Привет студент

Дипломная работа

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Введение

 

Тема данной дипломной работы «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение». Налоги занимают ведущее место в формировании финансовых ресурсов государства. Доля: налогов и сборов в структуре доходов федерального бюджета составляет свыше 80%. Возложение на граждан обязанности платить налоги и сборы стало объективно обоснованной экономическими преобразованиями в российском обществе необходимостью.

Взимание налогов есть одна из правовых форм изъятия части собственности у граждан и юридических лиц. Положения статьи 57 Конституции Российской Федерации, вменяющие обязанность каждому гражданину Российской Федерации уплачивать законно установленные налоги и сборы неоднократно становились предметом толкования со стороны Конституционного Суда Российской Федерации. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника, его имущества – оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично – правовой обязанности гражданина. В этой обязанности налогоплательщиков, воплощен публичный интерес всех членов общества.

Обеспечить своевременное и полное поступление налогов и сборов в государственные бюджетные и внебюджетные фонды, призваны налоговые органы Российской Федерации.

В настоящее время между представителями юридической науки и практическими работниками финансовых, налоговых и правоохранительных органов развернулась широкая дискуссия о правовой природе налоговых правонарушений и ответственности за их совершение. Эта дискуссия имеет не только теоретический интерес, но и практическую значимость, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при совершении правонарушений в области налогообложения.

Вопрос о соотношении различных мер юридической ответственности, применяемых за совершение налоговых правонарушений, актуален как для государства, которое несет значительные имущественные потери вследствие таких нарушений, так и для правонарушителя. Заинтересованность государства в разрешении данного вопроса объясняется тем, что меры юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, как правило, имеют имущественный характер – в форме штрафов или пеней. За счет их применения предполагается пополнение бюджетов соответствующих уровней. Однако государство не должно злоупотреблять своим положением и превращать штрафы и пени по налогам и сборам из меры юридической ответственности только в фискальный инструмент, используемый исключительно в целях пополнения бюджетов.

Поспешность и недостаточная продуманность проводимых социальных реформ привели к подрыву правовой основы общественных отношений в Российской Федерации. Громоздкость, частые изменения и дополнения действующего законодательства о налогах и сборах делают сложным применение его на практике. С этим связаны многие проблемы и конфликтные ситуации, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами при рассмотрении вопроса о привлечении к ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В связи с этим как никогда актуальными становятся проблемы выработки научно обоснованной концепции ответственности в налоговом праве, ее закрепления в законодательстве и реализации в правоприменительной деятельности, обеспечения неотвратимости наказания за налоговые правонарушения.

Актуальность рассмотрения налоговых правонарушений и юридической ответственности в налоговом праве обусловлена прежде всего тем, что налог, являясь принудительным изъятием денежных средств в форме обязательных, безвозмездных и безвозвратных платежей в бюджет соответствующего уровня, взимаемых с юридических и физических лиц в строго определенных размерах и в установленные сроки на основании федеральных законов в области налогообложения и актов законодательных органов власти субъектов Российской Федерации, а также по решениям органов местного самоуправления в соответствии с их компетенцией, на современном этапе реформирования экономических отношений выступает одним из важных методов внеэкономического регулирования экономики государства.

Цель данной дипломной работы – дать правовую характеристику налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение на современном этапе, выявить направленность налоговых правонарушений и выработать рекомендации и предложения по совершенствованию законодательства Российской Федерации в сфере предупреждения налоговых правонарушений.

Цель исследования предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:

• исследовать правовую природу налоговых правонарушений;
• изучить и проанализировать наиболее типичные виды, налоговых
  правонарушений   и   направления   девиантного   посягательства   на
  современном этапе развития общества;
• исследовать правовую природу ответственности за совершение налоговых правонарушений;
• рассмотреть проблемы отграничения налоговой ответственности от административной;
• изучить текущее состояние предупредительной деятельности в сфере налогов и сборов;
• дать понятие предупредительной деятельности в сфере налогов и сборов, определить объект и предмет предупредительной деятельности;
• сформулировать цели предупредительной деятельности;

Теоретическую основу исследования составили идеи, отраженные в трудах отечественных ученых по финансовому, налоговому, административному, уголовному праву, а также публикации в периодической печати по рассмотренным вопросам: А.В. Брызгалина, А.В. Гончарова, А.Ю. Ильина, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Н.В. Сердюковой, И.Н. Соловьева, Е.В. Трегубовой, Р.С. Юрмашева, Д.Ю.Чарухина, и других.

Правовой основой исследования послужили Конституция Российской Федерации, Налоговый Кодекс Российской Федерации, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях.

Также были изучены материалы судебной практики.

Методологическую основу исследования составляют общенаучный метод диалектического познания, метод системного правового анализа, исторический метод. В целях изучения и исследования характерных признаков налогового правонарушения применялись формально логический метод, метод сравнительно – правового исследования, и другие. Положения и выводы исследования основываются   на   изучении налогового законодательства, правовых норм и основных положений налогового права, обобщении, имеющихся теоретических исследований ученых, а также судебной практики по избранной теме исследования.

Научная новизна исследования, определяется современной постановкой проблемы, в условиях налоговой и административной реформы, мирового экономического кризиса, изучением и обобщением теоретических и научных исследований ученых, использованием новых идей и тенденций по вопросам характеристики и познания сущности налогового правонарушения, выявления наиболее типичные видов налоговых правонарушений на современном этапе, выделения элементов состава налоговых правонарушений, изучения видовых признаков налоговых правонарушений и ответственности за их совершение. Систематизированы взгляды на правовую природу налогового правонарушения, проведено отграничение налогового правонарушения в системе смежных нарушений административного и финансового законодательства. Выявлена сущность и правовая природа налогового правонарушения, комплексно исследованы вопросы сопоставления налоговых правонарушений с административными правонарушениями. Опираясь на первые итоги административной и налоговой реформы, рассмотрены' отдельные вопросы превентивной деятельности налоговых и иных контролирующих органов. В исследовании нашли отражение вопросы совершенствования мер по предупреждению совершения налоговых правонарушений.

 

 

 

1 История развития законодательства и науки о налоговых правонарушениях

 

В дореволюционной, а позднее – в советской финансово – правовой нау­ке проблемам налоговых правонарушений уделялось недостаточное внимание.

В работах дореволюционных исследователей лишь констатировалась проблема нарушений налогового законодательства, и выдвигались предложе­ния по борьбе с ними. Так, известный отечественный исследователь проблем налогообложения Н.И. Тургенев, рассуждая о причинах уклонения от уплаты налогов и мерах борьбы с ними, отмечал: «во всех государствах законы опреде­ляют наказания за неисправный платеж налогов несоответственно проступку; но нигде сия несоответственность не вознаграждается в такой степени правительством, как в нашем отечестве». Некоторые положения о нарушениях нало­гового законодательства содержались в трудах А. А. Никитского и И.Й. Янжула. Они выделили три вида уклонения от уплаты налогов: прямое нелегальное ук­лонение, замену облагаемого объекта необлагаемым (сокращение потребления) и развитие производства. Дальнейшего развития данные научные положения не получили[1]).

В советский период в связи с усилением административных методов управления экономикой, отказом от налогов как рычага воздействия на поведение хозяйствующих субъектов большинство исследований по вопросам нару­шений налогового законодательства проводилось в рамках административно – правовой и уголовно – правовой науки, но и в их рамках уделялось незначитель­ное внимание данной проблеме.

     В период НЭПа вышел ряд работ по проблемам ответственности за нару­шения налогового законодательства. Так, в исследовании «Налоговые нарушения и судебная практика» подробно рассматриваются меры административной и уголовной ответственности за налоговые нарушения, а также основания их применения. Ряд составов нарушений налогового законодательства исследовал П.К. Казаков.

Отдельные аспекты нарушений налогового законодательства изучались в послевоенной финансово – правовой науке. Вместе с тем, в связи с постоянным уменьшением доли налогов в доходах советского бюджета и преобладанием точки зрения о социально вредном характере налогов, исследования по про­блемам налоговых правонарушений в советский период практически не прово­дились. В одной из работ А.Е. Лунев предложил существенно сократить число и строгость финансовых санкций, большинство из которых были установлены в период НЭПа и не соответствовали послевоенной системе государственного управления[2]).

Первые попытки теоретического осмысления понятия налогового правонарушения предпринимались, начиная с 1992 года, когда новая налоговая система России только начинала функционировать. Незнание налогового законодатель­ства и нежелание уплачивать налоги стали основными причинами массового уклонения от уплаты налогов.

Одним из первых нормативно – правовых актов, закрепивших составы на­логовых правонарушений, стала Временная Инструкция Совета Федерации не­зависимых профсоюзов РФ от 29 мая 1991 года № 4-1 «О порядке начисления, уплаты и расходования средств фонда социального страхования РФ».

Впервые на высшем законодательном уровне ответственность за налоговые правонарушения была установлена в Законе РФ «Об основах налоговой системы» от 27 декабря 1991 года № 2118 - 1. Статья 13 указанного закона была названа «Ответственность налогоплательщика за нарушения налогового законодательства» и устанавли­вала систему финансовых санкций для налогоплательщиков, а статья 15 – для бан­ков и иных кредитных учреждений. В данном нормативном акте более четко, чем в советском законодательстве, определен круг субъектов ответственности за нарушение налогового законодательства: юридические лица, физические лица, другие категории плательщиков, обязанные уплачивать налоги в соответствии с действующим законодательством.

Особенностью ответственности налогоплательщиков за нарушения налогового законодательства являлось отсутствие в ее регламентации признаков, которые традиционно отличают физическое лицо как субъект любого вида ответственности: возраст, вменяемость.

Нормы об ответственности содержал и Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 года № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР». Данный правовой акт устанавливал статус Государственной налоговой службы и, таким образом, являлся частью административного законодательства. Однако законодатель включил в статью 7 положения об ответственности налогоплательщиков, признав в качестве таковых должностных лиц предприятий, учреждений и организаций (абз. 1 п. 12 ст. 7), граждан (абз. 2 п. 12 ст. 7), руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций (абз. 3 п. 12 ст. 7)[3]).

В дальнейшем было принято множество правовых актов, установивших новые составы нарушений, а также разъясняю­щих порядок привлечения к ответственности за нарушения действующих норм законодательства о налогах и сборах. Так, пункт 7 Порядка уплаты страховых взно­сов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 года № 2122-1, закрепил составы нарушений плательщиками страховых взно­сов норм об уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации.

В российский юридический оборот термин «налоговое правонарушение» был введен в 1996 году в связи с рассмотрением в Конституционном Суде Россий­ской Федерации дела о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части пер­вой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О феде­ральных органах налоговой полиции». Пункт 5 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации, которое было вынесено по результатам рассмотрения этого дела, впервые дал юридическое определение налогового правонарушения как предусмотренного законом противоправного виновного деяния, совершенного умышленно либо по неосторожности[4]).

Ранее в финансовом законодательстве этот термин не употреблялся. В Законе Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 2118-1 от 27 декабря 1991 года (далее – Закон об основах налоговой системы) ис­пользовался термин «нарушение налогового законодательства», который со­держательно в этом нормативно – правовом акте не раскрывался.

В статье 13 Закона об основах налоговой системы были закреплены лишь ме­ры ответственности за нарушения налогового законодательства. Юридическая ответственность налогоплательщиков в установленных законами случаях наступала в виде:

1 Взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении – соответст­вующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установле­нии судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора мог взыскиваться штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

2 Штрафа за каждое из следующих нарушений:

• за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объ­екта налогообложения с нарушением установленного порядка, по­влекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый пе­риод, - в размере 10 процентов доначисленных сумм налога;
• за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, - в размере 10 процентов причитающихся к уплате по очеред­ному сроку сумм налога;

3 Взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3 процента «уплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной
суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени.

4 Других санкций, предусмотренных законодательными актами.

Таким образом, из смысла пункта 1 статьи 13 Закона об основах налоговой систе­мы видно, что нарушение налогового законодательства рассматривалась как собирательная категория, поскольку его совершение могло повлечь не только меры ответственности, перечисленные в этом законе (финансовые взыскания), но и предусмотренные нормами других законодательных актов: Кодексом РСФСР об административных правонарушениях (с изменениями и дополнениями по состоянию на 1 января 1999 года), Уголовным кодексом РСФСР (в редакции Указа Президиума Вер­ховного Совета РСФСР от 28 мая 1986 года, Закона РФ от 2 июля 1992 года № 3181-I), Законом РФ «О Государственной налоговой службе РСФСР» и другими[5]).

Термин «нарушение налогового законодательства» не обозначал ни один из существовавших в период его употребления видов правонарушений. Анализ текста статьи 13 Закона об основах налоговой системы показывает, что понятие «нарушение налогового законодательства» характеризовало лишь внешнюю сторону тех или иных видов правонарушений.

Так, в предусмотренных Кодексом РСФСР об административных правонарушениях случаях, нарушением налогового законодательства мог быть административный проступок (статья 156.1 – Уклонение от подачи дек­ларации о доходах). В случаях, предусмотренных Уголовным кодексом РСФСР, нарушения налогового законодательства могли признаваться на­логовыми преступлениями (статьи 162.1 – 162.3). В любом случае для того, что­бы считаться правонарушением, нарушение налогового законодательства должно было отвечать некоторым дополнительным условиям, которые не вы­полнялись в Законе об основах налоговой системы: виновность нарушения на­логового законодательства, справедливость и соразмерность наказания за его совершение, определенность норм, устанавливавших ответственность за его со­вершение. Указанные недостатки в полной мере исправлялись в законодатель­ных актах, устанавливавших административную и уголовную ответственность за нарушения налогового законодательства. Нормы же Закона об основах нало­говой системы, закрепившие финансовые взыскания за нарушения налогового законодательства, в других нормативно – правовых актах не детализировались, и внешняя сторона (нарушение налогового законодательства) не дополнялась другими признаками, необходимыми и достаточными для признания его правонарушением. Этот недостаток не был устранен и в процессе правоприменительной практики. Разъясняющие документы Высшего Арбитражного Суда РФ в период с 1992 по 1996 года уточняют понимание нарушения налогового законодательства следующим образом:

1)    факт нарушения налогового законодательства рассматривался как единственное необходимое основание для применения финансовых санкций;

2)    наступление ответственности в соответствии с частью 1 статьи 13 Закона об ос­новах налоговой системы не связывалось с наличием или отсутствием вины в совершении нарушения налогового законодательства (за исключением умысла, закрепленного в пункте «а»).

Аналогичная норма применительно к нарушениям законодательства о по­доходном налоге содержалась в статье 22 Закона РФ «О подоходном налоге с фи­зических лиц» от 7 декабря 1991 года № 1998-1, которая устанавливала ответст­венность за несвоевременное перечисление, неполное или несвоевременное удержание в бюджет налога, подлежащего взысканию у источника выплаты.

Таким образом, взыскание финансовых санкций могло иметь место при совершении объективно противоправного деяния (то есть при отсутствии вины). Впоследствии нормы части 1 статьи 13 Закона об основах налоговой системы признаны неконституционными. В Постановлении Конституционного Суда РФ № 11-П от 15 июля 1999 года отмечались следующие недостатки правонарушений, закреп­ленных в статье 13 Закона об основах налоговой системы:

• ответственность за их совершение не была обусловлена характером, сте­пенью общественной вредности, последствиям правонарушения, а также наличием вины правонарушителя;
• законодатель не выделил существенные признаки каждого конкретного правонарушения, вследствие чего на практике оказалось невозможным дифференцировать и однозначно истолковать эти составы;
• возможность многократного применения финансовых санкций за одно и то же нарушение;
• отсутствие разграничения мер ответственности на правовосстановительные и карательные;
• несправедливость и несоразмерность штрафных санкций[6]).

