Дипломная работа
Обжалование как один из способов защиты прав налогоплательщиков
Аннотация
Дипломная работа содержит 76 страниц, в том числе 49 источников, и является творческим исследованием темы «Обжалование как один из способов защиты прав налогоплательщиков». Работа содержит введение, три главы, заключение, список используемой литературы и приложения. Несмотря на закрепление права обжалования в Конституции РФ и налоговом законодательстве при реализации данного права возникает множество проблем, препятствующих эффективному использованию механизма обжалования. Изучение этих проблем, судебной практики по налоговым спорам, а также практического опыта рассмотрения жалоб налогоплательщиков в системе налоговых органов Российской Федерации могло бы способствовать поиску новых методов и форм совершенствования порядка рассмотрения налоговых споров.
Annotation
The thesis contains 78 pages, including 61 source, and is creative research of a theme «the Appeal as one of ways of protection of the rights of tax bearers». Work contains introduction, 3 heads, the conclusion, the list of the used literature and the appendix. Despite fastening of the right of the appeal in the Constitution of the Russian Federation and tax laws at realization of the granted right there is a set of the problems interfering an effective utilization of the mechanism of the appeal. Studying of these problems, judiciary practice on tax disputes, and also practical experience of consideration of complaints of tax bearers in system of tax departments of the Russian Federation could promote search of new methods and forms of perfection of an order of consideration of tax disputes.
Содержание
Введение………………………………………………………………………..…...5
1 Общие положения об обжаловании действий налоговых органов, как о способе защиты прав налогоплательщиков…………………………………….…9
1.1 Понятие и сущность налогового спора (конфликта), как основания защиты прав налогоплательщиков……………………………………………………….....9
1.2 Обжалование как способ защиты прав налогоплательщика. Право на обжалование…………..............................................................................................20
2 Способы обжалования действий налоговых органов……………...………….35
2.1 Административный способ обжалования действий налоговых органов….35
2.2 Судебный способ обжалования действий налоговых органов……………..47
3Проблемы функционирования института защиты прав налогоплательщиков………………………………………………………….……61
Заключение…………………………………………………………………..……...68
Список использованных источников ….................................................................78
Приложение…………………………………………………………………………
Введение
Актуальность темы. Активное реформирование налоговой сферы на современном этапе влечет за собой постановку наукой налогового права новых проблем. Современный период развития налоговой сферы свидетельствует о необходимости глубокого правового анализа процессуальной составляющей механизма налогового правового регулирования. Процессуальные правовые средства в налоговом праве являются условием реализации целей и задач, поставленных в области налоговых отношений, опосредуют взаимодействие государства и налогоплательщиков, являются гарантом защиты законных интересов, а также важным средством координации частных и публичных интересов. Поскольку взимание налогов как обязательных и безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в отношения собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод граждан, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками, не создавались условия для нарушения их конституционных прав, законных интересов других лиц, а также имелись действенные рычаги защиты и восстановления нарушенных прав. Исследование процедуры обжалования как способа защиты прав налогоплательщика, и особенно проблем реализации права на административное и судебное обжалование в настоящее время очень актуально. Количество споров в налоговой сфере неуклонно возрастает. Этот процесс связан, прежде всего, с тем, что в налоговом праве, которому присущ императивный метод правового регулирования, существует большое количество пробелов и противоречий, нечеткость формулировок правовых норм, используются прямые нормативные ограничения, а также установлены различные формы по проведению налогового администрирования и контроля. В этих условиях участники налоговых правоотношений начинают широко использовать конституционно установленное и гарантированное право на защиту своих прав и законных интересов. Принятие Налогового кодекса позволило выявить конкретизированные механизмы, обеспечивающие реализацию права на защиту прав налогоплательщиков. Несмотря на это, в правоприменительной деятельности существует множество проблем, препятствующих эффективному использованию механизма обжалования. Изучение этих проблем, судебной практики по налоговым спорам, а также практического опыта рассмотрения жалоб налогоплательщиков в системе налоговых органов Российской Федерации могло бы способствовать поиску новых методов и форм совершенствования порядка рассмотрения налоговых споров. Многолетняя практика применения административной и судебной форм защиты прав налогоплательщиков выявила ряд проблем, разрешение которых требует дальнейшего научного исследования всего механизма защиты прав налогоплательщиков и, в частности, такой его категории, как «способ защиты права». Именно его неверный выбор зачастую приводит к отказу уполномоченным органом в удовлетворении заявлений налогоплательщиков или к отказу в удовлетворении жалоб. В некоторых случаях и верно сформулированный способ защиты права не гарантирует его восстановления. Так, признанное незаконным бездействие налогового органа без указания на конкретный способ восстановления нарушенного права приводит к продолжению бездействия без всяких правовых последствий для нарушителя прав. Но не только выбор способа защиты влияет на эффективность его использования и не дает полной гарантии восстановления права. На это оказывают свое влияние и основания применения способов защиты, перечень которых требуют также своего уточнения в нормах права, для чего необходимо выявить связь оснований и способов защиты права, оснований и объектов нарушения права, объектов нарушения прав и способов защиты прав.
Цели и задачи исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы на основе анализа комплекса юридических источников, выявить степень развитости российского налогового законодательства в сфере защиты прав налогоплательщиков, выявить проблемы рассмотрения налоговых споров в административном и судебном порядке, а также сформулировать теоретические и практические предложения по развитию института защиты прав граждан и юридических лиц в налоговой сфере.
Достижение цели исследования необходимо связать с поэтапным решением следующих задач:
- исследовании сущности налогового спора, как основания для защиты прав налогоплательщика
-определение наиболее типичных оснований для применения способов защиты прав
- определение содержания понятия право на обжалование действий налоговых органов
- исследование практики применения закрепленных в нормах права способов защиты прав и выявление причин их неэффективного применения;
- классификация способов обжалования
- выявление проблем функционирования института защиты прав налогоплательщиков.
Теоретическая основа исследования и степень разработанности. Ученые различных направлений правовой науки всегда уделяли значительное внимание вопросам правового регулирования в налоговой сфере. При написании настоящей работы использовались исследования в области общей теории права, административного и налогового права, представленные работами С.С. Алексеева, М.И. Байтина, Д.Н. Бахраха, В.М. Горшенева, В.Б. Исакова, О.С.Иоффе, В.Н.Карташова, И.Ш. Килясханова, П.И. Кононова, Е.Г.Лукьяновой, А.В. Малько, В.М. Манохина, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, С.М.Махина, И.В. Михайловского, B.C. Нерсесянца, И.В. Пановой, СВ. Поле-ниной, В.Н.Протасова, Б.В. Российского, Н.Г. Салищевой, В.Н. Синюкова, В.Д. Сорокина, Ю.Н. Старилова, В.М.Сырых, Ю.А. Тихомирова, P.O. Халфина и др. Налоговые отношения в рамках диссертационного исследования анализировались автором на основе работ Е.М. Ашмариной, В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, О.Н., М.В. Кустовой, Г.В. Петровой, Ю.Л. Смирниковой, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, Н.А. Шевелевой, С.Д. Цыпкина, и других. В последнее время изучению проблем рассмотрения административных споров были посвящены работы А.В. Брызгалина, К.Г. Булатова, Г.А.Гаджиева, П.П.Глущенко, Л.В.Ивановой, С.М.Михайлова, С.Г.Пепеляева, О.И. Рабцевич, Ю.Н. Радачинского, К.К.Саркисова, Н.В.Сухаревой, Г.А. Шевчука. Исследование мирового опыта рассмотрения налоговых споров проводилось с использованием работ Г.П.Толстопятенко, И.А.Гончаренко, И.И.Кучерова.
Методология и методика исследования. При решении поставленных задач использовался диалектический метод познания. Автор при написании диссертации пытался дать не только теоретическое представление о предмете исследования, но и показать практическую сторону реализации процедуры разрешения налоговых споров в Российской Федерации. Теория и практика правового регулирования процедуры рассмотрения налоговых споров исследовались на основе частных научных методов познания: сравнительно-правового, системно-структурного, метода документального анализа.
