачиваемые в принудительном порядке.

б) В качестве обобщающего необходим и такой показатель, как коэффициент арбитражности (), формула 13:

(13);

где: - сумма недоимки, пени, установленной в арбитражном суде;

- сумма недоимки, пени, предъявленной налоговыми органами по актам проверок.

Норматив коэффициента арбитражности равен 1. Результат считается положительным, когда налоговые органы, предъявляя недоимку и пени, основывают свои требования на законных основаниях, которые признаются судом.

в) Система обобщающих показателей оценки налогового контроля была бы неполной, если бы в нее не был включен коэффициент проверяемости (), равный отношению количества проверок, по результатам которых суд вынес решения в пользу налоговых органов, к количеству проверок, в которых выявлены нарушения в результате налоговых проверок, формула 14:

(14);

где: - количество проверок, по результатам, которых суд вынес решения в пользу налоговых органов;

- количество проверок, в которых выявлены нарушения.

Предложенный показатель является показателем удельного веса некачественных проверок в общем числе проверок. Рост значения данного показателя является увеличением доли качественных проверок в общем количестве проверок.

Скачать: diplom.doc

Категория: Дипломные работы / Дипломы по налогам

Уважаемый посетитель, Вы зашли на сайт как незарегистрированный пользователь.
Мы рекомендуем Вам зарегистрироваться либо войти на сайт под своим именем.

Привет студент