В период с 1992 по 1996 года ряд составов нарушений налогового законода­тельства регламентировался не только законами, но и подзаконными норматив­но – правовыми актами. Среди них выделяются Указ Президента РФ от 22 де­кабря 1993 года № 2270 «О некоторых изменениях к налогообложении и во взаи­моотношениях бюджетов различных уровней», Указ Президента РФ от 23 мая 1994 года № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов, и иных обязательных платежей», Указ Президента РФ от 8 мая 1996 года № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платеж­ной дисциплины» и Указ Президента РФ от 18 августа 1996 года № 1212 «О ме­рах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения». Перечислен­ные указы устанавливали ряд составов нарушений налогового законодательства и меры ответственности за их совершение.

Нормативно – правовое закрепление нарушений законодательства о налогах и сборах, противоречивая практика его применения вызвали активный интерес исследователей к проблеме налоговых правонарушений. Первые работы по данной проблематике были изданы в 1992 году[7]).

Изначально (1992 – 1996 года) поднималась и рассматривалась проблема понятия нарушения законодательства о налогах и сборах, которая затрагивалась прямо или косвенно в большинстве работ данного периода. В первых же рабо­тах по ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах под­нимается проблема вины в совершении налогового правонарушения, а также наказуемости (особенно в части определения правовой природы пени и штра­фа). Особое внимание уделялось проблеме нарушений банками законодатель­ства о налогах и сборах. В этот же период исследовались вопросы о правовой природе налоговых правонарушений, что явилось частью более широкой про­блемы – юридической природы ответственности за налоговые правонарушения. В работах, которые были изданы в рассматриваемый период, исследовате­ли опирались на методологический аппарат уже сложившихся правовых наук: уголовного и административного права. Более того, поскольку, по мнению не­которых из них, налоговые правонарушения не стали принципиально новым явлением, то их исследование полностью проходило в рамах методологическо­го аппарата административно – правовой науки.

Поворотным моментом для развития теории налогового права стало при­нятие Конституционным Судом РФ Постановления от 17 декабря 1996 года № 20-П, в ко­тором впервые было закреплено юридическое определение налогового право­нарушения. Данный факт существенно повлиял на подходы исследователей к пониманию налоговых правонарушений, их признаков и правовой природы, Принятие этого постановления положило начало качественно новому этапу в изучении проблем налоговых правонарушений. Наметилась тенденция перехо­да от понятия «нарушение законодательства о налогах и сборах» к изучению собственно налоговых правонарушений. Вместе с тем, данное явление и поня­тие не стало объектом самостоятельного исследования, а рассматривалось как часть проблемы юридической ответственности (как фактическое основание од­ного из ее видов).

Таким образом, период 1992 – 1996 года характеризуется несогласованно­стью нормативно – правовых актов о нарушениях налогового законодательства, противоречивой арбитражной практикой по делам о налоговых правонаруше­ниях, неразработанностью понятийного аппарата, большим значением подза­конных нормативно – правовых актов в закреплении составов налоговых право­нарушений и установлении финансовых санкций.

В период с 1997 года до конца 1998 года можно говорить о новом этапе разви­тия законодательства, устанавливающего составы нарушений налогового зако­нодательства, практики его применения, а также научных исследований по про­блемам налоговых правонарушений. Характерной чертой данного этапа стано­вится упорядочение нормативно – правовой базы, регламентирующей нарушения налогового законодательства, а также появление научных работ, специально посвященных исследованию проблем налогового правонарушения[8]).

Во-первых, 13 июня 1996 года был принят Уголовный кодекс Российской Федерации, в котором закрепляются составы налоговых преступлений (статьи 198 и 199).

Во-вторых, были отменены нормы большинства подзаконных актов, устанавливающих составы нарушений налогового законодательства. Так, Указом Президента Российской Федерации от 30 октября 1998 года № 1313 «О признании утратившим силу пункта 10 Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» отменяются отдельные составы правонарушений. Вместе с тем, указы Прези­дента РФ, установившие составы налоговых правонарушений, окончательно утратили силу лишь в 2002 – 2003 годах.

В-третьих, Федеральным законом от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ была при­нята Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации. В главе 15 части первой Налогового Кодекса Российской Федерации сформулировано понятие налогового правонарушения, перечислены лица, подлежащие налоговой ответственности, установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В главе 16 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ) установлены отдельные виды налоговых правонарушений и санкции за их совершение. Важным достоинством Налогового кодекса явилась детальная регламентация процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности[9]).

Положения Налогового Кодекса Российской Федерации имели основополагающее значение в раз­витии учения о налоговом правонарушении и определении их правовой природы. Несмотря на то, что Налоговый Кодекс был принят в 1998 году, его нормы вступили в си­лу 1 января 1999 года. Поэтому о влиянии Налогового Кодекса на формирование правоприме­нительной практики и теории налогового правонарушения можно говорить, на­чиная с 1999 года.

В период с 1997 по 1998 года формируются концептуальные основы понятия налоговых правонарушений как основания юридической ответственности в на­логовой сфере. Отдельными исследователями предлагаются научные определе­ния налогового правонарушения и формулируются предложения по совершен­ствованию норм об ответственности за их совершение. Одним из первых опре­деление налогового правонарушения предложил А.В. Брызгалин. Кроме того, теория налоговых правонарушений стала предметом исследований Г.В. Петровой, А.В. Передернина, О.И. Юстус и других. В данный период формируется учение о составе налогового правонарушения как о нормативном осно­вании ответственности за налоговые правонарушения. В работах Г.В. Петро­вой анализируются виды нарушений налогового законодательства и меры от­ветственности за их совершение. Кроме того, в работах А.В. Брызгалина, С.Г. Пепеляева и других большое внимание уделяется исследованию отдельных призна­ков составов налоговых правонарушений: субъективной стороны (особенно по проблемам вины), объективной стороны (различных видов нарушений налогового законодательства), а также субъектов[10]).

Третий этап развития теории налогового правонарушения начался со вступлением в силу Налогового Кодекса и продолжается в настоящее время. Роль Налогового Кодекса, на наш взгляд, весьма удачно подчеркивает в одной из своих работ А.В. Золоту­хин: «Вступившая в действие с 1 января 1999 года часть первая Налогового кодек­са ознаменовала очередной этап в развитии отечественного налогового законо­дательства, его выход на новый качественный уровень – уровень кодифициро­ванного акта, обобщившего на тот момент многочисленные и разрозненные нормы данной подотрасли права».

Большое значение для развития учения о налоговом правонарушении имело принятие нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 года № 195-ФЗ. В отличие от предыдущего кодекса в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях административным правонарушениям в об­ласти налогов и сборов отведена специальная глава. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях вобрал в себя множество норм различных законов и подзаконных нормативно – правовых ак­тов, которые ранее устанавливали отдельные составы в данной сфере.

Важнейшим шагом в направлении систематизации составов нарушений законодательства о налогах и сборах и ответственности за их совершение стало внесение изменений, и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации, в результате которых число соста­вов налоговых преступлений увеличилось. Кроме того, диспозиции статьи 198 и 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации были приведены в соответствие с терминологией, используемой в налоговом законодательстве. В соответствии с Федеральным законом от 8 де­кабря 2003 года № 62-ФЗ глава 22 Уголовного Кодекса Российской Федерации была дополнена статьей 199.1 «Неисполне­ние обязанностей налогового агента» и статьей 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»[11]).

Разграничение составов налоговых и административных правонарушений, а также налоговых преступлений на законодательном уровне позволяет говорить о построении единой системы норм, устанавливающих ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

С 1999 года появляется большинство работ, посвященных исследованию по­нятия налогового правонарушения, его состава и отдельных признаков, а также определению места института налоговых правонарушений в системе россий­ского права.

Из работ рассматриваемого периода особо выделяются исследования А.В. Брызгалина, А.В. Гончарова, Е.С. Ефремовой, А.В. Зимина, Е.В. Каплиевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, В.А. Мачехина С.Г. Пепеляева, Н.В. Фроловой и других.

Налоговые правонарушения в данный период рассматриваются в контек­сте административной или финансовой (налоговой) ответственности, как одно из ее оснований. Таким образом, проблема правовой природы налоговых пра­вонарушений тесно связывается исследователями с вопросом о природе юри­дической ответственности за нарушения налогового законодательства.

В рассматриваемый период в работах все большее внимание уделяется вопросу о разграничении налоговых правонарушений от смежных правонарушений, а также от правомерного поведения. В первую очередь, налоговые пра­вонарушения рассматриваются в системной связи с налоговыми преступлениями, административными правонарушениями в области налогов и сборов. Кро­ме того, весьма остро стоит проблема соотношения налоговых правонарушений с правомерным поведением, в частности, с налоговой оптимизацией.

В целом, к настоящему времени сложились вполне определенные подхо­ды и тенденции исследования налоговых правонарушений. Среди них наиболее существенными являются:

1 анализ налоговых правонарушений с позиций административно – правовой и финансово – правовой науки;

2 рассмотрение налоговых правонарушений в системе смежных явлений;

3 анализ преимущественно отдельных признаков и составов налоговых правонарушений;

4 попытки решения вопроса о природе налогового правонарушения через призму юридической ответственности.

Особое значение в развитии учений о налоговом правонарушении, законодательства и практики правоприменения в последние годы приобретает дея­тельность Конституционного Суда РФ. Начиная с 1996 года, роль Конституцион­ного Суда Российской Федерации в совершенствовании теории и практики законодательства о на­логовых правонарушениях неизменно возрастала. В период с 1996 по 1999 года Конституционным судом Российской Федерации был принят ряд постановлений и определений, имеющих непосредственное отношение к понятию налоговых правонарушений и их признаков. Выраженные в них правовые позиции нашли отражение в Налоговом Кодексе Российской Федерации. В частности, неоднократно подчеркиваемые Конституционным Судом РФ критерии законности установления налогов и сборов, оказали серьезное влия­ние на содержание признака противоправности налогового правонарушения.

Помимо уже упоминавшегося Постановления Конституционного Суда Российской Федерации № 20-П, были приняты и другие решения, которые существенно повлияли на учение о налоговом правонарушении. Так, в Постановлении Конституцион­ного Суда РФ от 27 мая 2003 года № 9-П, была сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неупла­ту налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании пре­доставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – опти­мального вида платежа[12]). В Определении № 6-0 от 18 января 2001 года Конститу­ционный Суд РФ указал на необходимость четкого и понятного установления признаков объективной стороны налоговых правонарушений и на недопусти­мость привлечения к ответственности дважды за совершение одного налогового правонарушения. В одном из первых постановлений по проблемам налоговых правонарушений Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что только такое деяние может считаться налоговым правонарушением, которое было противоправным на момент его совершения.

Таким образом, можно выделить три этапа развития законодательства и науки о налоговом правонарушении: дореволюционный, советский и современный. В свою очередь, современный период включает в себя три этапа: 1992 – 1996 года, 1997 – 1998 года и с 1999 года по настоящее время. В основе периодизации находится не только принцип формирования нормативно – правовой базы, но и уровень, а также направленность научных исследований по проблемам налого­вых правонарушений. Предмет исследования данной работы охватывает весь современный период развития науки и законодательства о налоговых правона­рушениях.

 

 

 

2 Налоговые правонарушения

2.1 Понятие и в иды налоговых правонарушений

 

Необходимость в делении налоговых правонарушений на виды обусловлена как потребностями в наиболее полном их изучении, так и практическими нуждами. Классификация налоговых правонарушений, в первую очередь, пре­следует теоретическую цель – описать их как систему, на этой основе выявить и устранить недостатки действующего законодательства, устанавливающего от­ветственность за их совершение. Однако на первом месте все же находятся потребности в совершенствовании практики борьбы с налоговыми правонаруше­ниями и в устранении пробелов налогового законодательства.

Классификация, как одна из важнейших логических операций, представляет собой частный случай деления понятий. При этом под классификацией понимается деление, относящееся к классам объектов, которые являются предметом изучения той или иной науки.

В исследованиях выделяется несколько основных критериев классифика­ции налоговых правонарушений. Наиболее распространено деление налоговых правонарушений по их направленности. Так, известный российский ученый в сфере проблем финансового права И.И. Кучеров по данному основанию выде­ляет нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (статьи 116 – 118 НК РФ); нарушения, связанные с несоблюдением поряд­ка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов и представле­нием в налоговые органы налоговых деклараций (статьи 119 – 120 НК РФ); нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (статья 122 и 123 НК РФ); нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (статьи 125 – 129.1 НК РФ). Нарушения банками обязанностей, предусмотрен­ных законодательством о налогах и сборах, в свою очередь подразделяются И.И. Кучеровым на следующие виды: нарушения банками обязанностей, свя­занных с учетом налогоплательщиков (ст. 132 НК РФ); нарушения банками обязанностей по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений налоговых органов, принятых в отношении счетов налогоплательщи­ков (ст. ст. 133 - 135 НК РФ); нарушения банками обязанностей по предостав­лению сведений о финансово – хозяйственной деятельности налогоплательщиков (ст. 135.1 НК РФ).

По характеру и направленности С.Г. Пепеляев выделяет налоговые правонарушения: против системы налогов, против прав и свобод налогоплатель­щиков, против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщи­ка, против исполнения доходной части бюджетов, против контрольных функ­ций налоговых органов, против порядка ведения бухгалтерского учета, состав­ления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности, против обязан­ности по уплате налогов. Аналогичная классификация представлена и в учеб­нике «Налоги и налоговое право» под редакцией А.В. Брызгалина. Предложенное данными исследователями деление налоговых правонарушений имеет большое теоретическое значение, поскольку охватывает и те правонарушения, которые отсутствуют в Налоговом Кодексе Российской Федерации. Вместе с тем, ряд предлагаемых авторами составов нало­говых правонарушений невозможно включить в Налоговый Кодекс Российской Федерации в силу объективных об­стоятельств. Так, правонарушения против системы налогов, к которым С.Г. Пепеляев относит незаконное установление или введение налогов, незаконное взимание налогов и незаконное освобождение от уплаты налогов, не могут быть включены в Налоговый Кодекс Российской Федерации по следующим причинам. Во-первых, сфера установления и введения налогов большей частью регулируется нормами конституционного и муниципального права, в которых действуют иные, нежели в других отраслях права, механизмы юридической ответственности. Во-вторых, эти правонаруше­ния совершаются преимущественно в сфере законотворчества, в которой основной мерой ответственности публичного субъекта является отмена незаконно изданного акта и возмещение причиненного вреда. Правонарушения против системы налогов, таким образом, выходят за рамки налогово – правового регулирования[13]).

В учебнике В.А. Парыгиной и А.А. Тедеева по направленности и субъектному составу налоговые правонарушения подразделяются на общие и спе­циальные. Общие налоговые правонарушения направлены на нарушение субъ­ектами налоговых правоотношений основных обязанностей и уклонение от вы­полнения возложенных налоговым законодательством функций. Особенностью специальных налоговых правонарушений является их направленность на неисполнение банками обязанностей, возложенных на них законодательством о на­логах и сборах.

Авторитетный российский исследователь в области налогового права Ю.А. Крохина выделяет по характеру и направленности два вида налоговых правонарушений: посягающие на материальные права государства и на процессуальные права государства[14]).