1 Общие положения об обжаловании действий налоговых органов, как о способе защиты прав налогоплательщиков
1.1 Понятие и сущность налогового спора (конфликта), как основания защиты прав налогоплательщиков
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Конституцией России (ст. 57) и НК РФ (ст. 19) возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Наряду с обязанностью платить законно установленные налоги, каждый налогоплательщик имеет права защищать свои имущественные интересы от необоснованных требований налоговых органов уплачивать налоги. Как один из видов общественных отношений налоговые отношения связанны с изменением форм собственности, с передачи части ее в пользу государства, а по этому необходима четкая правовая регламентация, а также дальнейшее совершенствование и укрепления гарантий прав личности в налоговых правоотношений. Перед исследование механизма защиты прав налогоплательщиков представляется необходимым определить основание возникновения противоречий между налоговым органом и налогоплательщиком, т.е. разобраться в связи с чем, возникает необходимость защиты прав налогоплательщика[1]). Но сначала нужно отметить, что в настоящее время наблюдается устойчивая тенденция роста споров, возникающих в административно – правовых отношений. Изучение юридической литературы позволило придти к выводу о том, что основанием возникновения охранительного правоотношения в сфере налогового администрирования является налоговый спор (конфликт). В этой связи необходимо разобраться, что понимается под налоговым спором, выяснить причины возникновения данного спора (конфликта), а так же определить конструктивные особенности налогового спора. Конфликты (споры) являются видимой частью наших противоречивых отношений. Конфликты так же присуще человеческому обществу, как и потребности. Этимология слова «споры» означает противопоставление двух позиций сторон, термин «налоговый спор» означает, что в споре участвует налогоплательщик, налоговый орган или суд. Различные потребности и необходимость их реализации заставляют каждого утверждаться и заявлять о своих правах, существуя в едином человеческом общежитии, а значит, и порождает столкновения, ибо ни один из нас не может осуществить свои желания без помощи другого. В.С. Комаровский и Л.Т. Тимофеев говорят о том, что «конфликт как естественное явление имеет не только отрицательное, но и положительные стороны». Изучение юридической литературы В.Н. Кудрявцев, Ю.А. Тихомиров, Н.Ю. Хаманева, Ю.Н. Старилов позволяет сделать вывод о том, что юридический конфликт – разновидность социального конфликта, под которым понимается противоборство двух или нескольких субъектов, обусловленная противоположностью (несовместимостью) их интересов, потребностей, систем ценностей или знаний[2]). Разнообразие общественных отношений, а также разнообразие общественных отношений, складывающихся в сфере государственного управления, обуславливают существование различных споров (конфликтов). Юридическую науку интересуют споры (конфликты) по поводу права. Как отмечает В.Н. Кудрявцев, теоретическое знание такого подхода состоит в возможности сопряжения конфликтов с государственным институтами и правом, а следовательно, рассмотрение конфликта не в абстрактном социальном пространстве, а в реальной связи с действующими государственно – правовыми инструментами и структурами. Отсюда практический смысл такого подходы; установить, могут ли нормы права воздействовать на зарождения, развития и разрешения конфликта, и если могут, то как использовать юридический инструментарий для смягчения, прекращения конфликта или предупреждения его[3]). Говоря непосредственно о юридическом конфликте, необходимо отметить, что система научных представлений о данном феномене прошла определенную эволюцию от недооценки феномена «юридический конфликт (спор)» до глубокого анализа юридических конфликтов (споров), а также разработки различных методов их регулирования. Юридический спор (конфликт) является наиболее цивилизованной формой социального противоречия. Данный спор разрешения на основе норм права, а так же с использованием иных правовых и организационных средств, в заранее определенной правовой процедуре. Существуют различные точки зрения относительно феномена «юридический конфликт», изучением которых позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время наблюдается такая ситуация, когда один и тот же термин несет разную смысловую нагрузку в зависимости от целого ряда факторов, контекста работы, особенностей авторского подхода к исследуемой проблеме и т.п. Вместе с тем в любой отрасли знаний по мере углубления и расширения знаний, происходит уточнение понятий и определений, пересмотр устоявшейся терминологии. Но в любом случае, как справедливо заметил С.С, Алексеев, нельзя забывать важнейших требований, предъявляемых к научной терминологии,- ее однозначности, строгой определенности, ясности, устойчивости, совместимости со всем комплексом употребляемых в науке терминов. Обогащение понятийного аппарата науки должно происходить не за счет утраты точности терминов, так как утрачивается координация научных понятий. Изучение научной литературы по проблеме юридических конфликтов (споров) показывает следующие: по мнению Ю.А. Тихомирова, «юридические конфликты – это противоречия между действующими правовыми нормами, актами и существующими институтами и притязаниями, действиями по их измерению, нарушению, отторжению. Кроме того Ю.А. Тихомиров говорит о правопонимании и толковании, о законной процедуре рассмотрения конфликтов; об использовании и оценке доказательств; о наличие органа, уполномоченного разрешать конфликт; о признании обязательной силы решения по спору; о компенсации ущерба и восстановлении преждевременного юридического состояния либо формировании нового состояния. В.Н. Кудрявцев отмечает, что юридический конфликт – это противоборство субъектов права в связи с применением, нарушением или толкованием правовых норм. Общетеоретическая конструкция юридического спора (конфликта) проявляется и при анализе спора административно правового характера. Как отмечается в юридической литературе, юридическая природа споров административно – правового характера пока еще неопределенна. Налоговый спор является специфической разновидностью административно – правового спора. Однако, чтобы более точно развести исследуемые дефиниции, отметим, что как налоговому спору, так и спору административно- правового характера присущ управленческий характер[4]). Иными словами, каждый налоговый спор носит административно - правовой характер, но не каждый административно – правовой спор является налоговым спором. Налоговым является только тот спор, который вытекает из налоговых отношений (ст. 2 НК РФ), а именно:
- из отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории РФ;
- из отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, включая обжалование связанных с данным контролем актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц;
-из отношений по привлечению налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Таким образом, не всякий спор, возникающий между налоговыми органом и налогоплательщиком (юридическим или физическим лицом), является налоговым, а только тот, который, действительно, вытекает из вышеназванных налоговых отношений. Во всех иных случаях возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками споры (связанные, например, с нарушением порядка работы с денежной наличностью; с нарушением порядка ведение кассовых операций; с нарушением правил реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции; нарушением правил применения контрольно- кассовых машин; с нарушением законодательства о государственной регистрации юридических лиц и др.) налоговыми не являются. Судебная практика свидетельствует, что налоговые споры состоят не столько в спорах о размере налогообложения, сколько в спорах о применении мер ответственности. Причина любого правового спора (административно - правового, налогово-правового характера и т д.) лежит в убеждении одной из спорящих сторон, что появление другой стороны неправомерно. Основной задачей органа (суда, органа исполнительной власти), наделенного полномочиями по разрешению такого спора, является обязанность дать юридическую оценку основанию возникновения соответствующего юридического спора (конфликта).
Если говорить о содержании юридического спора (конфликта), то он имеет достаточно сложную структуру. Как отмечает С.Г. Пепелев, «полную картину налоговых споров невозможно воссоздать без раскрытия их структуры. Большинство налоговых споров инициируются налоговыми органами (83,1%) – споры о взыскании обязательных платежей и санкций. Эти дела украшают статистику налоговых инспекций. Благодаря данным спорам налоговые инспекции выигрывают 83% налоговых споров. 17% налоговых споров инициируется налогоплательщиками. По заключению С.Г Пепелева, доля судебных решений по искам налогоплательщиков в пользу самих налогоплательщиков всегда была высока и проявляет тенденцию к росту[5]). Рост удовлетворенных исков налогоплательщиков отражает крайне негативные тенденции в налоговых органах и свидетельствует, что ч 1 НК РФ в действительности не является надежным барьером на пути беззакония. Имеется насущная потребность внесения изменений в НК РФ, в те главы, которые регулируют процедуры налогового спора. В каждом юридическом споре (конфликте) независимо от сферы его возникновения существует субъекты конфликта – противоборствующие стороны (налоговые органы – налогоплательщик), создающие (формирующие) конфликтную ситуацию, совершающие какие – либо действия (наступательного или оборонительного характера) друг против друга. Субъекты юридического спора (конфликта) – это субъекты права, реализующие в рамках сложившегося правоотношения свои субъективные права. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и частные лица, на которых законом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Что касается судебного обжалования, НК РФ делает различие между налогоплательщика – организациями ( индивидуальный предприниматель) и налогоплательщиками – физическими лицами. Организации (индивидуальные предприниматели) могут подавать исковые заявления в арбитражный суд в соответствии с АПК РФ, а физические лица – в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ). Поданная жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом в течении одного месяца (ст. 140 НК РФ) и подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Исполнение акта налогового органа может быть приостановлено, только если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт (действие) налогового органа не соответствует российскому законодательству (ст. 141 НК РФ).
Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый нормативно правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие – либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности. Согласно АПК РФ подача такого заявления не приостанавливает действия данного акта до его отмены ( ст. 192 АПК РФ). В соответствии с ГПК РФ подача иска в суд общей юрисдикции может приостановить действие оспариваемого решения до вступления в законную силу решения суда (ст. 254 ГПК РФ). Объектом юридического конфликта могут быть отношения, на которые направлена воля участников конфликтного отношения. Для того чтобы стать объектом конфликтного правоотношения, данное отношение должно находиться на пересечении интересов разных субъектов, стремящихся разрешить соответствующую ситуацию в своих интересах. Конфликт (спор), в том числе и в сфере налогового администрирования, возникает на основании юридического факта. Движение всякого правоотношения связывается с юридическими фактами. Под юридическими фактами понимается «конкретное жизненное обстоятельство, с которым юридическая норма связывает возникновение, изменение или прекращение правовых последствий». Изучение юридической литературы (С.С. Алексеев, В.Б. Исаков, М.В. Карасева) позволяет сделать вывод о том, что юридические факты обеспечивают возникновение, изменение и прекращение правоотношений. Налоговый спор возникает в связи с возникновением противоречий между участниками налоговых правоотношений. Специфика данных правоотношений состоит в том, что они носят императивный характер.
Налоговые споры являются, без всякого преувеличения, одной из самых многочисленных и сложных категорий дел. Как отмечает И.В. Цветков, они требуют от представителей спорящих сторон не только серьезных системных познаний в различных отраслях материального права (налогового, административного, финансового, гражданского, международного частного, таможенного и др. ) , но и хороших практических навыков процессуальной работы, существенно отличающийся от процессуального представительства по иными категориям рассматриваемых судами дел. Как отмечает О.В. Бойков, больше имеет шансов на выигрыш судебного процесса по налоговому спору тот, кто лучше к нему подготовлен, так как каждая из сторон несет бремя доказывания тех обстоятельств, на которые ссылается[6]). Налоговый спор, так или иначе связан с такой категорией налогового права, как налог. В этой связи будет вполне правильно обратиться к рассмотрению такой категории, как налог. Налог определяется для налогоплательщика меру его обязанностей, а для государственного органа – меру дозволенных действий. Принудительный характер налога не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от незаконных требований казны. Анализ современной юридической литературы показывает, что существуют различные точки зрения относительно феномена «налог». В.С. Соловьев говорит о том, что налог - это обязательный безвозмездный платеж, взимаемый государством у частного субъекта. Далее В.А. Соловьев переходит к пониманию налога как «кредита», передаваемого публичному субъекту на социально значимые цели. По определению Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой, налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждении принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования. По определению С.Г Пепеляева, налог – единственная законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти. По определению Д.В. Винницкого, налог – установленная законом, сформулированным представительным органом, форма ограничения конституционного права собственности или иного законодательного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу казны, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах всеобщности, равенства и справедливости. В.И. Гуреев под налогом понимает основное финансовое обеспечение конституционной деятельности государства. Ст. 8 НК РФ содержит следующие определение налога. Согласно закону под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
На основе изучения судебной практики И.В. Цветков выделяют три категории налоговых споров: 1) споры по вопросам права – это споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства); 2) споры по вопросам факта – это споры, в которых возникшие между налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика ( например, касающихся содержания, сущности и параметров совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на исчисление налоговой базы различных объектов налогообложения; касающихся достоверности представляемых налогоплательщиком документов в обоснование своего права на применение налоговых льгот и т.д.); 3) процедурные споры – это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушением законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях. Кроме того, в последнее время появилась новая разновидность споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые, хотя строго говоря, и не относятся к налоговым, однако очень сильно схожа с ними по своему предметному содержанию. Это споры по делам об административных правонарушениях в области налогов (ст. 15.3 – 15.9 КоАП РФ). Г.В. Петрова говорит о том, что налоговые споры бывают двух категорий. Первая категория касается возмещения ущерба, причиненного налогоплательщиками или государственному бюджету (когда речь идет о сокрытии налогов) посредством нарушения норм налогового законодательства участниками налоговых отношений. К спорам, связанным с возмещением ущерба, причиненного незаконными действиями участниками налоговых отношений, относятся все споры, связанные с взысканием государственными налогового регулирования и контроля неуплаченных налогоплательщиками сумм налогов, споры о причинении ущерба налогоплательщиками в результате прямых нарушений налоговыми органами действующих норм налогового законодательства и др. Вторая категория споров – это споры по вопросам законности управленческих действий со стороны государственных органов, осуществляющих налоговое регулирование и налоговый контроль. Здесь ущерб не всегда носит прямой характер, но задерживает или ограничивает осуществление субъектами хозяйственных отношений их имущественных или неимущественных прав. К спорам, возникающим в сфере административного налогового регулирования, относят споры о признании недействительности актов налоговых органов, споры о порядке возврата денежных средств, списанных налоговыми органами, споры о юридической силе нормативных правовых актов, регламентирующих порядок исчисления налогооблагаемой базы, споры в связи с применением процедуры приостановления налоговыми органами операций налогоплательщиков по счетам в банке и др[7]).
Обобщая вышеизложенное, необходимо сказать, что налоговые споры возникают в связи с взиманием налоговых сборов, в связи с осуществлением налоговыми органами мер государственного принуждения, принятия нормативно правовых актов, нарушающих права налогоплательщиков и др. Налоговый спор в некоторых случаях возникает по инициативе налогоплательщика, который выбирает формы защиты своих имущественных прав. В ст. 12 ГК РФ закреплены способы защиты гражданских прав, ряд из которых может быть реализована налогоплательщиком в ходе защиты своих имущественных прав, восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и пресечения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения; признания недействительным акта государственного органа или органа местного самоуправления; самозащиты права; неприменения судом акта государственного органа (налогового органа), противоречащего закону. Законодательством предусмотрено два способа защиты нарушенного права – административный и судебный порядок. Отношение к административному способу защиты прав налогоплательщиков неоднозначно. Так, И.В. Цветков говорит о низкой эффективности внесудебных процедур по урегулироавнию налоговых споров. В.Ф.Яковлев говорит о том, что абсолютное число налоговых споров в зарубежных государств разрешаются в досудебном порядке. Идеи досудебных процедур, безусловно, правильны. Э.Л. Страунинг предлагает отказаться от монополии судебной формы защиты и обосновывает самозащиту гражданских прав как субинститут гражданского права в рамках института защиты нарушения гражданских прав. Следует подержать имеющийся в научной литературе мнения (Э.Л.Страунинг, И.Ш. Килясханов) о том, что институт самозащиты является межотраслевым институтом В связи с этим данный институт может быть использован в механизме защиты прав налогоплательщиков. Основой смысл институт самозащиты прав налогоплательщиков состоит в возможности защиты имущественных прав самостоятельно без обращения в суд или уполномоченный административный орган. Самозащита имущественных прав налогоплательщика должна являться самостоятельной формой защиты.
- Обжалование как способ защиты прав налогоплательщика. Право на обжалование
Несомненным демократическим достижением Российского государства является правовое закрепление увеличившихся возможностей субъектов налоговых правоотношений по обжалованию нарушенных прав. Обжалование актов налоговых органов действий (бездействия), решений их должностных лиц является юрисдикционной формой защиты субъективных прав и охраняемых законом интересов заинтересованных лиц. Субъективное право на защиту - это юридически закрепленная возможность управомоченного лица использовать меры правоохранительного характера с целью восстановления нарушенного права и пресечения действий, нарушающих право[8]).
Источниками правового регулирования института обжалования в налоговом праве являются Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ, Закон РФ от 27.04.1993 N 4866-1 (ред. от 14.12.1995) "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Особое место в этом ряду занимают Арбитражный процессуальный кодекс РФ и Гражданский процессуальный кодекс РФ, детально регламентирующие процедуру рассмотрения и разрешения жалоб в суде. Впервые в российском налоговом праве в Налоговый кодекс был включен отдельный раздел, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Обозначенный раздел VII объединяет две группы норм: главу 19 "Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" и главу 20 "Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней". Кроме нормативных правовых актов при обжаловании необходимо учитывать судебную практику, которая является своеобразным источником налогового права и оказывает на применение права существенное влияние. В связи с этим заслуживает внимания Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации "Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия), решений их должностных лиц как правоохранительный процесс возбуждается путем подачи жалобы заинтересованного лица в компетентный государственный орган. В связи с тем, что обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия), решений их должностных лиц происходит в определенной законом процессуальной форме, обоснованно, на наш взгляд, называть его производством по обжалованию актов государственных органов, действий (бездействия) их должностных лиц. НК РФ рассматривает обжалование в широком смысле, включая в него, во-первых, обращение заинтересованного лица с жалобой и, во-вторых, восстановление прав и охраняемых законом интересов - "исправление" налоговым органом либо должностным лицом налогового органа допущенных нарушений.
В узком смысле под обжалованием следует понимать только непосредственно инициативу заинтересованного лица, то есть его обращение с жалобой на акты государственного органа, действия (бездействие) должностного лица в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. В налоговом праве многие процессуальные формы основаны на достижениях уголовно-правовой науки и практики уголовного судопроизводства, поэтому представляется обоснованным рассматривать обжалование неправомерных действий налоговых органов по аналогии с процедурами обжалования, применяемыми в уголовном процессе[9]). Обжалование в уголовном судопроизводстве следует рассматривать в узком и широком смысле. Обжалование в узком смысле представляет собой деятельность участника процесса, связанную с подачей жалобы на то или иное действие (бездействие) или решение соответствующего должностного лица в защиту своего права или законного интереса. Обжалование в широком смысле включает в себя не только подачу жалобы заинтересованным лицом, но и деятельность должностных лиц по ее приему и рассмотрению и разрешению. Вместе с тем производство по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц имеет существенные особенности, обусловленные спецификой фискальной функции государства. В числе прочих особенностей процедуры обжалования в налоговом праве тесно связаны с проблемой "административной юстиции". Одной из основных задач процедуры обжалования является защита нарушенных прав налогоплательщиков. Защита прав заинтересованных лиц (охрана прав в узком смысле слова) включает в себя те предусмотренные законом меры, которые направлены на восстановление или признание гражданских прав и защиту интересов при их нарушении или оспаривании. По нашему мнению, защита прав и правовая защита являются идентичными понятиями. В частности, под охраной прав в широком смысле А.П. Сергеев понимает всю совокупность мер (правового, экономического, политического, организационного и иного характера), обеспечивающих нормальный ход реализации прав, направленных на создание необходимых условий для осуществления субъективных прав. Предметом правовой защиты являются субъективные права и охраняемые законом интересы заинтересованного лица. Как стадия налогового процесса процедура обжалования имеет свои объекты, к числу которых правомерно отнести действия, бездействие, акты и решения налоговых органов или их должностных лиц. Под объектом обжалования мы понимаем именно то, на проверку чего направлена жалоба заинтересованного лица, то есть решение, действие, бездействие. Аналогичной позиции придерживается М.К. Треушников. Между тем можно рассматривать действия, бездействие, акты, решение как предмет обжалования, и в этом случае объект обжалования означает существующие в обществе отношения, обеспечивающие те или иные нарушенные, по мнению заявителя, права. Например, Д.