Имеются и иные основания классификации налоговых правонарушений. Так, в отдельных работах налоговые правонарушения делятся в зависимости от круга лиц, их совершивших. В.А. Парыгина и А.А. Тедеев в упоминавшейся ра­нее работе выделяют понятие налогового правонарушения в широком и узком смысле. Налоговое правонарушение в широком смысле охватывает все виды нарушений налогового законодательства: налоговые преступления, админист­ративные правонарушения в области налогов и сборов и собственно налоговые правонарушения. В узком смысле понятие налогового правонарушения охваты­вает те деяния, которые подлежат ответственности в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации[15]).

Большой интерес представляет рассмотрение легальной классификации налоговых правонарушений, которая представлена в Налоговом Кодексе Российской Федерации. Ее анализ является отправной точкой дальнейшего деления налоговых правонарушений на виды.

Составы налоговых правонарушений закреплены в главах 16 и 18 Налогового Кодекса Российской Федерации. В главе 16 Налогового Кодекса Российской Федерации содержатся следующие виды налоговых правонарушений: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); укло­нение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нару­шение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыпол­нение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечисле­нию налогов (ст. 123 НК РФ); несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществле­ния налогового контроля (ст. 126 НК РФ); неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля (ст. 128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика или специа­листа от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного за­ключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ); не­правомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ); нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ). Не­обходимо также отметить, что количество составов налоговых правонарушений не остается неизменным. В тексте главы 16 НК РФ в первой редакции содержались и другие виды налоговых правонарушений; нарушение правил составления на­логовой декларации (ст. 121 НК РФ); незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение (ст. 124 НК РФ); отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст. 127 НК РФ). Кроме того, ст. 129.1 включена в НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ. Это свидетельствует о том, что отдельные виды налоговых правонарушений теряют общественную вредность, другие деяния наоборот начинают причинять существенный вред государству и муни­ципальным образованиям, вследствие чего признаются налоговыми правона­рушениями.

Вопрос о природе нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является в настоящее время одним из самых противоречивых в теории налогового права. Так, в работе И.И. Кучерова, О.Ю. Судакова и И.А. Орешкина отмечается: «нарушения банками обязан­ностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, не являются собственно налоговыми правонарушениями, поэтому для лиц, их совершивших, предусмотрены несколько иные санкции и процедуры привлечения к ответст­венности». В.Г. Пансков подчеркивает особое место ответственности банков за неисполнение возложенных на них налоговым законодательством обязанно­стей. А.А. Акимов говорит о нарушениях банками установленных налоговым законодательством обязанностей, как о разновидности налоговых правонару­шений. Г.А. Тосунян и А.Ю. Никулин считают, что, несмотря на единую пра­вовую природу, налоговые правонарушения и нарушения банками обязанно­стей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеют ряд су­щественных отличий[16]).

Для существования нескольких точек зрения имеются серьезные нормативно-правовые основания.

Глава 15 НК РФ дает определение налогового правонарушения, а также рас­крывает основные его признаки. Вместе с тем, анализ п. 1 ст. 107, п. 2 и 3 ст. 114 НК РФ показывает, что налоговыми правонарушениями являются лишь те деяния, составы которых закреплены в главе 16 НК РФ. Основанием для такого вывода является указание в п.1 ст. 107 НК РФ на то, что ответственность за со­вершение налогового правонарушения несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 НК. По сути, это означает, что субъектами налогового правонарушения и ответственности за его совершение являются те ор­ганизации и физические лица, которые указаны в конкретных статьях главы 16 НК РФ. В свою очередь, составы нарушений банками обязанностей, предусмот­ренных законодательством о налогах и сборах, выделены в отдельную главу (глава 18 НК РФ). Таким образом, в силу прямого указания НК РФ банки не от­несены к субъектам налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмот­ренных статьями главы 16 НК РФ[17]). Данная норма права характеризует такой при­знак налогового правонарушения как наказуемость. Санкции за нарушение бан­ками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, содер­жатся в главе 18 НК РФ и, следовательно, не являются налоговыми. Кроме того, помимо штрафа к банкам может быть применена санкция в виде пени. Статья 136 НК РФ, определяющая порядок взыскания штрафов и пеней с банков, устанавливает, что штрафы, предусмотренные главой 18 НК РФ взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному НК РФ порядку взыскания санкций за налого­вые правонарушения. Исходя из смысла данной нормы, законо­датель не считает нарушение банком обязанностей, возложенных законодатель­ством о налогах и сборах, налоговым правонарушением.

Пеня как мера ответственности банков не подпадает под действие статьи 75 НК РФ и имеет самостоятельное значение. Данное обстоятельство подчеркива­ется А.В. Брызгалиным и Л.Р. Губановой, которые отмечают: «несмотря на то­ждество терминологии, пеня, взыскиваемая с налогоплательщиков и банков, не может быть признана схожими институтами»[18]).

Сопоставляя направленность налоговых правонарушений, закрепленных в главе 16 НК РФ, и нарушений банками обязанностей, предусмотренных нало­говым законодательством, необходимо отметить следующее.

Банки как специфические субъекты налоговых правоотношений участву­ют в отношениях по взиманию налогов (сборов) и осуществлению налогового контроля. Данный вывод следует из анализа ст. ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ. К пер­вой группе отношений с участием банков относятся отношения по обращению взыскания на средства налогоплательщиков на счетах в банках и по приоста­новлению операций налогоплательщиков. Отношения, связанные с информированием налоговых органов об открытии и закрытии счетов налогоплательщи­ков, а также и по операциям и счетам налогоплательщиков возникают и реали­зуются в процессе осуществления налогового контроля. Налоговые правонарушения, запрещенные главой 16 НК РФ, также посягают на общественные отноше­ния в сфере взимания налогов и осуществления налогового контроля.

Субъект нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, как отмечается в работах по данной проблемати­ке, является самым их существенным отличием от налоговых правонарушений. Таким образом, банки противопоставляются другим субъектам нарушений на­логового законодательства. Полагаем, что о банке можно говорить не как об отличительном, а как о специальном субъекте налогового правонарушения. По общему правилу, установленному в статье 106 НК РФ, субъектами налоговых правонарушений могут признаваться только участники налоговых правоотноше­ний. Исходя из того, что банки наделены правами и обязанностями в налоговой сфере, они включаются в число субъектов налоговых правоотношений.

Наиболее сложным вопросом при исследовании проблемы соотношения налоговых правонарушений и нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является проблема вины. Если применительно к налоговым правонарушениям, составы которых закреплены в главе 16 НК РФ, данный вопрос решен законодательно и на уровне решений Кон­ституционного Суда РФ, то в отношении нарушений банками налогового зако­нодательства проблема вины специально не освещается. Понятие вины, сфор­мулированное в ст. 110 НК РФ, применяется к налоговым правонарушениям, закрепленным в главе 16 НК РФ. В отношении банков законодательно не урегули­рован вопрос, должны ли они привлекаться к ответственности на основе прин­ципов вины, или допускается их невиновная ответственность. Для ответа на данный вопрос необходимо обратиться к практике Конституционного Суда РФ и федеральных арбитражных судов округов. В частности, в отдельных поста­новлениях федеральных арбитражных судов округов отмечается, что производ­ство по делам о нарушениях банками обязанностей, установленных налоговым законодательством, осуществляется с учетом требований статей 99, 101, 101.1, 104 и главы 15 НК РФ[19]).

Осуществление производства по делам о нарушении банками обязанностей, установленных налоговым законодательством, в порядке аналогичном производству по делам о налоговых правонарушениях, в частности, свидетельствует о том, что на банки распространяется презумпция невиновности, предусмотренная п. 6 ст. 108 НК РФ. Следовательно, отсутствие вины банка в нару­шении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, влечет невозможность его привлечения к ответственности. Данное обстоятель­ство неоднократно подчеркивалось при рассмотрении дел арбитражными суда­ми. Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа отказал в иске налоговой инспекции к банку в связи с недоказанностью вины последнего[20]).

Кроме того, например, правонарушение, состав которого закреплен в п.2 ст. 135 НК РФ, может быть совершено лишь с прямым умыслом. Данный вывод подтверждается позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Опреде­лении № 257 - О от 6 декабря 2001 года. Более того, в данном определении Конституционный Суд РФ указал на то, что правовые позиции, которые были сформулированы по отношению к налоговым правонарушениям, составы кото­рых закреплены в главе 16 НК РФ, в полной мере распространяются и на наруше­ния банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством. Таким образом, судебная практика подтвердила принцип виновной ответственности банков.

Исходя из проведенного анализа, налоговые правонарушения и нарушения банками обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, соотносятся как «общее» и «частное». Налоговые правонарушения являет­ся родовым понятием, включающим наряду с другими нарушения налогового законодательства, совершаемые банками. Нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, представляют собой вид налоговых правонарушений.

Приводимые в литературе классификации налоговых правонарушений не исчерпывают всего многообразия их видов. Можно привести множество других оснований их деления. Между тем, в качестве оснований классификации долж­ны выступать значимые, существенные для понимания налоговых правонару­шений критерии. В качестве таковых можно выделить конкретные признаки налогового правонарушения. Само их включение в легальное определение налогового право­нарушения свидетельствует об их существенности и необходимости для при­знания деяния налоговым правонарушением.

Первым предлагаемым нами основанием классификации налоговых правонарушений является форма, в которой выражается деяние. Как отмечается в ст. 106 НК РФ, налоговое правонарушение может быть совершено либо в форме действия, либо в форме бездействия. По данному основанию налоговые правонарушения подразделяются на те, которые могут совершаться только в форме действия, только в форме бездействия и совершаемые в обеих формах. В форме действия могут быть совершены налоговые правонарушения, предусмотренные ст. ст. 117, 125, п. 1 ст. 132, 134, п.2.ст. 135 НК РФ. В форме чистого или сме­шанного бездействия совершаются налоговые правонарушения, составы кото­рых закреплены в ст. ст. 116, 118-123, 126, 129.1, п. 2 ст. 132, 133, п.1 ст. 135, 135.1 НК РФ. Смешанными являются налоговые правонарушения, составы ко­торых закреплены в ст. ст. 128 и 129 НК РФ.

Вторым признаком и основанием для классификации налоговых правона­рушений является степень их общественной вредности. По этому критерию можно выделить общественно вредные и общественно опасные налоговые пра­вонарушения. Если в литературе подчеркивается общественно вредный харак­тер налоговых правонарушений, то выделение среди них общественно опасных деяний требует пояснения. В юридической науке признак общественной опасности признается за преступлениями. Остальным видам правонарушений свой­ственна либо меньшая степень общественной опасности, либо, как отмечается в исследованиях, они общественно вредны, но не опасны. Во всяком случае, за преступлениями и другими видами правонарушений признается качественное отличие. В настоящее время есть все основания полагать, что ряд налоговых правонарушений по своей общественной опасности идентичны преступлениям. В соответствии со ст. 108 НК РФ (п.п. 3 и 4) физические лица подлежат налого­вой ответственности, только если в их деянии отсутствуют признаки преступ­ления, а привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответст­вующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Таким образом, одно и то же деяние может быть одновременно признано налоговым правонарушением, и преступлением. Сказанное распространяется на деяния, совершаемые должно­стными лицами организаций. В силу специфики уголовного закона к ответст­венности за совершение преступлений привлекаются только физические лица. Таким образом, общественно опасными налоговыми правонарушениями явля­ются налоговые правонарушения, совершаемые организациями.

Третьим признаком налогового правонарушения и критерием их классификации является его противоправность. Ценность данной классификации за­ключается, прежде всего, в том, что с ее помощью возможно раскрыть систем­ную связь между налоговыми правонарушениями и нормами позитивного нало­гового права, которые нарушаются. Кроме того, появляется возможность определить те нормы, которые нарушаются, но их нарушение не признается налого­выми правонарушениями по Налоговому Кодексу Российской Федерации.

Всего в теории права выделяются от двух до трех форм противоправно­сти. Не вызывающими сомнений являются такие формы противоправности, как неисполнение юридической обязанности и нарушение запрета.

Для налогового права в большей степени свойст­венны обязывающие нормы. Соответственно основной формой противоправно­сти налоговых правонарушений является неисполнение или ненадлежащее ис­полнение позитивных обязывающих норм. К таким правонарушениям относят­ся: ст. ст. 116-123, 126-129.1, п. 2 ст. 132,133, п. 1 ст. 135, 135.1 НК РФ.

Запретительные нормы в налоговом праве – скорее исключение из правил. Поэтому в главе 16 и 18 НК РФ содержится незначительное число составов, совершаемых посредством нарушения налогово – правовых запретов. К ним можно отнести: ст. 125 НК РФ, п. 1 ст. 132 НК РФ, ст. 134 НК РФ, п. 1 ст. 135 НК РФ[21]).

Наименьшее количество налоговых правонарушений может быть совершено в форме злоупотребления правом. Сама возможность существования та­ких правонарушений долгое время находилась под сомнением. Однако, хотя и косвенно, Конституционный Суд РФ признал возможность неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговой обязанности посредством злоупотребле­ния правом. Таким образом, налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ может быть совершено не только путем неисполнения обязанности, но и посредством злоупотребления правом. Поскольку в ст. 123 НК РФ содер­жится аналогичное налоговое правонарушение, то оно также может быть со­вершено в форме злоупотребления правом.

В зависимости от формы вины налоговые правонарушения подразделяются на умышленные и неосторожные. Как правило, в статьях глав 16 и 18 НК РФ ответственность за налоговые правонарушения не дифференцируется в за­висимости от формы вины. Единственным исключением из общего правила яв­ляется п. 3 ст. 122 НК РФ, в котором устанавливается ответственность за умыш­ленную неуплату или неполную уплату сумм налогов. Однако в ряде случаев вывод о форме вины в совершении тех или иных налоговых правонарушений может быть сделан на основе толкования текста соответствующих статей Налогового Кодекса Российской Федерации. Так, в п. 2 ст. 128 НК РФ установлена ответственность за отказ свидетеля от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний. Смысл слов «отказ» и «заведомо ложные показания» свидетельствует о том, что это правонарушение может быть совершено только умышленно. Аналогично в соответ­ствии со ст. 129 НК РФ наказуемым признается отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода. Таким образом, только в форме умышленной формой вины могут быть совершены налоговые правонарушения, предусмотренные в п. 3 ст. 122, п. 2 ст. 128 и ст. 129 НК РФ. Все остальные виды налоговых правонарушений могут быть со­вершены как умышленно, так и по неосторожности.

Следующим признаком налоговых правонарушений и критерием их отграничения является особый круг субъектов.

Исходя из правовой природы субъектов налоговых правонарушений (ст. 107 НК РФ), можно выделить те из них, которые совершаются только организа­циями, те, которые совершаются только физическими лицами и те, которые мо­гут совершаться и организациями, и физическими лицами;

К первой группе налоговых правонарушений относятся деяния, наказуемые по: ст. 120,125, п. 2 ст. 126, 132-135.1 НК РФ.

Ко второй группе (совершаемые только физическими лицами) относятся налоговые правонарушения, составы которых содержатся в п. 3 ст. 126, ст. 128, 129 НКРФ.

И, наконец, и физические лица, и организации, признаются субъектами налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 116-119, 122, 123, п. 1 ст. 126, ст. 129 НК РФ.