Н. Бахрах в своей работе пишет, что предметом жалобы могут быть любые действия, а также бездействие работников государственных и общественных органов, предприятий, учреждений, организаций, расцениваемые как неправильные[10]). Согласно статье 137 НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц. Из пункта 2 статьи 138 НК РФ следует, что объектом судебного обжалования могут быть нормативные правовые акты налоговых органов. В АПК РФ объект обжалования сформулирован несколько по-другому. Статьей 29 АПК РФ в качестве объекта обжалования названы также акты и решения государственных органов, действия (бездействие) их должностных лиц. Итак, объектом обжалования могут быть решения, акты, действия, бездействие должностных лиц, государственных органов. Необходимо разграничить данные понятия. В теории права существует понятие акта применения права (правоприменительного акта), под которым понимается официальное решение компетентного органа по конкретному юридическому делу, содержащее государственно-властное веление, выраженное в определенной форме и направленное на индивидуальное регулирование общественных отношений. Таким понятием могут быть охвачены акты ненормативного характера, действия и решения государственных органов, за исключением их бездействия. Правоприменительный акт-документ - это надлежащим образом оформленное решение компетентного органа, составленное в письменной форме. В свою очередь, акт-действие есть также решение компетентного органа, но не составленное в письменной форме. По этому признаку можно разграничить действия и акты, решения налоговых органов. Действия налоговых органов есть правоприменительные акты-действия, а акты и решения - правоприменительные акты-документы. Для актов и решений налоговых органов обязательным является наличие письменной формы. Сложным является разграничение актов ненормативного характера и решений налоговых органов. По всей видимости, два этих термина означают одинаковое понятие и являются тождественными по содержанию. Их существование в названной статье АПК РФ можно объяснить наличием в одних нормативных актах упоминания актов, а в других - решений. Между тем различий с содержательной стороны, по нашему мнению, не существует. Согласно пункту 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при толковании статей 137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статьях 100, 101.1 (пункт 1) НК РФ. При применении статей 137 и 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. Бездействие как объект обжалования есть отсутствие должного поведения (решения), имеющего юридическое значение для заинтересованного лица. Процедура обжалования действий, бездействия и актов налоговых органов и их должностных лиц имеет внешнее выражение - присущую ей юридическую форму. Формой правовой защиты признается комплекс внутренне согласованных организационных мероприятий по защите субъективных прав и охраняемых законом интересов. В научной литературе выделяют две формы правовой защиты - юрисдикционную и неюрисдикционную. Юрисдикционная форма защиты есть деятельность уполномоченных государством органов по защите нарушенных или оспариваемых субъективных прав[11]). Кроме обжалования как юрисдикционной формы защиты субъективных прав, налогоплательщик вправе использовать также и неюрисдикционные формы. Неюрисдикционная форма защиты охватывает собой действия заинтересованных лиц по защите субъективных прав и охраняемых законом интересов, которые совершаются ими самостоятельно, без обращения за помощью к государственным и иным компетентным органам. Используя неюрисдикционные формы защиты прав, налогоплательщик реализует право, предусмотренное подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ. Этим подпунктом установлено, что налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и иным федеральным законам. В рассматриваемом нами производстве по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц наиболее часто применяются: признание недействительным акта налогового органа, незаконным решения, действий (бездействия). Названные способы могут применяться в сочетании с иными способами, направленными на восстановление уже нарушенных субъективных прав и законных интересов налогоплательщиков, например возврат излишне взысканных или излишне уплаченных налогов, зачет их в счет будущих периодов. В.В. Витрянский указывает на то, что предприниматели или организации, чьи права нарушены незаконными действиями налоговых и иных административных органов, могут использовать следующие способы защиты нарушенных прав: признание акта соответствующего органа о применении финансовой ответственности недействительным; возврат из бюджета списанных сумм; признание не подлежащим исполнению инкассового поручения соответствующего государственного органа, по которому взыскание должно быть произведено банком в бесспорном порядке, что может по сути рассматриваться в качестве такого способа защиты, как пресечение нарушения гражданского права; и наконец, возмещение убытков, включая упущенную выгоду, причиненных незаконными действиями налоговых и иных государственных органов[12]). Для понимания сущности производства по обжалованию неправомерных действий (бездействий) налоговых органов и их должностных лиц важное значение имеет понятие правовой формы, с помощью которой налогоплательщик вправе защищать свои имущественные права. Налоговый кодекс такими формами признает жалобу и иск. Использование той или иной формы защиты прав налогоплательщиков опирается на собственное основание. В соответствии со ст. 137 НК РФ со стороны налогоплательщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера. Следовательно, в налоговом процессе таким основанием будет незаконность акта налогового органа, решения, действия (бездействия) их должностных лиц. Вместе с тем Налоговый кодекс устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов: во-первых, ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие должностных лиц этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права; во-вторых, нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не Налоговым кодексом, а иным федеральным законодательством[13]). В налоговом процессе основной формой защиты нарушенных прав налогоплательщиков выступает жалоба. Жалоба есть обращение граждан по поводу нарушения их субъективных прав и свобод. Наименование у жалобы может быть различно. Обращаясь за защитой нарушенных (оспариваемых) субъективных прав и охраняемых законом интересов в арбитражный суд, заинтересованное лицо подает заявление, а в суд общей юрисдикции, вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) - жалобу.
По нашему мнению, жалобой в налоговом процессе является правовое требование заинтересованного лица к налоговому органу, вытекающее из налогового правоотношения, на основании юридических фактов, с которыми связываются неправомерные акты налогового органа, действия (бездействие) его должностных лиц, и обращенное к вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу) или к суду для рассмотрения и разрешения в определенном процессуальном порядке. Признание обжалования составной процедурой правоохранительного налогового процесса позволяет сделать вывод, что основным участником обжалования является государственный орган, в том числе суд - в случае судебного обжалования. Помимо него, субъектами обжалования будут заинтересованные лица (налогоплательщик, налоговый агент и иные участники налоговых правоотношений), государственный орган, действия которого обжалуются (по инициативе которого принят акт - в случае, если обжалуемый акт принят судом), а третья группа - лица, способствующие осуществлению правоохранительного процесса (переводчик, свидетель, эксперт, специалист, представитель). Согласно пункту 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). В ходе рассмотрения названного выше искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований, руководствуясь статьей 46 Арбитражного процессуального кодекса РФ, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.
Жалобы налогоплательщиков на неправомерные действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц рассматриваются в определенных юрисдикционных формах. Традиционным является выделение судебной и административной формы обжалования. Решая вопросы соотношения указанных форм обжалования, Н.Г. Салищева справедливо замечает, что если сопоставить два первых способа то видно, что каждый из них имеет свои плюсы и минусы. С одной стороны, гласность, публичность и равноправие участников административного спора перед судом, с другой стороны, оперативность, оценка того или иного деяния не только формально, но по существу, немедленное исправление допущенной административной ошибки. С одной стороны, равенство сторон процесса, с другой - упрощенная, не требующая больших затрат процедура рассмотрения дела. С названным ученым, безусловно, следует согласиться в следующем: наибольший эффект в деле обеспечения законности может дать сочетание и активное использование обоих этих способов. В этой связи нецелесообразно было бы ослаблять один из способов за счет другого. В настоящее время, особенно, что касается налогообложения, преобладает судебная форма обжалования. Что вряд ли может оцениваться как положительное явление[14]). Аналогичного мнения придерживается И.В. Панова, она пишет, что разделяет мнение ученых, которые считают, что рассмотрение в суде жалобы гражданина на действия органов исполнительной власти не является продолжением административного процесса, ибо административный процесс на время обжалования приостанавливается. И.В. Панова приводит в связи с этим следующее соображение: обжалование постановлений о наложении штрафных санкций не является стадией административного процесса, оно не входит в область административно-процессуальных правоотношений. Если суд удовлетворит жалобу гражданина, то исполнительное производство не производится, а административный процесс завершается. При неудовлетворении жалобы и вступлении решения в законную силу наступает стадия исполнения постановления, на которой административный процесс возобновляется"[15]). Административная форма обжалования представляет собой рассмотрение и разрешение жалобы заинтересованного лица на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). К сожалению, в Налоговом кодексе процедура рассмотрения жалобы по существу оставлена без внимания, отсутствуют положения, детализирующие процедуру рассмотрения жалоб заинтересованных лиц. Отсутствие детально урегулированной процедуры рассмотрения и разрешения жалобы может приводить к тому, что жалобы разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти негласно, в отсутствие жалобщика, к тому же часто работниками, не имеющими правовой подготовки. Поэтому обоснованные жалобы нередко остаются без удовлетворения. При разрешении дела по существу вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принимает решение. По результатам рассмотрения жалобы на решение налогового органа лицо, ее рассматривающее, вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить решение налогового органа и назначить дополнительную проверку; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение. О недостаточной корректности формулировок статьи 141 НК РФ свидетельствует письмо МНС РФ от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов". Решение нижестоящего налогового органа отменяется в полном объеме, т.к. НК РФ не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части. В случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться подпунктом 4 пункта 2 статьи 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части. В качестве одного из полномочий вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) указано право на отмену решения налогового органа и назначение дополнительной проверки. В других статьях НК РФ такая разновидность налоговой проверки, как дополнительная, не предусматривается, что вызывает в правоприменительной практике неоднозначные оценки правомерности назначения и проведения такой проверки. Анализ норм Налогового кодекса РФ, а также иного федерального законодательства позволяет сделать вывод, что, по сравнению с организациями, физические лица имеют больший диапазон прав на обжалование актов налоговых и иных государственных органов, неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц. Так, Федеральный конституционный закон "Об уполномоченном по правам человека в Российской Федерации" предоставляет физическим лицам возможность обращаться за защитой своих прав к Уполномоченному по правам человека в РФ. Также граждане-налогоплательщики имеют право направлять заявления по вопросам защиты своих нарушенных прав в Европейский суд по правам человека, располагающийся в г. Страсбурге. Что касается сроков обжалования то, в соответствии со статьей 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. При оспаривании в судебном порядке дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, должностных лиц рассматриваются в порядке, установленном главой 24 АПК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Срок является пресекательным, то есть по его истечении налогоплательщик теряет право на обжалование. Начало течения сроков на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов обусловлено моментом, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав. Срок для обжалования такого акта начинает течь с момента, когда налогоплательщик получил или должен был получить соответствующий документ. На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки. Когда предметом обжалования является бездействие должностных лиц налогового органа, то течение срока начинается, как правило, с момента, когда определенное действие в соответствии с требованиями НК РФ должно было быть выполнено. При этом налогоплательщику не следует дожидаться какого-либо документа от налогового органа для того, чтобы обратиться в суд. Если сложилась ситуация, когда налогоплательщик не знает о том, что в отношении его в противоречие с законом не совершается действие, которое должно быть совершено, или, напротив, совершено действие, которое не должно было иметь места, то три месяца следует рассчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о том, что его права нарушены. Дела, возникающие их административных правоотношений, например об оспаривании постановления о привлечении к административной ответственности, рассматриваются в порядке главы 22 АПК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 208 АПК РФ в суд можно обратиться только в течение 10 дней после того, как была получена копия оспариваемого документа. Правила, установленные главой 24 АПК РФ, в частности 3-месячный срок, определенный статьей 198 АПК РФ, не распространяются на имущественные, то есть исковые по своему характеру, требования, вытекающие из налоговых правоотношений. Такие имущественные, исковые по своему характеру, требования могут быть заявлены в суд к рассмотрению независимо от оспаривания ненормативного акта (действий или бездействия) налогового органа. Если в исковом заявлении налогоплательщика соединены требование имущественного характера, на которое не распространяется 3-месячный срок, например об обязананости возмещения процентов за просрочку в возмещении НДС (пункт 4 статьи 176 НК РФ), и требование неимущественного характера, на которое распространяется 3-месячный срок, например требование о признании незаконным бездействия ИМНС, выразившегося в невозмещении (невыплате) процентов за просрочку в возмещении суммы НДС, то дело в отношении требования имущественного характера не может быть прекращено, даже если в отношении требования неимущественного характера дело прекращено по причине истечения 3-месячного срока. Часто арбитражный суд, установив не на стадии предъявления иска, а на стадии судебного разбирательства, что заявление подано налогоплательщиком с пропуском 3-месячного срока, установленного статьей 198 АПК РФ, выносит определение о прекращении производства по делу со ссылкой на пункт 1 статьи 150 АПК РФ как делу, не подлежащему рассмотрению в арбитражном суде. Однако нарушение сроков, предусмотренных процессуальным законодательством, не может являться основанием для прекращения производства по делу со ссылкой на пункт 1 части 1 статьи 150 АПК РФ, а должно являться основанием к отказу в удовлетворении заявленных требований.
2 Способы обжалования действий налоговых органов
- Административный способ обжалования действий налоговых органов
Административный способ защиты прав налогоплательщика заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд. Для такого рассмотрения споров в налоговых органах ряда стран созданы специальные подразделения. Например, в составе Службы внутренних доходов США и в Главном налоговом управлении Франции действуют соответствующие службы[16]), в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов[17], в ФРГ попытка досудебного урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к судебному рассмотрению. В Российской Федерации налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа и действия (бездействие) их должностных лиц соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба (ст. 139 НК РФ). Статья 140 НК РФ устанавливает срок рассмотрения жалобы и принятия по ней решения в один месяц с момента получения жалобы соответствующим лицом. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
- оставить жалобу без удовлетворения,
-отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
- изменить решение или вынести новое решение. По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случая, когда налоговый орган или должностное лицо, рассматривающее жалобу, приостанавливает их исполнение (ст. 141 НК РФ). Преимущества административного способа разрешения разногласий с налоговыми органами:
-простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов;
-быстрое рассмотрение жалобы;
-отсутствие необходимости уплаты пошлины;
-обжалование даже с отрицательным для налогоплательщика результатом позволяет ему лучше уяснить точку зрения налогового органа, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тщательно подготовиться к защите своей позиции.
Однако, как показывает практика, рассмотрение жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами нечасто завершается признанием правоты налогоплательщиков. Например, в 2009 году лишь 11,6% жалоб ФНС удовлетворила полностью и 17,9% — частично[18]). Характерно, что похожая ситуация сложилась и в других странах: во Франции при решении споров в рамках налоговой службы позиция налогоплательщика находит подтверждение в 20% случаев, в Дании — менее чем в 10%[19]). По нашему мнению, такое положение может быть объяснено необъективностью, которая нередко обнаруживается при рассмотрении жалоб налогоплательщиков: вышестоящий налоговый орган зачастую предпочитает защитить интересы подчиненных ему инспекций, нежели объективно исследовать существо разногласий. Другой причиной может быть то, что территориальные инспекции в своей деятельности руководствуются разъяснениями вышестоящих налоговых органов как нормативного, так и ненормативного характера, имеющих обычно фискальную направленность: противоречия и пробелы в законодательстве налоговые органы истолковывают чаще всего в пользу бюджета. И вышестоящий налоговый орган, ранее издавший соответствующие разъяснения, при рассмотрении жалобы обычно не склонен признавать, что его разъяснения ошибочны. Поэтому многие налогоплательщики для защиты своих прав либо вовсе не используют административную процедуру, а обращаются непосредственно в суд, либо, подав жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отказ, предъявляют иск для разрешения спора в суде. В настоящее время в Российской Федерации отсутствует справедливый и эффективный механизм защиты прав физических и юридических лиц. По мнению специалистов, провозглашение определенного комплекса прав и закрепление их на законодательном уровне является недостаточным, поскольку это всего лишь часть той системы, которую необходимо создать и дать возможность ей плодотворно функционировать. То государство, в котором основной ценностью хотя и выступают права граждан, но не предусмотрена возможность их реализации, не является правовым государством, основным признаком которого является существование развитого гражданского общества, где законные интересы человека и гражданина являются высшей ценностью, развита частная собственность и экономика. Проблема правовой ответственности государства, его органов — на сегодняшний день одна из актуальных. На законодательном уровне отсутствует ответственность не только высших должностных лиц государства, но и мелких чиновников исполнительных органов. Между тем такого рода ответственность должна существовать в любом демократическом государстве, не говоря уже о государстве, которое объявляет себя правовым. Субъективные гражданские права, которые принадлежат участникам гражданского оборота, должны быть не только реально осуществимы. Субъекты этих прав должны обладать возможностями по пресечению нарушения прав, их восстановлению, компенсации всех потерь, вызванных нарушением субъективных прав. Процедура реализации прав на практике в большинстве случаев невозможна, а если и возможна, то с явными нарушениями требований законодательства. Таким образом, можно охарактеризовать практически все правовые отношения, в которых непосредственным субъектом являются физические и юридические лица. Особого внимания заслуживает их участие в налоговых правоотношениях, а именно вопросы, связанные с законодательно закрепленной возможностью обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. В соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщики вправе обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или в судебном порядке (по личному усмотрению). В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (или бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу жалобы в суд. Таким образом, налогоплательщику предоставлено право выбора наиболее удобного варианта для защиты нарушенных прав. На практике налогоплательщики редко используют право на обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, а сразу подают иски в суды соответствующей компетенции. Однако, досудебный порядок разрешения налоговых споров имеет ряд определенных преимуществ, таких, как относительно простая процедура обращения, свободная форма изложения жалобы, быстрые сроки рассмотрения жалобы, жалоба не может быть оставлена без движения, основания для возврата жалобы минимальны, за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина[20]). Наличие таких преимуществ досудебного порядка рассмотрения споров не умаляет и ни в коем случае не ставится в противовес судебной защите, которая, по нашему мнению, также обладает рядом преимуществ: четкая определенность всех стадий судопроизводства процессуальным законодательством, возможность по некоторым видам исков запретить налоговому органу списывать недоимку и пени до решения вопроса по существу, возможность получения исполнительного листа и принудительного исполнения решения суда, относительная объективность рассмотрения спора. В соответствии с законодательством ряда зарубежных стран приоритет при разрешении споров имеют досудебные способы урегулирования конфликтов. Поскольку большинство спорных ситуаций могут быть разрешены без судебного вмешательства, что в принципе будет способствовать быстрому рассмотрению возникшего спора и так называемой разгруженности судов (загруженность судов — это проблема, которая до сих пор не решена законодателем, о чем свидетельствует сложившаяся судебная практика).Новеллой современного налогового законодательства стал Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) дополнен ст. 101.2, предусматривающей процедуру апелляционного обжалования решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности, принятого по результатам выездной и камеральной налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган.
С 1 января 2009 года процедура, установленная ст. 101.2 НК РФ о досудебном обжаловании решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган станет обязательной. Иными словами, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. В противном случае суд оставит такое исковое заявление налогоплательщика без рассмотрения.[21]) Но как показывает практика это не решает проблему. Для решения указанной проблемы необходимо внести в Налоговый кодекс изменения, касающиеся установления в качестве обязательного требования досудебного порядка разрешения всех видов споров. В.П. Грибанов и С.Н. Братусь не отдавали предпочтения административному способу защиты субъективных гражданских прав ввиду того, что по своему характеру он соответствует таким отношениям, которые основаны на подчинении одного субъекта другому. Так, например, С.Н. Братусь считал, что волокита была бы устранена, если бы граждане вместо того, чтобы жаловаться в различные административные инстанции на безответственность тех или иных организаций, обращались бы с исками в суд, который решал бы споры в точном соответствии с законом. Однако анализ существующей судебной и юридической практики показывает, что при рассмотрении споров, возникающих в налоговой сфере, в административном порядке в большинстве случаев жалобы налогоплательщиков остаются неудовлетворенными. При этом если налогоплательщик обращается в суд за защитой нарушенного права, его требования практически всегда удовлетворяются судом.
Итак, в соответствии с действующим налоговым законодательством налогоплательщик вправе обратиться за защитой нарушенных прав и законных интересов в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу с соответствующей жалобой. Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке устанавливает процедуру рассмотрения налоговыми органами жалоб:
— налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ);
— организаций и физических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работы с денежной наличностью;
— налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;
— физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:
а) пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со ст. 139 НК РФ;
б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. ст. 26, 27, 28 и 29 НК РФ);
г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);
д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.
Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. При этом отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы. В качестве документов, которые могут быть приложены к жалобе, выступают:
— акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);
— акт налоговой проверки;
— первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;
— иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.
Жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права, подаются в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, и, соответственно, рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом. Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение десяти дней со дня вынесения постановления и рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган. Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Если указанное решение не было обжаловано в апелляционном порядке, оно может быть обжаловано в течение года с момента вынесения обжалуемого решения. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу налогового органа, до принятия решения по ней может отозвать ее на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Жалобы налогоплательщиков рассматриваются с учетом судебно-арбитражной практики по рассматриваемым вопросам. Рассматриваются жалобы налогоплательщиков:
— на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов — вышестоящим налоговым органом;
— на действия или бездействие должностных лиц налогового органа — вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;
— на действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера — вышестоящим налоговым органом[22]).