Если при классификации исходить из функций субъектов налоговых пра­воотношений, то условно можно выделить следующие виды налоговых право­нарушений:

-совершаемые налогоплательщиками (ст. ст. 116, 117, 118, 119, 120, 122, 125, п. 1ст. 126НКРФ);

• совершаемые налоговыми агентами (ст. 123, 125, п. 1 ст. 126);
• совершаемые банками (гл. 18 Ж РФ);

-совершаемые процессуальными лицами (свидетелями, экспертами, специалистами, переводчиками)(ст. 128 и 129 НК РФ);

-совершаемые обязанными лицами (п. 2 и 3 ст. 126, ст. 129 НК РФ)[22]).

Последним признаком налогового правонарушения и критерием для клас­сификации является наказуемость. В зависимости от формы, в которой прояв­ляется мера ответственности за совершение налоговых правонарушений, выде­ляются налоговые правонарушения, за совершение которых предусмотрен штраф, и налоговые правонарушения, за которые предусмотрена пеня. В Налоговом Кодексе Российской Федерации имеется лишь два
вида налоговых правонарушений, в качестве меры ответственности за которые предусматривается пеня: ст. 133 и п. 1 ст. 135 НК РФ. В остальных случаях применяется налоговая санкция в форме штрафа.

Приведенные основания классификации во многом носят условный харак­тер, хотя и призваны наиболее полно раскрыть объем данного понятия.

От классификации налоговых правонарушений необходимо отличать их типологию. Ее специфика заключается в том, что из всех налоговых правонарушений выбираются наиболее характерные и распределяются по группам. Если во многих работах по теории налоговых правонарушений приводятся их классификация, то типологии уделяется незначительное внимание. Вместе с тем, выделение типов налоговых правонарушений может иметь важное теоре­тическое и практическое значение. Во-первых, типология опирается на дейст­вующее налоговое законодательство, поскольку в нем указаны все виды нало­говых правонарушений. Во-вторых, типология предполагает выделение лишь наиболее распространенных, часто встречающихся видов налоговых правона­рушений. Таким образом, она опирается на правоприменительную практику, через призму которой выявляется эффективность норм НК РФ, закрепляющих составы налоговых правонарушений. На этой основе типология налоговых пра­вонарушений может помочь законодателю сконцентрировать внимание на дифференциации налоговой ответственности, а также устранить ответствен­ность за совершение незначительных, утративших общественно вредный харак­тер налоговых правонарушений.

Одна из наиболее ранних типологий налоговых правонарушений представ­лена в фундаментальном труде «Финансовое право» авторитетного француз­ского ученого Поля Мари Годме. Он подразделяет все налоговые правонаруше­ния на следующие типы: сокрытие объектов налогообложения, фальсификация учета, маскировка действующих ситуаций фиктивными, ненамеренное право­нарушение. Хотя параграф, в котором описываются налоговые правонаруше­ния, известный теоретик назвал «Виды налоговых правонарушений», в ней речь, по сути, идет о наиболее распространенных нарушениях налогового зако­на и охватываются далеко не все их виды.

В одном из первых отечественных учебников по налоговому праву, подго­товленном известным исследователем Г. В. Петровой, выделяются следующие наиболее распространенные виды налоговых правонарушений: сокрытие дохо­да (прибыли) или сокрытие объекта налогообложения; занижение дохода (прибыли); отсутствие учета объекта налогообложения; ведение учета объектов на­логообложения с нарушением установленного порядка; непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган необходимых для исчисле­ния и уплаты налогов документов[23]).

Среди отечественных исследователей следует также выделить А.В. Брызгалина, который, опираясь на правоприменительную практику, выделил такие наиболее распространенные виды налоговых правонарушений, как непредстав­ление сведений об открытии (закрытии) счета в банке (ст. 118 НК РФ), непред­ставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), неумышленная неуплата или неполная уплата сумм налогов (п. 1 ст. 122 НК РФ), неисполнение налоговыми агентами обязанностей по удержанию и перечислению сумм налогов (ст. 123 НКРФ).

Некоторые из предлагаемых в литературе типов налоговых правонаруше­ний со временем теряют свою актуальность, распространение получают новые виды. Поэтому необходимо скорректировать представленные в источниках ти­пологии налоговых правонарушений.

Ни у кого не вызывает сомнений, что наиболее распространенным видом налоговых правонарушений было и остается уклонение от уплаты налогов. Ес­ли по криминальному уклонению от уплаты налогов ведется официальная ста­тистика, то в отношении аналогичных налогово – правовых деликтов такие дан­ные отсутствуют. Обычно в литературе такие виды налоговых правонаруше­ний, как непредставление налоговых деклараций, отсутствие или фальсифика­ция данных бухгалтерского учета и отчетности представляются как типы укло­нения от уплаты налогов. В российском Налоговом кодексе эти виды правона­рушений обрели самостоятельное значение и должны быть наряду с уклонени­ем от уплаты налогов рассмотрены как типы налоговых правонарушений.

Особое распространение в последние годы получило такое налоговое пра­вонарушение, как фальсификация или отсутствие учета объектов налогообло­жения, доходов и расходов (ст. 120 НК РФ). Это вызвано как «техническими условиями» (по определению П.М. Годме), так и низким уровнем знания бухгалтерами налогового законодательства, а также стремлением избежать нало­гов. Среди всех случаев фальсификации наибольший вред причиняют злоупот­ребления, связанные с незаконным возмещением налога на добавленную стои­мость. Организации составляют фальшивые документы, в том числе счета – фактуры, подтверждающие якобы факт экспорта товаров, и на их основании не­законно предъявляют к возмещению из федерального бюджета суммы НДС. На самом же деле, либо экспорта вовсе нет, либо взамен указанных в документах товаров вывозятся гораздо более дешевые предметы.

Традиционно одним из распространенных видов налоговых правонаруше­ний является непредставление налоговых деклараций (ст. 119 НК РФ). В боль­шинстве случаев это правонарушение сопряжено с уклонением от уплаты нало­гов, что позволило отнести его к способу неисполнения налоговой обязанности. По действующему налоговому законодательству обязанность представлять на­логовые декларации предусмотрена практически по всем налогам. Однако во многих случаях налогоплательщики испытывают затруднения при их заполне­нии, что и приводит к массовому непредставлению налоговых деклараций.

Большое количество споров вызывают в настоящее время вопросы, о предоставлении налоговой декларации в электронном виде и сроках предоставления декларации в электронном виде. Например, ИФНС привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в электронном виде.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации. В данном случае налогоплательщиком налоговая декларация представлена в ИФНС своевременно на бумажном носителе, следовательно, не имелось правовых оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1. ст. 119 НК РФ. Данный вывод не противоречит судебно – арбитражной практике и соответствует правовой позиции, закрепленной в Определении ВАС РФ от 14 февраля 2008 года № 1475/08[24]).

Подводя итог рассмотрению классификации и типологии налоговых пра­вонарушений необходимо отметить следующее:

1 Разнообразие оснований классификации налоговых правонарушений позволяет познать данное явлении более полно. В связи автором пред­ложены основания деления налоговых правонарушений, отражающие юридиче­ские признаки этого явления.

2 В результате проведения типологии налоговых правонарушений были выделены наиболее распространенные их виды: уклонение от уплаты налогов, нарушение правил ведение доходов, расходов и объектов налогообложения и непредставление налоговых деклараций.

3 Наличие одновременно нескольких основополагающих законов, предусматривающих различные виды ответственности за совершение налоговых правонарушений вносит путаницу в правоприменительную практику. В связи с этим предлагается сосредоточить в специальной главе НК РФ нормы, предусматривающие все виды ответственности за нарушения налогового законодательства.

Причем расположить их надо по нарастающей, начиная с самых мелких правонарушений и санкций за них и заканчивая наиболее тяжкими Фомами уклонения, относящимся к преступлениям, за которые должны быть предусмотрены жесткие санкции, связанные с лишением свободы и штрафными санкциями таких размеров, которые заставили бы налогоплательщиков усомниться в целесообразности уклонения от уплаты налогов.

Это позволило бы избежать указанных недостатков законодательства и способствовать достижению целей, определяемых налоговой политикой государства.

 

2.2 Меры по предупреждению налоговых правонарушений

 

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе. От их своевременного и полного поступления в казну государства зависит не только выполнение социально – экономических программ, но и внешнее благополучие государства.

Налоговые правонарушения в современной России достаточно распространенные явления, которые существенно препятствуют проведению социально – экономических реформ и ставят под угрозу интересы финансовой безопасности государства. В связи с чем, познание правовой природы, юридический анализ элементов состава правонарушений, позволит найти более эффективные приемы и способы противодействия деструктивным проявлениям в сфере налогов и сборов, определить пути совершенствования законодательства Российской Федерации и практики работы контролирующих органов.

Правоприменительные меры государственно – правового воздействия на лиц, обязанных исполнять свои обязанности перед бюджетом, есть не что иное, как урегулированные нормами административного права правовые формы и методы деятельности специально уполномоченных на то исполнительных органов и их должностных лиц. К ним относятся правовые и не правовые (организационные) формы воздействия. Правовые – это издание правовых, подзаконных актов, в том числе актов толкования, актов применения, разрешающих по существу конкретное индивидуальное дело.            Право выполняет свою социальную функцию регулятора общественных отношений лишь в тех случаях, когда должным образом обеспечена реализация его предписаний[25]).

Среди, не правовых форм, возможно выделить организационные формы.

К организационным формам относят:

• осуществление организационно – штатных действий по созданию групп, основным направлением деятельности   которых   будет   предупреждение налоговых правонарушений;
• разработка организационно-технических и тактических мероприятий по изучению и нейтрализации, налоговой деликтности, их дальнейший анализ, разбор, детализация;
• планирование и обоснование материально – технического обеспечения этих групп и их действии[26]).

К не правовым: (организационным) формам можно также отнести: выявление правонарушений и преступлений в сфере налогов и сборов, их регистрация, компьютерная обработка данных, анализ, исследование приемов и способов совершения правонарушений, исследование деликтологической ситуации и причин ее возникновения, исследование личности деликвента, изучение направлений и тенденций деликтности и многое другое. Важным направлением этой деятельности должна стать выработка рекомендаций и предложений, направленных на предупреждение налоговых правонарушений[27]).

Предупреждение – это один из универсальных, правовых мер (средств и способов) государственного управления, посредством использования которого осуществляется правовое воздействие на волю, сознание, поведение людей в любой сфере деятельности, в том числе в государственном управлении в сфере налоговых, правоотношений, возникающих между налогоплательщиками (гражданами и организациями) и государством (в том числе субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями).

С помощью средств предупредительной деятельности регулируется и стимулируется должное поведение участников управленческих отношений.

Целями предупредительной деятельности является правовое воздействие на волю, сознание, поведение людей, предотвращение совершения правонарушения, предотвращение угрозы общественной и личной безопасности, регулирование должного поведения участников управленческих отношений. Предупредительные меры осуществляются, в первую очередь, в профилактических целях, то есть имеют профилактическую направленность.

Предупреждение в теории права есть комплекс мероприятий, осуществляемых специально уполномоченными на то субъектами исполнительной власти с целью недопущения противоправных явлений, формирования у граждан сознания действовать в рамках правовой нормы. Предупреждение налоговых правонарушений предполагает, с одной стороны, защиту интересов государства и общества в целом от нестабильности в сфере экономики, с другой – стабильность функционирования бюджетной системы. В связи с этим вырабатывались и постоянно совершенствовались меры не только карательного, но и предупредительного характера.

В нашем понимании, предупреждение налоговых правонарушений представляет собой сложный, постоянно совершенствующийся, и обновляющийся комплекс, разнообразных мер предупреждающего воздействия, оказывающих правовое воздействие на волю, сознание поведение людей, предотвращение совершения новых правонарушений.

Для выработки эффективных предложений по вопросам предупреждения налоговых правонарушений необходимо определить предмет и объект предупредительной деятельности.         

В   нашем   представлении,   объектом   предупреждения    налоговых правонарушений являются общественные отношения, возникающие между налогоплательщиками   (физическими   лицами   и   организациями)   и государством (в лице налоговых и иных контролирующих органов) по вопросам формирования сознания индивидуума на добровольное исполнение своей конституционной обязанности, предотвращение совершения правонарушения, предотвращение угрозы финансовой безопасности государства, профилактика и регулирование должного поведения участников управленческих отношений.

Предметом предупреждения налоговых правонарушений являются правовые нормы, регулирующие отношения, возникающие между налогоплательщиками и государством по вопросам формирования правового сознания индивидуума на добровольное исполнение своей, конституционной обязанности, предотвращение совершения правонарушения.

Деятельность по предупреждению правонарушений в сфере регулирования финансовых правоотношений, по нашему мнению, должна осуществляться как в части преодоления объективно – негативных факторов в развитии экономики, так – и субъективного фактора для создания условий формирования у населения психологии добросовестного налогоплательщика. Определенное влияние на собираемость налогов оказывают и протекающие в^: любом обществе политические процессы. Формирование вертикальной структуры власти с учетом ее стабильности, как на уровне Федерации, так и уровне субъектов РФ и муниципальных образований, оказывают положительное влияние на все стороны жизни общества и государства.

Важным элементом, характеризующим предупреждение правонарушений в налоговой сфере, является его цель. Знание того, на что именно ориентирована предупредительная деятельность в данном случае, безусловно, необходимо, так как позволяет осуществлять осмысленную целенаправленную борьбу. По мнению И.И. Кучерова общей целью предупреждения совершения налоговых правонарушений является достижение и последующее сохранение тенденции к их сокращению[28]).

Для достижения целей предупредительной работы в налоговой сфере необходимо разрешить целый ряд задач, основной из которых является укрепление финансовых основ государства. Это, в свою очередь, на основе мониторинга реально складывающейся в налоговой сфере ситуации по уплате налогов (сборов) функционирования налоговой системы Российской Федерации по принципу «обратных связей» предполагает выявление, исследование на основе анализа и последующее устранение причин и условий, способствующих совершению налоговых правонарушений; возмещение ущерба, причиняемого бюджетной сфере налоговыми правонарушениями, выявление налогоплательщиков всех категорий, должностных лиц организаций и органов, наделенных специальной компетенцией, потенциально склонных к совершению налоговых правонарушений, предусмотренных нормами главы 16 Налогового Кодекса Российской Федерации.

В процессе трансформации проводимой государством налоговой политики, изменяется совокупность применяемых его органами мероприятий по использованию имеющихся финансовых рычагов, нацеленных на стимулирование приоритетных направлений развития экономики и формирование   централизованных   финансовых   ресурсов.   Налоговая политика как составная часть экономической и финансовой политики России определяется уровнем ее экономического развития. Посредством налогов государство осуществляет регулирование рыночной экономики, ее социальную ориентацию. Представляется, что впредь налоговая политика должна проводиться, в соответствии с принципами всеобщности, равенства, справедливости, соразмерности, удобности и подвижности налогообложения.

К числу таких мер относится осуществленное в НК РФ разграничение полномочий законодательных органов власти Российской Федерации, ее субъектов и местного самоуправления в части установления и введения налогов (сборов). Четкое определение пределов их компетенции в этих вопросах практически полностью исключает налоговый произвол, то есть возможность обременения физических лиц и организаций налоговыми обязанностями, не предусмотренными законодательством.

К организационно – управленческим мерам предупреждения налоговых правонарушений следует отнести программно – целевое планирование или координацию деятельности субъектов предупредительной деятельности, в том числе создание информационного банка данных о совершенных налоговых правонарушениях и лицах их совершивших, обмена между заинтересованными органами власти информацией, способствующей налоговому администрированию (например, банк данных о выданных или утерянных паспортах, умерших граждан), оптимизации структуры управления данной сферой.