Все поступающие в налоговый орган жалобы подлежат обязательной регистрации в день поступления и направляются в юридические подразделения, на которые возложена обязанность по рассмотрению указанных жалоб и подготовке решений по ним. Жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. В запросе может содержаться указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы. Срок для представления заключения не может превышать пяти рабочих дней с даты получения жалобы на заключение, при этом вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения. В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические (правовые) подразделения запрашивают мнение соответствующих методологических подразделений, направляя запросы с приложением необходимых документов (при их наличии). Заключения методологических подразделений представляются в юридические (правовые) подразделения в пятидневный срок. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. В случае если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований. Юридическое (правовое) подразделение готовит рассмотрение жалобы на Комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков. Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением. Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков включает руководство юридического (правового) подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов юридических (правовых) подразделений, обладающих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы. В заседании комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков составляется протокол, в котором фиксируется вся процедура обжалования. По результатам рассмотрения жалобы руководителем налогового органа (заместителем руководителя, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением) принимается решение. Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.
Однако имеется и существенный недостаток данного способа обжалования, который заключается в том, что вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо налогового органа предпочитает защищать свои внутренние интересы, а не интересы налогоплательщика. На основе анализа существующей практики можно сделать вывод о неэффективности данного способа обжалования.
По нашему мнению, для решения указанной проблемы необходимо принять нормативно-правовой акт либо внести соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ, которые определяли бы процедуру защиты прав налогоплательщиков в административном порядке на уровне закона. Также требуется внесение соответствующих изменений, касающихся состава Комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, а именно в части расширения круга субъектов, входящих в ее состав. Лица, которые могут участвовать в рассмотрении жалобы, должны быть не заинтересованы в исходе дела, не находиться в материальной, служебной и иной зависимости от сторон спора и принимать решение по жалобе, только исходя из норм действующего законодательства, на основе принципов законности и справедливости. Без внесения соответствующих изменений невозможно достичь справедливого баланса в отношениях налогоплательщиков и налоговых органов.
Таким образом, административный способ обжалования действий налоговых органов имеет определенные плюсы перед судебным обжалованием. Прежде всего своей простотой, потому что все предельно ясно, кому, сколько раз и в какой срок можно подавать жалобу. Во- вторых, жалобу можно подать в относительно свободной форме, то есть можно не прибегать к услугам профессионального юриста для составления претензии. В – третьих, жалоба рассматривается в достаточно сжатые сроки и что немаловажно отсутствуют сборы за ее рассмотрения. К плюсам так же можно отнести и тот факт, что дополнительные налоговые проверки по результатам рассмотрения жалобы отсутствуют, а так же можно подать апелляцию и отсрочить негативные последствия вступления решения налогового органа в силу. Но не смотря на это, практика показывает, что эффективность административного способа обжалования невысока. Это связано прежде всего с тем , что вышестоящий налоговый орган зачастую предпочитает защитить интересы подчиненных ему инспекций, нежели объективно исследовать существо разногласий. Другой причиной, может быть то, что территориальные инспекции в своей деятельности руководствуются разъяснениями вышестоящих налоговых органов как нормативного, так и ненормативного характера, имеющих обычно фискальную направленность: противоречия и пробелы в законодательстве налоговые органы истолковывают чаще всего в пользу бюджета[23]). К тому же налогоплательщик не имеет возможности присутствовать при рассмотрении жалобы, что лишает его возможности давать объяснения и пояснения. И, наконец, обеспечительные меры применяются редко, в основном на усмотрение налогового органа. Все это делает административный порядок менее предпочтительным в процессе обжалования действий налоговых органов. Хотя практика иностранных государств напротив, показывает процессуальную эффективность этого способа.
2.2Судебный способ обжалования действий налоговых органов.
Вторым, и как показывает практика, наиболее эффективным способом обжалования действий налоговых органов является судебное обжалование. Право на судебную защиту возникает из ст. 46 Конституции Российской Федерации, в которой актом наивысшей юридической силы устанавливается право граждан обращаться в суд, в случае если органы государственной власти и должностные лица своими действиями нарушаю их права[24]). К тому же налоговым законодательством так же предусматривается возможность обращения налогоплательщиков в суд за защитой своих прав. В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного, а также в предусмотренном федеральным законодательством порядке нормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, либо действия или бездействие нарушают их права. Согласно п. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ судебное обжалование действий налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд, а физическими лицами, не имеющими статуса индивидуального предпринимателя - в суд общей юрисдикции. Таким образом, дела об обжалования действий налоговых органов подведомственны судам общей юрисдикции и арбитражным судам.
В теории гражданского процессуального права понятию «подведомственность» всегда уделялось много внимания, но в литературе нет общепризнанного определения подведомственности[25]). По мнению Ю.К. Осипова, подведомственность – это межотраслевой институт права, выполняющий функции распределительного механизма юридических дел между различными юрисдикционными органами. Многие авторы подведомственность связывают с понятием компетенция. В частности, М. Т. Треушников полагает, что правовое понятие «подведомственность» происходит от глагола «ведать» и означает в гражданском процессуальном праве предметную компетенцию судов, арбитражных судов, третейских судов, нотариата, органов по рассмотрению и разрешению трудовых споров, других органов государства и организаций, имеющих право рассматривать и разрешать отдельные правовые вопросы. Зайцев И. М. считает, что понятие подведомственности существенно отличается от понятия компенсация. Последняя означает круг правомочий суда или иного правопринеменительного органа, а подведомственность характеризует дело, подлежащее разбирательству в определенном порядке, поэтому подведомственность – это свойство дел, в силу которого их рассмотрение и разрешение отнесено законом к ведению определенного юрисдикционного органа. Как бы ни определяли понятие подведомственности различные авторы, подведомственность является одной из предпосылок права на обращение в суд. Подведомственность очерчивает пределы реализации данного права, определяя границы судебной власти в соотношении с законодательной и исполнительной.
В литературе различают виды подведомственности, как правило, по трем основаниям:
1) в зависимости от видов органов, к ведению которых отнесено разрешение тех или иных дел, выделяют подведомственность дел судами, административным органом, третейскими судами и т.д.;
2) в зависимости от характера дел выделяют подведомственность гражданских, административных, трудовых, семейных, земельных и иных дел;
3) в зависимости от характера норм, регулирующих подведомственность, выделяют общую (регламентируемую общими правилами) и специальную (определяемую на основании особых указаний закона) подведомственность. Специальная подведомственность, в свою очередь, в зависимости от количества юрисдикционных органов, уполномоченных на разрешение дел, подразделяется на единичную (исключительную) и множественную (которая в может быть альтернативной, договорной и императивной)[26]).
После принятия в 1993 году Конституции Российской Федерации проблемы подведомственности, связанные с относимостью нуждающихся в государственно – властном разрешении споров о праве и иных дел к велению различных государственных, общественных, смешенных (государственно – общественных) органов и третейских судов в основном утратили свою актуальность. Принципы, закрепленные в ст. 46 Конституции РФ, придали подведомственности абсолютный характер, что позволят гражданам и организациям обращаться в суд в любом случае, когда их права или охраняемые интересы нарушаются. Исходя из действующего законодательства и практики его применения судами в контексте содержания ст. 46 Конституции РФ, следует признать, что объектами обжалования в суд могут быть акты органов государственной власти любого уровня, нарушающие конкретные права и свободы граждан. Основания для обжалования указанных выше актов могут быть различными: это и прямое нарушение прав и свободы, и создание препятствий для осуществления прав и свобод, и незаконное возложение обязанности либо установление запрета, и незаконное привлечение к юридической ответственности. В.М. Жуйков полагает, что главным в институте подведомственности теперь должно считать не разграничение государством по своему усмотрению (как это представляется ему удобным) компетенции по разрешению споров о праве между различными органами, а обеспечение защиты прав, как это необходимо гражданам и как его (государство) к этому обязывает Конституция РФ, т.е. обеспечение возможности разрешения споров о праве теми органами и в такой процедуре, которые максимально эффективно способствуют выполнению этой задачи. Провозглашенное в ст. 46 Конституции РФ абсолютное право на судебную защиту в условиях разветвленной системы судебных органов можно было бы трактовать и как представление субъекту права самому выбирать подсистему судебной власти для обращения за защитой. Чудиновский К.А. совершенно правильно указывает, что такое решение проблемы соотношения частно - и публично - правовых начал в регулировании института подведомственности будет в корне не правильным. Нормы о подведомственности – это не просто институт процессуального права, а институт, обеспечивающий нормальное, сбалансированное функционирование всей юрисдикционной систем государства. Такое функционирование относится к важнейшим публично – правовым государственным интересам и обеспечивается, в первую очередь, четким разграничением полномочий соответствующих органов[27]). В соответствии с Конституцией РФ и ФКЗ РФ от 31.12.1996№ 1- ФКЗ « О судебной системе Российской Федерации» правосудие в Российской Федерации осуществляется Конституционным судом РФ, федеральными судами общей юрисдикции, федеральными арбитражными судами, конституционными (уставными) судами субъектов Российской Федерации, мировыми судами, являющимися судьями общей юрисдикции субъектов Российской Федерации.
Как уже указывалось, обжалование действий налогового органа возможно в судах общей юрисдикции и в арбитражных судах. В связи с этим возникает вопрос о разграничении полномочий судов общей юрисдикции и арбитражных судов по рассмотрению данной категории дел. Учитывая, что суды общей юрисдикции и арбитражные суду образуют самостоятельные ветви судебной власти, независимо друг от друга формируют правоприменительную практику, вопрос о подведомственности приобрел особую актуальность. Так, по одному из дел, связанных с уплатой налогов, Кассационная коллегия ВС РФ на утверждение заявителей что Верховный Суд РФ не вправе был выносить решения, противоположное решению Высшего арбитражного Суда РФ, постановленному по одному и тому же вопросу, указывала следующее: « Постановление арбитражного суда по существу не имеет правового значения для рассматриваемого Верховным Судом РФ вопроса и принято по конкретному спору об уплате конкретных сумм акциза. Кроме того, Законом не предусмотрена преюдиция установленных решениями арбитражных судов фактов для судов общей юрисдикции, тем более при разбирательстве других дел».