Понимая важность субъективного фактора можно смело утверждать, что система предупреждения в налоговой сфере невозможна и без эффективного применения мер культурно – воспитательного характера, серьезного воздействия на нравственно – психологическое состояние налогоплательщиков. Как одна из главных задач, решаемых в настоящее время – это изменение негативного отношения налогоплательщиков к налоговой системе и налоговым органам.

Техническими являются мероприятия по совершенствованию форм и методой налогового контроля, повышению квалификации руководителей организаций и бухгалтерских работников, техническому перевооружению налоговых органов.

По мнению И.И. Кучерова, в области построения системы предупредительной деятельности в сфере налогообложения следует выделять такие стадии (этапы), как профилактика, предотвращение, пресечение (выявление и принятие мер путем реагирования в отношении уже совершенных). Профилактика налоговых правонарушений должна рассматриваться как выявление и устранение детерминантов их совершения, установление лиц с социальной установкой на нарушение норм налогового законодательства и асоциальным поведением по отношению к интересам государства и общества, и оказание на них корректирующего воспитательного воздействия. В свою очередь предотвращение налоговых правонарушений следует рассматривать как недопущение их совершения в будущем, а также принятие опережающего влияния на стадии его замысла или приготовления, независимо от субъективной стороны их совершения, то есть по умыслу или неосторожности в форме небрежности.

Пресечение же реализуется в момент проведения налоговыми органами камеральной или выездной проверки, проверки информации и документов, поступивших от различных субъектов в налоговые органы в целях принятия после выявления адекватных мер по уже совершенным налоговым правонарушениям, а также возможности не недопущения, их совершения, не только установленными, но и другими однородными субъектами, а также вредных последствий. К профилактическим мерам через призму нарушений налогового законодательства, как обоснованно отмечала Платонова Л.В., следует отнести использование СМИ для разъяснения положений налогового законодательства, прав и обязанностей налоговых органов, формирование уважительного отношения у граждан к их деятельности, привитие налоговой культуры, путем воспитания законопослушного налогоплательщика, осуществления соответствующего взаимодействия с государственными органами и общественными объединениями, внесения в организации представлений и предложений по устранению причин и условий, способствующих совершению предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации видов налоговых правонарушений, развитие системы государственного и независимого финансового контроля[29]).

Очевидным в настоящее время является, что наиболее успешным способом борьбы с правонарушениями является их профилактика и предупреждение. Профилактика и предупреждение налоговых правонарушений предполагает разработку комплекса мер правового, социального, организационного, тактического характера и другие.

Подводя итог следует сказать, что одной из основных задач государства в современных условиях в области реализации функции налогообложения и предупреждения налоговых правонарушений является, обеспечение разумного баланса между правами налогоплательщиков и полномочиями налоговых органов, что послужит главной предпосылкой эффективного функционирования фискальной системы, взвешенных решений по каждой конкретной проблеме налогового администрировании. С одной стороны, чрезмерная забота о защите прав налогоплательщиков может обернуться неспособностью налоговых органов обеспечить налоговые поступления в бюджеты в необходимых объемах. С другой стороны, предоставление слишком обширных полномочий налоговым органам может существенно затруднить ведение хозяйственной (инвестиционной) деятельности и стимулировать коммерческую активность налогоплательщиков. Задача обеспечения разумного соотношения прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов важна еще и потому, что от ее решения зависит, будет ли налоговая система восприниматься общественным сознанием как справедливая. Поиск разумного баланса прав налогоплательщиков и налоговых органов означает необходимость ограничения применяемых, к налогоплательщику мер принуждения в тех пределах, в каких это необходимо для обеспечения выполнения государством его функций. Этот принцип должен быть главным критерием при доработке большинства норм Налогового кодекса Российской Федерации, в первую очередь, норм, регулирующих порядок осуществления налогового контроля.

Также требуется дальнейшее совершенствование норм Налогового законодательства Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В целях совершенствования налогового законодательства в сфере предупреждения налоговых правонарушений нам представляется необходимым:

• привести в соответствие нормы российского налогового права нормам международного права;
• гармонизация налогово – правовых норм;
• координация договорно – правовой работы между налоговыми органами и правоохранительными органами;
• координация совместной работы налоговых органов и органов местного самоуправления в вопросах предупреждения налоговых правонарушений и преступлений на местах;
• договорная координация государств в борьбе с налоговыми преступлениями, затрагивающими интересы нескольких стран;
• совершенствовать информационное обеспечение деятельности налоговых и правоохранительных органов;
• организовать   обмен   опытом   работы   налоговых   служб   различных государств по вопросам предупреждения налоговых правонарушений;
• организовать обмен оперативной, правовой и иной информацией между сотрудниками налоговых и правоохранительных органов;
• организовать обмен и использование в оперативной работе статистической и аналитической информации;
• проводить совместные исследовании по проблемам предупреждения, налоговых правонарушений;
• вести прогнозирование и программирование деятельности в сфере предупреждения налоговых преступлений и другое.

Важной составной частью профилактической деятельности налоговых правонарушений должна стать правовая пропаганда и правовое воспитание населения. Принимаемые в этом направлении меры должны обеспечить повышение уровня правового сознания и правовой культуры граждан, способствовать воспитанию у них уважения к закону, непримиримости к правонарушениям.

Подводя итог целей и задач предупредительной деятельности в налоговой сфере, ее содержания и мер, принимаемых государством и его структурами по различным направлениям мы пришли к выводу о важности проведения комплексной работы в налоговой сфере, в вопросах укрепления налогового администрирования – как основного фактора повышения налоговой дисциплины среди субъектов налогового права.

Правовое содержание предупредительной деятельности в сфере налогов состоит в организации контрольной, надзорной, аналитической, информационно – статистической и иной деятельности налоговых и иных контролирующих органов и направлена на своевременное и полное поступление в бюджет налогов.

Предупреждение совершения налоговых правонарушений должно осуществляться на различных уровнях и в нескольких направлениях. Учитывая публичную природу налогов, их роль в формировании доходов бюджетов, специальные профилактические мероприятия должны проводиться преимущественно в общегосударственном масштабе.

 

3 Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

3.1 Понятие, функции и признаки налоговой ответственности

 

Правовое регулирование ответственности за нарушение порядка реализации налоговых отношений относится к объектам законода­тельства о налогах и сборах и составляет институт налогового права. В Налоговом Кодексе термины «налоговая ответственность» и «ответственность за совершение налоговых правонарушений» используются как равно­значные.

Налоговая ответственность — одна из основных категорий на­логового права, ее конструкция во многом определяет место и роль правового регулирования налоговых отношений в системе права.

Поскольку нормы налогового права, как и другие нормы права, являются разновидностью социальных норм, налоговая ответствен­ность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно – принудительную, ретро­спективную).

Для позитивной налоговой ответственности достаточно формального (нормативного) основания, так как она возникает не на основе налогового правонарушения, а в силу добровольного выпол­нения субъектом налогового права своих обязанностей.

Налоговая деятельность государства основывается не только на установлении запретов относительно совершения каких – либо дейст­вий. Одним из важнейших условий осуществления налоговой дея­тельности являются добросовестное соблюдение налогоплательщика­ми, налоговыми агентами и иными фискально – обязанными лицами предоставленных им прав и реализация возложенных обязанностей. В этой связи субъекты налогового права должны осознавать свой общественный долг, уплачивать законно установленные налоги и выполнять иные обязанности, связанные с суверенным правом го­сударства на получение части дохода налогоплательщика. Осозна­ние субъектами налогового права смысла и значения собственных поступков, согласование их со своими обязанностями придают на­логовой ответственности позитивный смысл.

В целом позитивная ответственность носит добровольный ха­рактер, но вместе с тем возможна и некоторая степень государст­венного принуждения. Некоторые субъекты налогового права вы­полняют возложенные на них обязанности в силу осознания своего общественного долга, другие – в силу возможности применения наказания за неправомерное поведение. Относительно позитивной налоговой ответственности принуждение в виде угрозы наступления негативных последствий является только средством предупрежде­ния нарушений законодательства о налогах и сборах.

По времени реализации позитивная ответственность предшест­вует негативной.

В налоговом праве позитивная ответственность основывается на принципах добросовестности предпринимательской деятельности и социальной справедливости.

Добровольная форма реализации налоговой ответственности имеет следующие юридические признаки:

• неразрывно связана с нормой налоговой ответственности;
• является юридической обязанностью, обусловленной право­вым  статусом налогоплательщика или иного обязанного лица;
• гарантирована государственным принуждением;
• реализуется добровольно в виде правомерного поведения;
• одобряется со стороны государства;
• осуществляется в рамках общих налоговых правоотношений[30]).

Вместе с тем большинство налогоплательщиков имеют низкую правовую культуру и соблюдение законодательства о налогах и сбо­рах не является для них типичным правилом поведения.

Нарушение норм налогового права обусловливает существова­ние негативной налоговой ответственности, которую можно рас­сматривать в двух аспектах:

• в качестве реакции государства на нарушение законодательст­ва о налогах и сборах, выражающейся в обязанности винов­ного лица претерпевать карательные меры государственно – принудительного воздействия за совершенное деяние в форме имущественных лишений;
• как исполнение юридической обязанности на основе государ­ственного принуждения.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возме­щение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные вы­платы в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и об­щими принципами права[31]).

Наличие либо отсутствие государственного принуждения определяет факт существования налоговой ответственности. Налоговая ответственность не связывается только с неблагоприятными последствиями для правонарушителя, которые наступают в результате совершенного им нарушения законодательства о налогах и сборах. Карательные механизмы в налоговой ответственности существуют параллельно с правовосстановительными, поскольку государству важно не только наказать нарушителя налогового законодательства, но и восстановить публичные имущественные интересы, компенси­ровать возникший ущерб.

Налоговую ответственность следует отличать от иных мер государственного принуждения: мер безопасности, мер пресечения, мер защиты и так далее.

Таким образом, налоговая ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).

Негативная налоговая ответственность имеет три основания:

• формальное (нормативное), выражающееся в наличии системы норм законодательства о налогах и сборах, устанавливающих составы налоговых правонарушений, права и обязанности участников охранительного налогового правоотношения, регулирующих ответственность за нарушение норм налогового права, принципы, порядок и процессуальную форму привлечения к налоговой ответственности;
• фактическое, представляющее совершение субъектом налогового права противоправного деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах;
• процессуальное, заключающееся в вынесении уполномоченным
  органом (налоговыми органами, органами государственных внебюд­жетных фондов или таможенными органами) решения о наложении санкции за совершение налогового правонарушения[32]).

Наступление негативной налоговой ответственности возможно только при наличии всех перечисленных оснований и в строго определенной последовательности: норма права — налоговое правонарушение — применение санкции.

Право государства применять к нарушителю налогового законодательства меры государственно – правового принуждения (меры ответственности) предполагает возникновение у правонарушителя обязанности претерпевать эти меры. Применение налоговой ответственности является одновременно правом и обязанностью государст­ва, поскольку даже в тех случаях, когда правонарушитель доброволь­но прекращает совершение налогового правонарушения (например, встает на учет в налоговом органе после истечения установленного срока), государство не утрачивает права на применение соответст­вующих мер налоговой ответственности.

Налоговая ответственность выполняет определенные цели, ко­торые прямо в налоговом законодательстве не указаны, но выводятся из целей и задач самого Налогового Кодекса. Нормативным порядком определены основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК), посредством решения которых достигаются цели налоговой ответ­ственности. Предостерегая организации и физических лиц от со­вершения противоправных деяний в налоговой сфере, налоговая ответственность преследует две цели:

• охранительную, посредством которой ограждает общество от
  нежелательных ситуаций, связанных с нарушением имущест­венных интересов государства;
• стимулирующую, посредством которой поощряет правомерное
  поведение субъектов налогового права[33]).

Цели налоговой ответственности реализуются в функциях, отражающих предназначение налоговой ответственности, поэтому тесно связанных с применением налоговых санкций и социальными последствиями их применения. В механизме правового регулирования налоговых отношений налоговая ответственность выполняет юридиче­скую и социальную функции.

Юридическая функция проявляется в двух аспектах: правовосстановительном (компенсационном) и штрафном (карательном).

Правовосстановительный характер налоговой ответственности обусловлен имущественными отношениями между публичным и частным субъектами, объектом которых является налог. Ответст­венность налогоплательщика за нарушение своей обязанности по своевременной и полной уплате налогов преследует цель восстано­вить имущественные интересы государства, компенсировать казне причиненные убытки.

Сущность штрафного характера налоговой ответственности заключается в неблагоприятных имущественных лишениях, претерпе­ваемых нарушителем законодательства о налогах и сборах. Посред­ством реализации штрафной функции создается режим правового урона, заключающийся в применении санкции к субъекту налого­вого правонарушения.

Социальная функция налоговой ответственности выражается в
осуществлении общего предупреждения налоговых правонарушений
посредством побуждения субъектов налогового права к соблюдению
норм налогового права. Реализуется социальная функция посредст­вом общей и частной превенции совершения налоговых правона­рушений.

Общая превенция преследует цель предотвращения совершения налоговых правонарушений всеми субъектами налогового права.

Частная превенция направлена к индивидуально – определенному субъекту налогового права и заключается в предотвращении совер­шения им нового нарушения законодательства о налогах и сборах. Способами реализации частной превенции служат претерпевание режима правового урона и угроза увеличения санкции на 100% в случае совершения лицом аналогичного налогового правонаруше­ния (п. 4 ст. 114 НК).

Главное предназначение функций налоговой ответственности заключается в обеспечении нормального действия механизма пра­вового регулирования налоговых отношений.

Также следует выделить при­знаки налоговой ответственности.

1Материальные признаки, характеризующие налоговую ответственность в качестве охранительного налогового правоотношения,
которые включают два аспекта.

Первый аспект означает установление составов налоговых правонарушений и санкций за их совершение Налоговым Кодексом. Согласно ст. 2 НК правовой базой налоговой ответственности служит законодательст­во о налогах и сборах, регулирующее властные отношения, возни­кающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием применения налоговой ответственности служит виновное совершение налогового правонарушения. Налоговая ответственность может быть исполнена правонарушителем в добровольном порядке, поэтому она не всегда связана с порицанием. Привлечение к налоговой ответственности не исключает возможности применения иных мер государственного принуждения за наруше­ния законодательства о налогах и сборах.

Второй аспект означает определение вида и меры государствен­но – властного принуждения через охранительное налоговое правоот­ношение. Санкции за нарушения законодательства о налогах и сбо­рах дифференцированы, носят имущественный характер, выражают­ся в денежной форме и взыскиваются только в судебном порядке[34]).

• Процессуальные признаки, характеризующие механизм реализации материального охранительного налогового правоотношения по­средством производства по делу о налоговом правонарушении, осуществляемом компетентным органом согласно нормам НК. Налого­вая ответственность реализуется в особой процессуальной форме, отличающейся от порядка применения иных видов ответственности, и состоит из стадий производства по де­лам о налоговых правонарушениях. Процессуальный порядок при­влечения к налоговой ответственности в части, составляющей пред­мет налогового права, реализуется налоговыми органами, органами государственных внебюджетных фондов или таможенными органами.
• Функциональные признаки, отражающие целенаправленность
  существования и применения налоговой ответственности. Цели на­логовой ответственности выражаются в восстановлении нарушенных
  имущественных интересов государства, а также в наказании винов­ного, предотвращении совершения им новых правонарушений в
  налоговой сфере.

Таким образом, налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового правонару­шения, претерпевать меры государственно – властного принуждения, предусмотренные санкциями Налогового Кодекса, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессу­альном порядке.

 

3.2 Принципы налоговой ответственности

 

Принципы налоговой ответственности — это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации ох­ранительных налоговых правоотношений[35]).

   Принципы налоговой ответственности указывают цели, к которым должны стремиться законодательные и правоприменительные органы. Они не обязательно могут иметь нормативное закрепление – их реальное воплощение зависит от воли законодателя.

Принципы налоговой ответственности можно рассматривать в широком и узком аспектах. В широком аспекте они понимаются как общая совокупность, а в узком аспекте — как основные идеи, непосредственно закрепленные в налоговом законодательстве.

Налоговая ответственность основывается на целостной системе принципов, включающих общесоциальные принципы, свойствен­ные всем видам ответственности: общеправовые, принципы финан­сового права, принципы налогового права и собственно принципы налоговой ответственности как правового института.

Непосредственное влияние на исходные начала налоговой ответственности оказывают общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.

Нормы – принципы налоговой ответственности закреплены в ст. 108 НК и названы общими условиями привлечения к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения.

1 Законность. Данный принцип означает недопустимость привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмот­рены Налоговым Кодексом. Принцип законности в налоговом праве представляет собой преломление и детализацию его общеправового значения, ос­нованного на международных нормах и положениях Конституции. Законность привлечения к ответственности установлена Международным пактом о гражданских и политических правах 1966 года (п. 1 ст. 14), а также Конвенцией Совета Европы «О защите прав челове­ка и основных свобод» 1950 года (п. 1 ст. 7)[36]).

Основным элементом принципа законности является положе­ние, согласно которому деяние признается налоговым правонару­шением только в случае объявления его таковым налоговым зако­нодательством до момента совершения. Названное положение оз­начает следующее:

• согласно ст. 106 Налогового Кодекса налоговым правонарушением считается только такое деяние, признаки которого предусмотрены Налоговым Кодексом, а закрепление признаков налогового правонарушения только Налоговым Кодексом исключает применение законодательства о налогах и сборах по анало­гии, то есть применение похожего налогового закона относительно си­туаций, прямо им не предусмотренных;
• верховенство Налогового Кодекса, являющегося единственным источником, устанавливающим налоговую ответственность, следовательно, какое – либо деяние может быть признано нарушением налогового законода­тельства со всеми вытекающими неблагоприятными последствиям только Федеральным Собранием РФ и только в форме федерального закона. Данный аспект принципа законности закреплен подп. 6 п. 2 ст. 1 НК, согласно которому ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается Налоговым Кодексом;
• противоправность и наказуемость деяния определяется налоговым законом, действовавшим во время совершения этого деяния
  акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или
  отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, обрат­ной силы не имеют.

В состав принципа законности привлечения к налоговой ответственности также входит п. 3 ст. 108 НК, устанавливающий, что предусмотренная Налоговым Кодексом ответственность за деяние, совершенное фи­зическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодатель­ством РФ[37]). Вместе с тем данное положение имеет самостоятельное значение и может рассматриваться в составе принципа соотноше­ния налоговой ответственности с другими видами ответственности.

2 Однократность привлечения к налоговой ответственности. Дан­ный принцип означает, что никто не может быть привлечен повтор­но к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Исключение повторности привлечения к налого­вой ответственности основывается на достаточности санкции за совершенное налоговое правонарушение, поскольку мера ответст­венности, установленная законодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. Привлечение к ответственности одного и того же субъекта за то же самое правонарушение означало бы превышение меры нало­говой ответственности, установленной Налоговым Кодексом.

3 Соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о
налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права: в зависимости от тяжести совершенного деяния или
субъектного состава возможно применение норм иных отраслей
права в целях охраны имущественных интересов государства. Учи­тывая названные обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК определяют
соотношение налоговой ответственности с ответственностью, предусмотренной уголовным и административным законодательством.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уго­ловной или иной ответственности, предусмотренной законами Рос­сийской Федерации.

4 Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности. Согласно п. 5 ст. 108 НК уплата налоговой санкции не освобождает от
исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют
собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента. Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает собой уплату налога и пени. Взыскание с налогоплательщика или налогового агента мер налоговой ответственности не прекращает их обязанностей по перечислению в бюджетную систему причитающихся налогов и соответствующих пеней[38]).

5 Презумпция невиновности. Данный принцип является налогово – правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции и означает,
что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотрен­ном федеральном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.. Для российского налогового права презумпция невиновности является новым принципом, в то время как другие отрасли права давно и активно ее применяют (напри­мер, уголовный процесс)[39]).

Факт совершения налогового правонарушения конкретным ли­цом может быть констатирован только судом. Вынесение налого­вым органом решения о привлечении к налоговой ответственности не является неопровержимым доказательством, однако не ограничива­ет привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вместе с тем добровольное исполнение лицом решения налогового органа о применении санкции не означает тем самым признания этого лица виновным в совершении налогового правонарушения, поскольку его вина не была предметом судебного разбирательства.

Принцип презумпции невиновности является исходным и определяющим для процессуальных отношений привлечения к ответственности. Вне налогового процесса презумпция невиновности не может существовать, поскольку отсутствует смысл ее наличия. Пре­зумпция невиновности и налоговый процесс тесно взаимосвязаны, и механизм их взаимодействия представляет соотношение матери­альных и процессуальных норм[40]).

Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обязательных усло­вий для государственного принуждения правонарушителя. Суд при­знает налогоплательщика или иное фискально – обязанное лицо пра­вонарушителем в силу совершения им налогового деликта. Право­нарушитель становится виновным именно с момента совершения им нарушения налогового законодательства, а не в момент оглаше­ния судебного решения. В налоговых охранительных правоотноше­ниях вопрос о виновности решается уже на стадии рассмотрения дела налоговым органом, на которой устанавливаются элементы признаки состава конкретного налогового деликта, в том числе вина определенного субъекта. Вместе с тем добровольная уплат налоговой санкции на основании решения налогового органа не порождает правовых последствий, наступающих только при госу­дарственном осуждении в форме решения суда.

Гарантией применения мер государственного принуждения в стро­гом соответствии с законом выступает положение п. 6 ст. 108 НК, со­гласно которому лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правона­рушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совер­шении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые орга­ны законодательно ограничены в перечне и способах собирания до­казательств, которые могут опровергать презумпцию невиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, показания свидетелей, результаты осмотра, результаты выемки и экспертизы, заключения специалиста[41]).

Отсутствие у лица, привлекаемого к налоговой ответственности, обязанности по доказыванию собственной невиновности не означа­ет лишение его права на защиту. Презумпция невиновности высту­пает одной из гарантий защиты нарушенных прав и в этом аспекте означает невозможность со стороны каких – либо властных органов принуждать лицо к даче объяснений. Более того, наличие в налого­вом процессе презумпции невиновности обязывает налоговые орга­ны в ходе судебного разбирательства доказывать не только достоверность собственных выводов, но и необоснованность возражений привлекаемого лица.

Однако презумпция невиновности в части отсутствия у привле­каемого лица обязанности по доказыванию собственной непричаст­ности к налоговому правонарушению имеет некоторые ограничения. Так, на основании ст. 23 НК налогоплательщик обязан представлять налоговым органам необходимые финансово – хозяйственные доку­менты, которые впоследствии могут послужить основанием для привлечения его к ответственности.

Составным элементом принципа презумпции невиновности яв­ляется закрепленная ст. 3 НК презумпция правоты налогоплатель­щика, означающая что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, в совершении налогового право­нарушения толкуются в пользу данного лица. Какие – либо обстоя­тельства совершения налогового правонарушения считаются неуст­ранимыми сомнениями в тех случаях, когда собранные доказатель­ства не позволяют сделать однозначный категоричный вывод о виновности лица и при этом допускаемые Налоговым Кодексом средства и способы собирания доказательств исчерпаны[42]).

В налоговом праве принцип презумпции невиновности реализу­ется посредством установления искового порядка взыскания нало­говых санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискаль­но – обязанное лицо отказался добровольно уплатить сумму штрафа.

Согласно п. 4 ст. 5 НК принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку улучшает положение налогопла­тельщиков и, таким образом, распространяется на налоговые пра­вонарушения, совершенные до вступления НК в действие (до 1 ян­варя 1999 года), но по каким – либо причинам рассматриваемые нало­говыми органами или судом после названной даты[43]).

Необходимо учитывать, что презумпция невиновности распро­страняется только относительно привлечения лица к ответственно­сти за налоговое правонарушение. К процедуре доначисления нало­га (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.

Наличие в налоговом праве специальной статьи, закрепляющей принципы налоговой ответственности, способствует правильному по­ниманию современной финансовой политики государства и правиль­ной ориентации субъектов налоговых отношений в сфере налогово-правового регулирования.

Подводя итог следует сказать, что законодательное установление принципов налоговой ответственности способствует обеспечению правильного практического применения законодательства о налогах и сборах, стабильности финансовой политики государства, соблюдению прав и имущест­венных интересов всех субъектов налоговых отношений. Нормы – принципы оказывают значительное воздействие на правотворческий процесс, поскольку при реформировании налоговых отношений за­конодатель должен руководствоваться не только имущественными интересами государственной казны, но и интересами налогопла­тельщиков, а также иными социально – правовыми идеями, отражен­ными в принципах налоговой ответственности.

В механизме правового регулирования налоговых отношений принципы налоговой ответственности выполняют регулятивную, превентивную и охранительную функции.

Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы, несоблюдение одного принципа неизбежно повлечет нарушение другого и, как следствие, произойдет искажение сущности ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

 

3.3 Проблемы отграничения налоговой ответственности от административной    

В настоящее время в российской правовой доктрине существует спор по поводу соотношения налоговой и административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Указанные виды юридической ответственности во многом сходны, в связи с чем у российских юристов отсутствует единое мнение относительно правовой природы налоговой ответственности. В то же время данная проблема имеет не только чисто теоретическое, но и огромное практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах.

На сегодняшний день Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определения понятия «ответственность за налоговые правонарушения», он закрепляет лишь условия и основания ее применения к налогоплательщикам.

Не привнеся в действующее налоговое законодательство ничего нового в определении института ответственности за налоговые правонарушения, Налоговый Кодекс ограничился лишь более детальной регламентацией составов правонарушений и процедуры привлечения к ответственности налогоплательщиков.

Таким образом, существует теоретическая и нормативно – правовая неопределенность в решении вопроса, является ли налоговая ответственность самостоятельным видом юридической ответственности или же она представляет собой административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Нам представляется, что в целях наиболее правильного и единообразного применения санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах правовая наука в ближайшее время должна решить вопрос о юридической природе налоговой ответственности[44]).

Единого мнения по данному вопросу на сегодняшний день нет. В юридической литературе можно найти обоснование двум противоположным точкам зрения.

Первая состоит в том, что налоговая ответственность представляет собой административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Вторая рассматривает налоговую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности.

Сторонники первой точки зрения утверждают, что налоговые правонарушения – это не что иное, как один из видов административного правонарушения, и соответственно налоговая ответственность – разновидность административной ответственности.

На наш взгляд, налоговая ответственность представляет особую разновидность административной ответственности, то есть мы принимаем первую из перечисленных позиций. Данная позиция разделяется и целым рядом юристов – как теоретиков, так и практиков. Как отмечал А.Курбатов, «ответственность подразделяется на виды по предмету и методу регулирования. Хотя данная ответственность выделена в законодательстве как самостоятельная и обладает рядом специфических особенностей…однако по предмету и методу регулирования она является разновидностью административной». Этот же взгляд высказывал Е. Белинский, указывая, что ответственность по налоговому законодательству является разновидностью административной ответственности, «поскольку налогоплательщик как сторона налогового правоотношения находится не в одинаковом положении с налоговым органом».

А.В. Брызгалин, выделяя ответственность за нарушение налогового законодательства, делает акцент на то, что налоговая ответственность по своей природе является все-таки разновидностью административной. Специфические черты налоговой ответственности и специфические черты административной ответственности схожи. Так, в частности, и та и другая ответственность применяется органами и должностными лицами, к которым нарушитель непосредственно не подчинен. Что касается особенности субъектов ответственности за нарушение налогового законодательства, то ими признаются налогоплательщики (физические лица и организации). При этом необходимо учитывать, что и физические лица, и организации являются и субъектами административной ответственности согласно административному законодательству. А возраст физических лиц, привлекаемых и к налоговой, и к административной ответственности, равен 16 годам[45]).

Следует отметить, что налоговая ответственность, по мнению А.В. Брызгалина, - это разновидность все – таки административной ответственности, но процедура ее применения предусмотрена не Кодексом об административных правонарушениях, а Налоговым кодексом, то есть актом специального законодательства. Тем не менее административно-правовая природа налоговой ответственности сохраняется.

Аналогичной точки зрения придерживается И. Хаменушко, который считает, что о налоговой ответственности можно говорить лишь с достаточной степенью условности, выделение ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности ничем не обусловлено[46]).

Налоговым правонарушением, в соответствии со статьей 106 Налогового Кодекса Российской Федерации, признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым Кодексом Российской Федерации установлена ответственность[47]).

Как указано в статье 2.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность[48]).

Согласно классическому определению теории права, нормативная конструкция юридической ответственности представляет собой комплекс «норм материального права, определяющих санкцию и другие меры принуждения (меры пресечения и обеспечения), подлежащие применению в случае правонарушения, порядок и последовательность реализации этих мер». Рассматривая нормативную конструкцию ответственности за налоговые правонарушения, определенную нормами Налогового Кодекса Российской Федерации и Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, можно выделить ряд признаков этой ответственности, подтверждающих природу налоговой ответственности как административной ответственности. Таким образом, необходимо отметить, что основные признаки, присущие административным правонарушениям, характерны и для налоговых правонарушений:

1) деяние (действие или бездействие), т.е. объективно выраженное поведение, повлекшее нарушение правовой нормы;

2) виновность, т.е. осознание общественной опасности деяния, в результате которого могут быть нарушены права и охраняемые интересы общества и государства, юридических и физических лиц;

3) противоправность выражается в нарушении правовых запретов или в невыполнении обязанностей;

4) общественная опасность, т.е. неблагоприятные последствия для охраняемых законом интересов и отношений. Степень общественной опасности правонарушения позволяет отграничить его от преступления;

5) наказуемость означает применение установленных законом мер государственного принуждения к лицу, совершившему правонарушение. Указанный признак, на наш взгляд, имеет особое значение для разрешения вопроса о правовой природе налоговой ответственности.

В обоснование второй точки зрения можно привести ряд аргументов. Но прежде необходимо обратить внимание на следующий момент. Наряду с термином «ответственность за совершение налогового правонарушения» используются такие термины, как «ответственность за налоговые правонарушения», «налоговая ответственность». По всей видимости, термин «налоговая ответственность» используется законодателем в пункте 2 статьи 108 Налогового Кодекса Российской Федерации как синоним понятия «ответственность за совершения налогового правонарушения», поскольку в общей теории права имеется точка зрения, отождествляющая ответственность с правовыми санкциями[49]).