Таким образом право налогоплательщиков на судебное обжалование, действий (бездействия) налоговых органов их должностных лиц также реализуется юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд, а физическими лицами — непредпринимателями в суд общей юрисдикции. Судебное обжалование имеет ряд преимуществ благодаря которым является самым распространенным способом защиты прав налоголательщиков:
-относительная объективность рассмотрения спора, как следствие его рассмотрения вне рамок налогового ведомства. Процент удовлетворения требований налогоплательщиков в судебном порядке гораздо выше, чем в административном;
-возможность (если позволяет существо иска) принятия судом мер по обеспечению исковых требований в виде, например, запрещения налоговому органу списывать недоимку и пени до разрешения спора по существу;
- детальная урегулированность всех стадий судопроизводства процессуальным законодательством;
- возможность (в зависимости от характера требований) получения исполнительного листа и принудительного исполнения решения суда.
С.А. Ядрихинский пишет о том, что судебный порядок обжалования ненормативных актов, действий, бездействия налоговых органов их должностных лиц – наиболее эффективный способ защиты прав и законных интересов налогоплательщика. Налогоплательщик должен занимать активную позицию в судебном процессе. Универсальные инструменты защиты прав и законных интересов налогоплательщика: подача возражений на результаты налоговых проверок, заявление об обеспечительных мерах, заявление о признании недействительным ненормативного правового акта, действия, бездействия налоговых органов и их должностных лиц[28]). Говоря о самой процедуре обжалования, то Кодекс не конкретизирует порядок рассмотрения подобных исков. Он содержит лишь отсылочную норму, поэтому судопроизводство по данной категории дел осуществляется в соответствии с положениями арбитражного и гражданского процессуального законодательства.
Исковое заявление подается в суд в письменной форме. В исковом заявлении должны быть указаны:
1) наименование суда, в который подается заявление;
2) наименование истца, его место жительства или, если истцом является организация, ее место нахождения, а также наименование представителя и его адрес, если заявление подается представителем;
3) наименование ответчика, его место жительства или, если ответчиком является организация, ее место нахождения;
4) в чем заключается нарушение либо угроза нарушения прав, свобод или законных интересов истца и его требования;
5) обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства;
6) цена иска, если он подлежит оценке, а также расчет взыскиваемых или оспариваемых денежных сумм;
7) сведения о соблюдении досудебного порядка обращения к ответчику, если это установлено федеральным законом или предусмотрено договором сторон;
8) перечень прилагаемых к заявлению документов. В заявлении могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты истца, его представителя, ответчика, иные сведения, имеющие значение для рассмотрения и разрешения дела, а также изложены ходатайства истца. Исковое заявление должно быть подписано истцом или его представителем при наличии у него полномочий на подписание заявления и предъявление его в суд. Вместе с тем, к исковому заявлению прилагаются: его копии в соответствии с количеством ответчиков и третьих лиц; документ, подтверждающий уплату государственной пошлины; доверенность или иной документ, удостоверяющие полномочия представителя истца; документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, копии этих документов для ответчиков и третьих лиц, если копии у них отсутствуют; текст опубликованного нормативного правового акта в случае его оспаривания; доказательство, подтверждающее выполнение обязательного досудебного порядка урегулирования спора, если такой порядок предусмотрен федеральным законом или договором; расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы, подписанный истцом, его представителем, с копиями в соответствии с количеством ответчиков и третьих лиц. В случае если у налогоплательщика отсутствуют денежные средства для уплаты госпошлины, это не означает, что он не может обратиться за судебной защитой. При предъявлении искового заявления необходимо подать ходатайство о рассрочке или об отсрочке уплаты госпошлины. К ходатайству прилагаются справка налогового органа о наличии у налогоплательщика банковских счетов и справки банков, подтверждающие отсутствие на этих счетах средств, необходимых для оплаты госпошлины. Налогоплательщик вправе также приложить иные документы, подтверждающие его тяжелое имущественное положение, которое не позволяет ему уплатить госпошлину при подаче иска. К исковому заявлению прилагаются доказательства, подтверждающие обстоятельства, на которые налогоплательщик ссылается в обоснование своих требований. Судебная защита прав налогоплательщика от незаконных действий налогового органа производится путем подачи иска о признании незаконным действий (бездействий) должностных лиц налогового органа, а так же иск о возмещении убытков причиненных действием (бездействием) налоговых органов. Говоря о первом иске следует иметь ввиду, ответчиком по данному иску может являться как конкретное должностное лицо, так и налоговый орган, поскольку работники, уполномоченные совершать те или иные действия, совершают их не от собственного имени, а от имени налогового органа. Результатом удовлетворения иска о признании незаконными действий (бездействия) является признание факта их незаконности и понуждение должностных лиц налогового органа к прекращению таких действий или бездействия. В практике арбитражных судов уже имеются споры, рассмотренные на основании ст.137 НК РФ. Так, организацией были обжалованы действия руководителей налогового органа в связи с неисполнением обязанностей, предусмотренных ст.94 Налогового кодекса РФ, по передаче копий изъятых документов либо подлинников. Как следует из материалов дела, сотрудниками налогового органа произведено изъятие документов организации. На обращение организации в адрес налоговой инспекции о возврате подлинных документов либо изготовленных с них копий последние ответили отказом по формальным основаниям. Пунктом 8 ст.94 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Определением суда производство по делу было прекращено. Постановлением апелляционной инстанции определение оставлено без изменения. Президиум ВАС РФ указал, что вывод суда о неподведомственности спора арбитражному суду является необоснованным, состоявшиеся судебные акты отменил, дело направил в первую инстанцию суда для рассмотрения по существу (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2000 N 6713/99) Предьявля иск о возмещении убытков, причиненных неправомернымидействиями (бездействием) налоговых органов, необходимо помнить, статья 53 Конституции РФ устанавливает, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц[29]).Данная конституционная норма в сфере налоговых отношений реализуется путем закрепления в законодательных актах обязанности государства возместить в установленном порядке ущерб, нанесенный неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов. В соответствии со ст.35 Налогового кодекса РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а также неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов, подлежат возмещению в полном объеме (пп.14 п.1 ст.21, п.1 ст.35, ст.103 НК РФ). Для наступления имущественной ответственности налоговых органов налогоплательщику необходимо доказать наличие следующих условий:
- факт определенных действий или бездействия этих органов, их должностных лиц или работников и их незаконность;
- причинение убытков налогоплательщику (или вреда его имуществу) при осуществлении должностным лицом (работником) своих служебных обязанностей;
- причинную связь между неправомерными действиями (решениями) или бездействием и причиненными убытками (наступившим вредом). Кроме того, налогоплательщику необходимо представить обоснованный расчет понесенных убытков.
В соответствии с ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (ст.15 ГК РФ). Убытки, как правило, делятся на прямые (имеют непосредственную связь с фактом нарушения налоговыми органами прав налогоплательщика) и косвенные. Законодательство допускает возмещение убытков, причиненных необоснованным взысканием экономических (финансовых) санкций. Однако необходимо обратить внимание, что судебно - арбитражная практика исходит из того, что применение в данном случае норм об ответственности за неисполнение денежного обязательства, предусмотренных ст.395 ГК РФ, не допускается. Такая практика получила закрепление в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации". В п.2 данного Постановления определено, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством. Поскольку ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства, т.е. ст.395 ГК РФ. Ответчиками по искам о возмещении убытков, причиненных неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов признаются Российская Федерация, соответствующий субъект РФ или муниципальное образование в лице соответствующего финансового или иного управомоченного органа. Предъявление иска непосредственно к налоговому органу, допустившему нарушение, не может служить основанием к отказу суда в принятии искового заявления либо к его возвращению без рассмотрения. В этом случае суд обязан привлечь в качестве ответчика по делу соответствующий финансовый или иной управомоченный орган. Решение суда, не удовлетворяющее налогоплательщика, может быть обжаловано в апелляционную инстанцию в течение одного месяца со дня вынесения решения (гл.20 АПК РФ). Если срок обжалования в апелляционной инстанции был пропущен налогоплательщиком, то решение может быть обжаловано в кассационной инстанции. В кассационной инстанции может быть также обжаловано не устраивающее налогоплательщика постановление апелляционной инстанции. Кассационная инстанция может быть подана в течение одного месяца после вступления в законную силу решения или постановления арбитражного суда (гл.21 АПК РФ). Последней судебной инстанцией для защиты прав налогоплательщика является Президиум ВАС РФ. Судебные акты, вступившие в законную силу, могут быть пересмотрены по протесту, принесенному Председателем ВАС РФ, Генеральным прокурором РФ или их заместителями. Налогоплательщик, не согласный с вынесенным решением (постановлением) арбитражного суда, направляет на имя одного из перечисленных лиц заявление о принесении протеста. При наличии соответствующих оснований для пересмотра дела должностное лицо приносит протест, который рассматривается Президиумом ВАС РФ. Если основания для принесения протеста отсутствуют, налогоплательщику направляется уведомление об этом (гл.22 АПК РФ). В соответствии со ст. 103 НК РФ убытки, причиненные налогоплательщику правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. Из этого следует, что для того, чтобы налогоплательщику — субъекту предпринимательской деятельности были возмещены убытки, ему необходимо доказать незаконный характер действий (бездействия) налоговых органов или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта налогового органа; а также факт причинения убытков в результате этих действий (бездействия). Практика свидетельствует не только о том, что к налоговым органам предъявляется большое число исков со стороны налогоплательщиков, но и о том, что большинство требований налогоплательщиков удовлетворяется. По данным самой Федеральной налоговой службы, опубликованным на ее официальном сайте, за период с 2005 по 2010 г. удовлетворено 79% исковых заявлений налогоплательщиков. При этом количество рассмотренных исков по всем основаниям в период с 2005 по 2010 г. увеличилось почти в пять раз. Если в 2000 г. количество рассмотренных исков по всем основаниям, предъявленных налогоплательщиками к налоговым органам, составило 11163, то в 2005 г. количество рассмотренных исков составило 54091, а в 2010 еще в два раза больше. К сожалению, статистика по конкретным категориям споров с указанием на статус налогоплательщика отсутствует. Можно, однако, предположить, что основной объем споров с налоговыми органами составляют споры с субъектами предпринимательской деятельности[30]). Данные о неизменном год от года увеличении количества предъявляемых к налоговым органам исков говорят о том, что, к сожалению, качество работы налоговых органов оставляет желать лучшего. Более того, Федеральной налоговой службой высказано мнение о том, что качество представления налоговыми органами в арбитражных судах интересов бюджета и объем поступающих в бюджет налогов, пеней и штрафов важнее, чем количественный показатель удовлетворенных исковых заявлений налогоплательщиков. Представляется, однако, что подобным образом нельзя оправдывать недочеты и ошибки в деятельности налоговых органов и их должностных лиц.