Итак, во-первых, говоря о юридической природе налоговой ответственности, в настоящее время в качестве обоснования различия между ней и административной ответственностью может служить тот факт, что санкции в рамках налоговой ответственности могут применяться одновременно с применением иных санкций. При этом, анализируя составы правонарушений, содержащиеся в Налоговом кодексе РФ, с точки зрения возможности применения административной ответственности можно выделить только составы, связанные с ответственностью банков, экспертов, переводчиков и специалистов.

Во-вторых, в литературе высказывается мнение, что штраф как мера налоговой ответственности принципиально отличается от административного и гражданско-правового штрафа. Так, например, отличие штрафов, предусмотренных налоговым законодательством, от административного штрафа заключается в порядке применения.

Штраф по налоговому законодательству не может быть заменен иным взысканием, а также не предусмотрены случаи освобождения от наложения штрафа по усмотрению уполномоченного органа. Штраф же согласно административному законодательству может быть как основной, так и дополнительной мерой ответственности. При этом он может выступать в качестве альтернативной меры.

В-третьих, взыскание недоимки по налогам и пени носят восстановительный характер. В этой связи можно сделать вывод, что по своему характеру ответственность, наступающая вследствие нарушения требования налогового законодательства, ближе к гражданско-правовой ответственности, чем к административной. Решение о применении ответственности налоговым органом выносится одновременно с решением о взыскании недоимки и производится взыскание в случае добровольной неуплаты исключительно в судебном порядке. При этом штраф невозможно заменить иными видами взыскания[50]).

В юридической литературе выделяют признаки налоговой ответственности. К ним относятся следующие:

- данная ответственность установлена непосредственно налоговым законодательством, а именно Налоговым кодексом РФ;

- основанием ответственности является налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом РФ;

- субъектами данной ответственности являются налогоплательщики;

- налоговая ответственность состоит в применении налоговых санкций, которые устанавливаются в виде штрафов в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;

- применение мер налоговой ответственности производит суд[51]).

Необходимо отметить, что в настоящее время налоговая ответственность не заняла пока своего места среди таких общепризнанных видов ответственности, как административно-правовая, уголовно-правовая и гражданско-правовая. Поэтому теоретические споры неизбежны, аргументов достаточно и у сторонников, и у противников позиции о самостоятельности налоговой ответственности.

Нельзя не отметить позитивность позиции тех авторов, которые считают, что решение вопроса о юридической природе налоговой ответственности, а значит, и решения вопроса о том, влекут ли меры ответственности, предусмотренные налоговым законодательством, применение административной ответственности, имеет не только теоретическое, а главным образом практическое значение. Поскольку определение родовой принадлежности принудительных мер необходимо, чтобы сделать вывод о возможности применения при их практическом использовании общих норм, регламентирующих данный вид принуждения, в случаях, когда специальные нормы отсутствуют.

Следует сказать, что не вызывает сомнения тот факт, что налоговая ответственность является прежде всего юридической правовой ответственностью, которая включает в себя первую. Таким образом, ответственность за совершение налоговых правонарушений обладает всеми специфическими признаками, которые свойственны юридической ответственности, и представляет собой обязанность налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, предусмотренных законом, претерпеть меры государственно – принудительного воздействия имущественного характера за совершенное налоговое правонарушение.

В заключение хотелось бы обратить внимание на то, что коллизия правовых норм, устанавливающих различную ответственность за одно и то же нарушение налогового законодательства, может быть разрешена консолидацией всех составов налоговых правонарушений в Налоговом кодексе Российской Федерации.

 

 

 

 

 

Заключение

 

Подводя итог нашему исследованию мы можем сделать следующие выводы.

Можно выделить три этапа развития законодательства и науки о налоговом правонарушении: дореволюционный, советский и современный. В свою очередь, современный период включает в себя три этапа: 1992 – 1996 года, 1997 – 1998 года и с 1999 года по настоящее время. В основе периодизации находится не только принцип формирования нормативно – правовой базы, но и уровень, а также направленность научных исследований по проблемам налого­вых правонарушений. Предмет исследования данной работы охватывает весь современный период развития науки и законодательства о налоговых правона­рушениях.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которые НК РФ предусмотрена ответственность.

Составы налоговых правонарушений закреплены в главах 16 и 18 Налогового Кодекса Российской Федерации. В главе 16 Налогового Кодекса Российской Федерации содержатся следующие виды налоговых правонарушений: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); укло­нение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нару­шение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыпол­нение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечисле­нию налогов (ст. 123 НК РФ); несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществле­ния налогового контроля (ст. 126 НК РФ); неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля (ст. 128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика или специа­листа от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного за­ключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ); не­правомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ); нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ). Не­обходимо также отметить, что количество составов налоговых правонарушений не остается неизменным. В тексте главы 16 НК РФ в первой редакции содержались и другие виды налоговых правонарушений; нарушение правил составления на­логовой декларации (ст. 121 НК РФ); незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение (ст. 124 НК РФ); отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст. 127 НК РФ).

Подводя итог рассмотрению классификации и типологии налоговых пра­вонарушений необходимо отметить следующее:

1 Разнообразие оснований классификации налоговых правонарушений позволяет познать данное явлении более полно. В связи автором пред­ложены основания деления налоговых правонарушений, отражающие юридиче­ские признаки этого явления.

2 В результате проведения типологии налоговых правонарушений были выделены наиболее распространенные их виды: уклонение от уплаты налогов, нарушение правил ведение доходов, расходов и объектов налогообложения и непредставление налоговых деклараций.

3 Наличие одновременно нескольких основополагающих законов, предусматривающих различные виды ответственности за совершение налоговых правонарушений вносит путаницу в правоприменительную практику. В связи с этим предлагается сосредоточить в специальной главе НК РФ нормы, предусматривающие все виды ответственности за нарушения налогового законодательства.

Причем расположить их надо по нарастающей, начиная с самых мелких правонарушений и санкций за них и заканчивая наиболее тяжкими Фомами уклонения, относящимся к преступлениям, за которые должны быть предусмотрены жесткие санкции, связанные с лишением свободы и штрафными санкциями таких размеров, которые заставили бы налогоплательщиков усомниться в целесообразности уклонения от уплаты налогов.

Это позволило бы избежать указанных недостатков законодательства и способствовать достижению целей, определяемых налоговой политикой государства.

В целях совершенствования налогового законодательства в сфере предупреждения налоговых правонарушений нам представляется необходимым:

• привести в соответствие нормы российского налогового права нормам международного права;
• гармонизация налогово – правовых норм;
• координация договорно – правовой работы между налоговыми органами и правоохранительными органами;
• координация совместной работы налоговых органов и органов местного самоуправления в вопросах предупреждения налоговых правонарушений и преступлений на местах;
• договорная координация государств в борьбе с налоговыми преступлениями, затрагивающими интересы нескольких стран;
• совершенствовать информационное обеспечение деятельности налоговых и правоохранительных органов;
• организовать   обмен   опытом   работы   налоговых   служб   различных государств по вопросам предупреждения налоговых правонарушений;
• организовать обмен оперативной, правовой и иной информацией между сотрудниками налоговых и правоохранительных органов;
• организовать обмен и использование в оперативной работе статистической и аналитической информации;
• проводить совместные исследовании по проблемам предупреждения, налоговых правонарушений;
• вести прогнозирование и программирование деятельности в сфере предупреждения налоговых преступлений и другое.

Важной составной частью профилактической деятельности налоговых правонарушений должна стать правовая пропаганда и правовое воспитание населения. Принимаемые в этом направлении меры должны обеспечить повышение уровня правового сознания и правовой культуры граждан, способствовать воспитанию у них уважения к закону, непримиримости к правонарушениям.

Подводя итог целей и задач предупредительной деятельности в налоговой сфере, ее содержания и мер, принимаемых государством и его структурами по различным направлениям мы пришли к выводу о важности проведения комплексной работы в налоговой сфере, в вопросах укрепления налогового администрирования – как основного фактора повышения налоговой дисциплины среди субъектов налогового права.

Правовое содержание предупредительной деятельности в сфере налогов состоит в организации контрольной, надзорной, аналитической, информационно – статистической и иной деятельности налоговых и иных контролирующих органов и направлена на своевременное и полное поступление в бюджет налогов.

Предупреждение совершения налоговых правонарушений должно осуществляться на различных уровнях и в нескольких направлениях. Учитывая публичную природу налогов, их роль в формировании доходов бюджетов, специальные профилактические мероприятия должны проводиться преимущественно в общегосударственном масштабе.

 

Налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового правонару­шения, претерпевать меры государственно – властного принуждения, предусмотренные санкциями Налогового Кодекса, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессу­альном порядке.

В настоящее время в российской правовой доктрине существует спор по поводу соотношения налоговой и административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

На наш взгляд, налоговая ответственность представляет особую разновидность административной ответственности.

Необходимо отметить, что в настоящее время налоговая ответственность не заняла пока своего места среди таких общепризнанных видов ответственности, как административно-правовая, уголовно-правовая и гражданско-правовая. Поэтому теоретические споры неизбежны, аргументов достаточно и у сторонников, и у противников позиции о самостоятельности налоговой ответственности.

Нельзя не отметить позитивность позиции тех авторов, которые считают, что решение вопроса о юридической природе налоговой ответственности, а значит, и решения вопроса о том, влекут ли меры ответственности, предусмотренные налоговым законодательством, применение административной ответственности, имеет не только теоретическое, а главным образом практическое значение.

В заключение хотелось бы обратить внимание на то, что коллизия правовых норм, устанавливающих различную ответственность за одно и то же нарушение налогового законодательства, может быть разрешена консолидацией всех составов налоговых правонарушений в Налоговом кодексе Российской Федерации.

 

 

Список использованных источников

 

 

1 Российская Федерация. Конституция (1993). Конституция Российской Федерации: офиц. текст. – М.: Маркетинг. – 2010. – 39 с. – ISBN 5-94462-025-0.

2 Российская Федерация. Законы. Налоговый Кодекс РФ в двух частях: [федер. закон:  принят Гос. Думой 16.08.1998 г., одобрен Советом Федерации 17.08.1998 г.: по состоянию на 01.10.2010 г.] // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3824. – ISSN 1560-0580.

3 Российская Федерация. Законы. Уголовный Кодекс Российской Федерации: [федер. закон:  принят Гос. Думой 24.05.1996 г., одобрен Советом Федерации 05.07.1996 г.: по состоянию на 13.07.2010 г.] // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. – № 25. – Ст. 2954. – ISSN 1560-0580.

4 Российская Федерация. Законы. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: [федер. закон:  принят Гос. Думой 20.12.2001 г., одобрен Советом Федерации 26.12.2001 г.: по состоянию на 25.04.2011 г.] // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2002. – № 1. – Ч. 1. – Ст. 1. – ISSN 1560-0580.

5 Российская Федерация. Законы. О налоговых органах Российской Федерации: офиц. текст по сост. на 27.11.2010 / Бюллетень нормативных актов. – 1992. – № 1. – ISSN 1523-0570.

6 Российская Федерация. Законы. О банках и банковской деятельности: офиц. текст по сост. на 15.11.2010 / Собрание законодательства РФ. – 1996. – № 6. – Ст. 492. – ISSN 1560-0580.

7 Российская Федерация. Об утверждении формы Акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123), и требований к его составлению: [Приказ ФНС РФ от 13.12.2006 № САЭ-3-06/860@] // Российская газета. – 2007. – 31 января (№ 19). – С. 7. – ISSN 0869-866х.

8 Российская Федерация. Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений: [Приказ МВД РФ № 495, ФНС РФ № ММ-7-2-347 от 30.06.2009] // Российская газета. – 2009. – 16 сент. (№ 173). – С. 11. – ISSN 0869-866х.

9 Российская Федерация. По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова: [Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П] // КонсультантПлюс: справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. математика и информатика». – М.: КонсультантПлюс. – 1997-2011. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

10 Российская Федерация. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 апреля 2007 г. № А06-1430у-4/2007 // КонсультантПлюс: справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. математика и информатика». – М.: КонсультантПлюс. – 1997-2011. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

11 Российская Федерация. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14 мая 2005 г. № А64-9/02-11 // КонсультантПлюс: справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. математика и информатика». – М.: КонсультантПлюс. – 1997-2011. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

12 Брызгалин, А.В. Налоги и налоговое право: учебное пособие / А.В. Брызгалин. – М.: Аналитика – Пресс. – 1998. – 397 с. – ISBN 5-677-11661-4.

13 Брызналин, А.В. Подборки судебных решений за 2009 год / А.В. Брызналин // Журнал налоги и финансовое право. – 2009. – № 11. – С. 75. – ISSN 1813-4327.

14 Бычкова, С. М. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение / С. М. Бычкова // Аудиторские ведомости. – 2009. – № 4. – С. 27. – ISSN 1609-3437.

15 Гаршин, А.С. О правовой природе юридической ответственности за нарушения российского законодательства о налогах и сборах /А.С. Гаршин // Финансовое право. – 2009. – № 4. – С.17. – ISSN 1813-1220.

16 Головистикова, А.Н. Теория государства и права: Учебник / А.Н. Головистикова. – М.: изд-во Эксмо. – 2007. – 592 с. – ISBN 5-699-11661-3.

17 Демин, А.В. Налоговое право России : учеб. пособие для вузов / А.В. Демин. – М.: РИОР. – 2008. – 382 с. – ISBN 5-9557-0023-4.

18 Демин, А.В. К вопросу об исторических предшественниках налогов и налогообложения / А. В. Демин // Российский юридический журнал. – 2009. – № 5. – С. 87. – ISSN 1812-3767.

19 Егоров, А.Е. Ответственность за правонарушения в налоговой сфере / А.Е. Егоров // Налоги (газета). – 2007. – № 16. – С. 11-12. – ISSN 1815-1220.

20 Еналеева, И.Д. Налоговое право России: учеб. для вузов / И.Д. Еналеева. – М.: Юстицинформ. – 2006. – 320 с. – ISBN 5-7205-0663-2.

21 Живаева, Т.Л. Ответственность за неуплату налогов / Т. Л. Живаева // Налоговый вестник. – 2010. – № 2. – С. 51-52. – ISSN 1819-6624.

22 Землин, А.И. Налоговое право: учебник / А.И. Землин. – М.: Форум ИНФРА-М. – 2005. – 304 с. – ISBN 5-16002412-3.

23 Золотухин, А.В. Теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения в науке российского права // Законодательство и экономика. – 2003. - № 8. С. 95. – ISSN 1812-3929.

24 Кваша, Ю.Ф. Налоговое право: конспект лекций / Ю.Ф. Кваша. – М.: Высшее образование. – 2008. – 174 с. – ISBN 978-5-9692-0270-2.

25 Кваша, Ю.Ф. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частей первой и второй / Ю.Ф. Кваша. – М.: Юрайт. – 2006. – 1292 с. – ISBN 5-94879-359-1.

26 Крохина, Ю.А. Налоговое право: учебник для вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. / Ю.А. Крохина. – М.: Юнити. – 2008. – 383 с. – ISBN 978-5-9788-0160-6.

27 Кинсбурская, В.А. Правовая природа налоговой ответственности / В.А. Кинсбурская // Налоги (газета). – 2009. – № 3. – С. 7. – ISSN 1815-1220.

28 Кобзарь-Фролова, М.Н. Отдельные вопросы предупреждения нарушения законодательства о налогах и сборах / М. Н. Кобзарь-Фролова // Финансовое право. – 2010. – № 3. – С. 37. – ISSN 1813-1220.

29 Кобзарь-Фролова, М.Н. Направления предупредительной деятельности в налоговой сфере / М.Н. Кобзарь-Фролова // Налоги и налогообложение. – 2008. – № 6. – С. 87. – ISSN 1729-5920.

30 Курилюк, Ю. Е. Принципы установления ответственности в налоговом праве / Ю.Е. Курилюк // Финансовое право. – 2008. – № 6. – С. 23. – ISSN 1813-1220.

31 Кучеров, И.И. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / И.И. Кучеров. – М.: АО «Центр Юринформ». – 2001. – 251 с. – ISBN 5-89158-068-3.

32 Лимонова, Н.А. Проблемы становления законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые правонарушении / Н.А.Лимонова // Налоги (журнал). – 2006. – № 2. – С. 15. – ISSN 1815-1220.

33 Лущаев, С.В. Становление законодательства о юридической ответственности за налоговые правонарушения / С.В. Лущаев // История государства и права. – 2006. – № 8. – С. 73. – ISSN 1813-1247.

34 Миляков, Н.В. Налоговое право: учебник для вузов / Н.В. Миляков. – М.: ИНФРА-М. – 2008. – 379 с. – ISBN 978-5-16-003335-8.

35 Парыгина, В.А. Налоговое право Российской Федерации: учебник / В.А. Парыгина. – Ростов-н/Дону: Феникс. – 2002. – 281 с. – ISBN 5-9512-0381-3.

36 Пепеляев, С.Г. Налоги и налоговое право: учебник / С.Г. Пепеляев. – М.: Аналитика – Пресс. – 1997. – 379 с. – ISBN 5-677-11661-4.

37 Пепеляев, С.Г. Налоговое право: учеб. для вузов / С.Г. Пепеляев. – М.: Юристъ. – 2004. – 591 с. – ISBN 5-7975-0625-4.

38 Петрова, Г.В. Налоговое право: Учеб. для вузов / Г.В. Петрова. – М.: Норма: Инфра-М. – 2000. – 271 с. – ISBN 5-89123-181-6.

39 Пименова, О.В. Налоговая ответственность как вид юридической ответственности: миф или реальность/О.В. Пименова //Финансовое право. – 2005. – № 7. – С. 21. – ISSN 1813-1220.

40 Платонова, Л.В. Психология личности налогоплательщика, ее поведенческие особенности / Л.В. Платонова // Юридическая психология. – 2006. - № 1. – С. 21. – ISSN 1813-1190.

41 Пурас, М.Г. Специфика уголовной, налоговой и административной ответственности за нарушение налогового законодательства Российской Федерации / М.Г. Пурас // Закон и правопорядок. – 2010. – № 7. – С. 1224. - ISSN 0869-4400.

42 Репетева, О. Е. К вопросу о понятии налоговой ответственности / О.Е. Репетева // Право и государство: теория и практика. – 2010. – № 1. – С. 47. – ISBN 1815-1337.

43 Серков, П.П. О понятии налоговой ответственности / П.П. Серков // Журнал российского права. – 2010. - № 8. – С. 42. – ISSN 1605-6590.

44 Стрельников, В.В. Налоговая ответственность: учеб. пособие / В.В. Стрельников. – Воронеж: ВГУ. – 2006. – 120 с. – ISBN 5-9273-0827-9.

45 Хамушенко, И. О понятии ответственности в налоговом праве / И. Хамушенко // Финансовое право. – 2005. – № 7. – С. 14. – ISSN 1813-1220.

46 Цапин, Д. В. Развитие института ответственности за налоговые правонарушения / Д.В. Цапин // Вестник Оренбургского государственного университета. – 2008. – № 82. – С. 97-98. – ISSN 1713-1330.

47 Чибинев, В.М. Проблемы привлечения к ответственности за правонарушения в налоговой сфере / В.М. Чибинев // Финансовое право. – 2005. – № 11. – С. 27. – ISSN 1813-1220.

48 Шавалеев, М.В. О принципах налоговой ответсвенности / М.В. Шавалеев // Право и государство: теория и практика. – 2010. – № 6. – С. 10. – ISSN 1815-1337.

49 Шаталов, С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): учеб. для вузов / С. Д. Шаталов. – М.: МЦФЭР. – 2001. – 704 с. – ISBN 5-7709-0127-6.

50 Ялбулганова, А.А. Налоговое право России: учебное пособие / А.А. Ялбулганова. – М.: ЗАО «Юстицинформ». – 2007. – 231 с. – ISBN 5-89123-785-7.

 

 

 

[1]) Золотухин, А.В. Теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения в науке российского права / А.В. Золотухин // Законодательство и экономика. – 2003. – № 8. – С. 95. – ISSN 1812-3929.

 

 

[2]) Демин, А.В. К вопросу об исторических предшественниках налогов и налогообложения / А. В. Демин // Российский юридический журнал. – 2009. – № 5. – С. 85. – ISSN 1812-3767.

 

 

[3]) Цапин, Д. В. Развитие института ответственности за налоговые правонарушения / Д.В. Цапин // Вестник Оренбургского государственного университета. – 2008. – № 82. – С. 97-98.

 

 

[4]) Лущаев, С.В. Становление законодательства о юридической ответственности за налоговые правонарушения / С.В. Лущаев // История государства и права. – 2006. – № 8. – С. 73. – ISSN 1813-1247.

 

 

[5]) Стрельников, В.В. Налоговая ответственность: учеб. пособие / В.В. Стрельников. – Воронеж: ВГУ. – 2006. – С. 78. – ISBN 5-9273-0827-9.

 

 

[6]) Стрельников, В.В. Налоговая ответственность: учеб. пособие / В.В. Стрельников. – Воронеж: ВГУ. – 2006. – С. 85. – ISBN 5-9273-0827-9.

 

 

[7]) Миляков, Н.В. Налоговое право: учебник для вузов / Н.В. Миляков. – М.: ИНФРА-М. – 2008. – С. 23. – ISBN 978-5-16-003335-8.

 

 

[8]) Демин, А.В. К вопросу об исторических предшественниках налогов и налогообложения / А.В. Демин // Российский юридический журнал. – 2009. – № 5. – С. 87. – ISSN 1812-3767.

[9]) Стрельников, В. В. Налоговая ответственность: учеб. пособие / В. В. Стрельников. – Воронеж: ВГУ. – 2006. – С. 21. – ISBN 5-9273-0827-9.

 

[10]) Пепеляев, С.Г. Налоговое право: учеб. для вузов / С.Г. Пепеляев. – М.: Юристъ. – 2004. – С. 47. – ISBN 5-7975-0625-4.  

 

 

[11]) Лимонова, Н.А. Проблемы становления законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые правонарушении / Н.А.Лимонова // Налоги (журнал). – 2006. – № 2. – С. 15. – ISSN 1815-1220.

 

 

[12]) Российская Федерация. По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова: [Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П] // КонсультантПлюс: справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. математика и информатика». – М.: КонсультантПлюс. – 1997-2011. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

[13]) Пепеляев, С.Г. Налоги и налоговое право: учебник для вузов / С.Г. Пепеляев. – М.: Аналитика – Пресс. – 1997. – С. 379.

[14]) Крохина, Ю.А. Налоговое право: учебник для вузов / Ю.А. Крохина. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юнити. – 2010. – С. 205. – ISBN 978-5-9916-0694-3.

[15]) Парыгина, В.А. Налоговое право Российской Федерации: учебник / В.А. Парыгина. – Ростов-н/Дону: Феникс. – 2002.- С. 280-281. – ISBN 5-9512-0381-3.

 

 

[16]) Кучеров, И.И. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / И.И. Кучеров. – М.: АО «Центр Юринформ». – 2001. – С. 169. – ISBN 5-89158-068-3.

 

 

[17]) Российская Федерация. Законы. Налоговый Кодекс РФ в двух частях: [федер. закон:  принят Гос. Думой 16.08.1998 г., одобрен Советом Федерации 17.08.1998 г.: по состоянию на 01.10.2010 г.] // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3824. – ISSN 1560-0580.

 

 

 

[18]) Брызгалин, А.В. Налоги и налоговое право: учебное пособие / А.В. Брызгалин. – М.: Аналитика – Пресс. – 1998. – С. 397.

 

 

[19]) Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 апреля 2007 г. № А06-1430у-4/2007 // КонсультантПлюс: справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. математика и информатика». - М.: КонсультантПлюс, 1997-2011. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

 

 

[20]) Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14 мая 2005 г. № А64-9/02-11 // КонсультантПлюс: справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. математика и информатика». - М.: КонсультантПлюс, 1997-2011. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

 

 

 

[21]) Демин, А.В. Налоговое право России : учеб. пособие для вузов / А.В. Демин. – М.: РИОР. – 2008. – С. 205. – ISBN 978-5-369-00335-0.

 

 

[22]) Кваша, Ю.Ф. Налоговое право: конспект лекций / Ю.Ф. Кваша. – 3-изд., испр. и доп. - М.: Высшее образование. – 2008. – С. 351. – ISBN 978-5-9692-0270-2.

[23]) Петрова, Г.В. Налоговое право: Учеб. для вузов / Г.В. Петрова.- 2-е изд., стереотип. – М.: Норма: Инфра-М. – 2000. – С. 211. – ISBN 5-89123-181-6.

 

 

[24]) Брызналин, А.В. Подборки судебных решений за 2009 год / А.В. Брызналин // Журнал налоги и финансовое право. – 2009. – № 11. – С. 75. – ISSN 1813-4327.

 

 

[25]) Кобзарь-Фролова, М.Н. Направления предупредительной деятельности в налоговой сфере / М.Н. Кобзарь-Фролова // Налоги и налогообложение. – 2008. – № 6. – С. 87. – ISSN 1729-5920.

[26]) Кобзарь-Фролова, М.Н. Отдельные вопросы предупреждения нарушения законодательства о налогах и сборах / М. Н. Кобзарь-Фролова // Финансовое право. – 2010. – № 3. – С. 37. – ISSN 1813-1220.

 

 

[27]) Кобзарь-Фролова, М.Н. Направления предупредительной деятельности в налоговой сфере / М.Н. Кобзарь-Фролова // Налоги и налогообложение. – 2008. - № 6. – С. 88. – ISSN 1729-5920.

 

 

[28]) Ялбулганов, А.А. Налоговое право России: учебное пособие / А.А. Ялбулганов. – М.: ЗАО «Юстицинформ». – 2007. – С. 64. – ISBN 5-89123-785-7.

 

 

[29]) Платонова, Л.В. Психология личности налогоплательщика, ее поведенческие особенности / Л.В. Платонова // Юридическая психология. – 2006. – № 1. – С. 21. – ISSN 1813-1190.

 

 

[30]) Стрельников, В.В. Налоговая ответственность: учеб. пособие / В.В. Стрельников. – Воронеж: ВГУ. – 2006. – С. 75. – ISBN 5-9273-0827-9.

 

 

[31]) Пепеляев, С.Г. Налоговое право: учеб. для вузов / С.Г. Пепеляев. – М. : Юристъ. – 2004. – С. 375. - ISBN 5-7975-0625-4.  

 

 

[32]) Репетева, О.Е. К вопросу о понятии налоговой ответственности / О.Е. Репетева // Право и государство: теория и практика. – 2010. – № 1. – С. 47. – ISBN 1815-1337.

 

 

[33]) Миляков, Н.В. Налоговое право: учебник для вузов / Н. В. Миляков. – М.: ИНФРА-М. – 2008. – С. 312. – ISBN 978-5-16-003335-8.

 

 

[34]) Пименова, О.В. Налоговая ответственность как вид юридической ответственности: миф или реальность / О.В. Пименова // Финансовое право. – 2005. – № 7. – С. 21. – ISSN 1813-1220.

 

 

 

[35]) Демин, А.В. Налоговое право России : учеб. пособие для вузов / А. В. Демин. – М.: РИОР. – 2008. – С. 257. - ISBN 978-5-369-00335-0.

 

 

[36]) Кваша, Ю.Ф. Налоговое право: конспект лекций / Ю. Ф. Кваша. – 3-изд., испр. и доп. - М.: Высшее образование. – 2008. – С. 53. – ISBN 978-5-9692-0270-2.

 

 

[37]) Российская Федерация. Законы. Налоговый Кодекс РФ в двух частях: [федер. закон:  принят Гос. Думой 16.08.1998 г., одобрен Советом Федерации 17.08.1998 г.: по состоянию на 01.10.2010 г.] // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3824. – ISSN 1560-0580.

 

 

[38]) Миляков, Н.В. Налоговое право: учебник для вузов / Н. В. Миляков. – М.: ИНФРА-М. – 2008. – С. 312. – ISBN 978-5-16-003335-8.

[39]) Шавалеев, М.В. О принципах налоговой ответсвенности / М.В. Шавалеев // Право и государство: теория и практика. – 2010. - № 6. – С. 10. – ISSN 18151337.

 

 

[40]) Серков, П.П. О понятии налоговой ответственности / П.П. Серков // Журнал российского права. – 2010. - № 8. – С. 42. – ISSN 1605-6590.

 

 

[41]) Курилюк, Ю. Е. Принципы установления ответственности в налоговом праве / Ю.Е. Курилюк // Финансовое право. – 2008. – N№6. – С. 23. – ISSN 1813-1220.

 

 

[42]) Бычкова, С. М. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение / С. М. Бычкова // Аудиторские ведомости. – 2009. – № 4. – С. 27. – ISSN 1609-3437.

[43]) Землин, А.И. Налоговое право: учебник / А.И. Землин. – М.: Форум ИНФРА-М. – 2005. – С. 247. – ISBN 5-8199-0197-5.

 

 

[44]) Кинсбурская, В.А. Правовая природа налоговой ответственности / В.А. Кинсбурская / /Налоги (газета). – 2009. – № 3. – С. 7. – ISSN 1815-1220.

 

 

[45]) Егоров, А.Е. Ответственность за правонарушения в налоговой сфере / А.Е. Егоров // Налоги (газета). – 2007. – №16. – С. 11-12. - ISSN 1815-1220.

 

[46]) Хамушенко, И.К. О понятии ответственности в налоговом праве / И.К. Хамушенко // Финансовое право. – 2005. – № 7. – С. 14. – ISSN 1813-1220.

[47]) Российская Федерация. Законы. Налоговый Кодекс РФ в двух частях: [федер. закон:  принят Гос. Думой 16.08.1998 г., одобрен Советом Федерации 17.08.1998 г.: по состоянию на 01.10.2010 г.] // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.

[48]) Российская Федерация. Законы. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: [федер. Закон:  принят Гос. Думой 20.12.2001 г., одобрен Советом Федерации 26.12.2001 г.: по состоянию на 25.04.2011 г.] // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2002. – № 1. – Ч. 1. – Ст. 1. – ISSN 1560-0580.

 

[49]) Живаева, Т.Л. Ответственность за неуплату налогов / Т.Л. Живаева // Налоговый вестник. – 2010. – № 2. – С. 51-52. – ISSN 1819-6624.

 

[50]) Чибинев, В.М. Проблемы привлечения к ответственности за правонарушения в налоговой сфере / В.М. Чибинев // Финансовое право. – 2005. – № 11. – С. 27. – ISSN 1813-1220.

[51]) Гаршин, А.С. О правовой природе юридической ответственности за нарушения российского законодательства о налогах и сборах /А.С. Гаршин // Финансовое право. – 2009. – № 4. – С.17. – ISSN 1813-1220.

 

Скачать: diplom.doc