Таким образом, существует еще и судебный способ обжалования действий налоговых органов. Правомерность которого закреплена федеральным законодательством. Несмотря на то, что многие видные ученные – правоведы указывают на явные минусы этого способа, к каким относятся, во-первых, длительность рассмотрения, во-вторых, необходимость обращения для составления иска и для профессиональной защиты к юристу, в - третьх, уплата государственной пошлины, по –нашему мнению этот способ наиболее эффективный. Прежде всего его эффективность заключается в беспристрастном рассмотрении спора, к тому же решение суда обязательно для исполнения, а порядок исполнения по административному обжалованию так и не установлен. Еще одним явным плюсом является то, что налогоплательщик в ходе судебного разбирательства получит возможность дать собственные объяснения по обстоятельствам спора. Именно поэтому считаем, этот способ обжалования наиболее эффективным в настоящее время.
3 Проблемы функционирования института защиты прав налогоплательщиков
В последнее десятилетие в нашей стране и в мире качественно обновился и расширился массив правовых норм, регламентирующих права и свободы граждан вообще и особенно их право на защиту от неправомерных действий государственных органов и их должностных лиц. Однако, несмотря на это проблемы защиты налогоплательщиками своих прав продолжают существовать. Прежде всего, это связано с несовершенством налогового законодательства, в России в частности. Неэффективность административного способа защиты налогоплательщиками прав скорее обусловлено недоверием населения к нему. Многие налогоплательщики, пытаясь решить возникший налоговый спор, прибегают к судебному способу, минуя административную ступень. Повышение эффективности административной защиты предполагает введение корректив в налоговое законодательство. Например, в России таким нововведением стали письменные разъяснения Минфина России. Письменные разъяснения Минфина России, обязательные для налоговых органов, становятся источником формирования налогового права и средством защиты интересов налогоплательщиков. В соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ в действующей редакции Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Предоставление разъяснений — это полномочие и одновременно обязанность Минфина России в области налогов и сборов. Для налогоплательщика получение письменных разъяснений в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ — это право. Письменные разъяснения рассматриваются налогоплательщиком как средство, позволяющее однозначно определить налоговые последствия сделок. Если размеры налоговых платежей не устраивают налогоплательщика, он имеет возможность отказаться от планируемых сделок. Если же устраивают, то следование разъяснениям позволяет избежать в дальнейшем недоимки, пени и штрафа. От письменного разъяснения ждут, прежде всего, определенности и ответственности. Разъяснения — это инструмент законопослушного налогоплательщика, но вопрос в том, может ли он этот инструмент эффективно использовать. В cилу положения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик освобождается от штрафов — единственного вида ответственности, явно прописанного в Налоговом кодексе, но не освобождается от уплаты недоимки и пени. Ответственность возникает потому, что не менее квалифицированные специалисты налогового органа, проанализировав в рамках налоговой проверки ту же cитуацию, и то же законодательство, пришли к иным выводам. Следовательно, корни проблемы налогоплательщика кроются в различной интерпретации одних и тех же норм государственными органами, обладающими различными полномочиями. Если не принимать во внимание некомпетентность налоговых и финансовых органов, то основная причина неудовлетворительной практики применения института письменных разъяснений в несогласованности мнений и отсутствии устойчивой позиции госорганов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Если налоговый и финансовый органы имеют различные взгляд по поводу налоговых последствий конкретной хозяйственной операции, то несмотря на cледование налогоплательщика письменным разъяснениям Минфина России, налоговый орган, проводящий проверку, фактически признает разъяснения ошибочными и начислит недоимку и пеню. Кроме того, возможна ситуация, когда меняется позиция самого налогового органа. Налогоплательщик cледует разъяснениям налогового органа, а через несколько лет тот же или иной налоговый орган, проводящий проверку, фактически признает разъяснения ошибочными и начисляет недоимку и пеню. Как видно, за несогласованность и непоследовательность действий государственных органов ответственность несет налогоплательщик. Институт письменных разъяснений в том виде, как он описан в действующей редакции Налогового кодекса РФ, не только не является средством защиты, а часто таит для налогоплательщика скрытую опасность, поскольку может создавать иллюзию защищенности. Таким образом, налогоплательщик получает возможность заранее определить спорные, неоднозначные с точки зрения налоговых последствий действия или операции, сформулировать соответствующие запросы и направить их в Минфин России. Благодаря внесенным в НК РФ изменениям налогоплательщики получили cерьезное средство защиты своих интересов. Письменные разъяснения становятся важным институтом, оказывающим все более существенное влияние на процесс формирования налогового права. Впервые в российском налоговом праве в НК РФ был включен отдельный раздел, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
Проблема возмещения убытков, причиненных неправомерными действиями (бездействием) государственных органов, существовала всегда. Каждый, кто сталкивался с подобной ситуацией, знает, насколько трудной практической задачей является взыскание убытков с государства, несмотря на то, что такую возможность предоставляет действующее законодательство. В соответствии со ст. 16 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием [31]). В статье 1069 ГК РФ предусмотрено, что вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению за счет соответственно казны РФ, казны субъекта РФ или казны муниципального образования. Удовлетворяя требование о возмещении вреда в соответствии со ст.1082 ГК РФ, суд в зависимости от обстоятельств дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре или возместить причиненные убытки. Понятие убытков раскрывается в п. 2 ст. 15 ГК РФ: под убытками понимаются расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления его нарушенного права, а также утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено . Поскольку деятельность налоговых органов является особым видом осуществления государственной власти, все вышесказанное в полной мере распространяется и на ситуацию, когда незаконным действием (решением) или бездействием налогового органа или соответствующего должностного лица налогоплательщику причинены убытки. Следует учесть, что ст. 35 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), которая гарантирует налогоплательщику право на возмещение убытков в налоговых отношениях, не установлено каких-либо ограничений по возмещению имущественных затрат на восстановление права, нарушенного неправомерным действием или бездействием налогового органа. Таким образом, с учетом вышеприведенных положений ГК РФ налогоплательщик должен получить полное возмещение убытков, не исключая затраты на представительство в суде своих интересов. Однако точка зрения Высшего Арбитражного Суда РФ на этот счет иная . Его подход к рассматриваемой проблеме, который так же прост, как и формален, заключается в следующем. Расходы, связанные с ведением представителем налогоплательщика дел в суде, не должны возмещаться по правилам, установленным Гражданским кодексом РФ. То есть, указанные расходы, как полагает ВАС РФ, не являются убытками в том смысле, который им придают статьи 15 и 16 ГК РФ. Следовательно, данные положения к отношениям по взысканию указанных расходов неприменимы. А иных норм, предусматривающих такую возможность, ни процессуальное, ни налоговое законодательство не устанавливает. При этом ВАС РФ отвергает доводы нижестоящих судов, основанные на положениях ст. 35 НК РФ. Путем подачи искового заявления могут быть заявлены требования о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа, об освобождении имущества от ареста, что вытекает из характера спорных правоотношений.
Таким образом, институт защиты прав налогоплательщиков, в нашей стране развит достаточно плохо по сравнению с другими государствами. Отсутствует четкая регламентация всей процедуры защиты, не развита нормативно-правовая база, отсутствует единый подход арбитражных судов к решению спорных вопросов правоприменительной практики, что нередко приводит к невозможности для налогоплательщика восстановить нарушенные права в полном объеме. Считаем, что необходимым принятие ряда нормативных актов, которые позволят каждому налогоплательщику в полной мере использовать свое конституционное право – право на защиту.
Еще одной не менее значимой проблем является не эффективность административного обжалования. Не смотря на то, что существует положительная практика зарубежных стран, в нашей стране административный способ обжалования является не самым распространенным. Хотя, по мнению ряда авторов, у него есть большие плюсы, это быстрота рассмотрения. Споры в административном порядке рассматриваются в течении 1 месяца с момента поступления жалобы. Во- вторых, это простота рассмотрения, жалоба подается в письменном виде в вышестоящий налоговый орган, при этом обязательных требований к содержанию жалобы не предъявляется. В- третьих, отсутствует обязанность уплаты государственной пошлины. Но практика показывает, что налогоплательщики предпочитают отстаивать свои интересы в суде. Создавая тем самым еще одну проблему- загруженность судов исками о защите прав налогоплательщиками. К тому же пока налоговые органы не заинтересованы в том, чтобы налогоплательщик предпочел административный способ разрешения споров, – им дополнительная работа не нужна. Тем временем в законодательстве большинства зарубежных стран условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налоговых властей является предварительное обжалование этого решения в административном порядке. В некоторых странах (в Австралии, Ирландии, Италии, Новой Зеландии и Турции) перед обращением в суд налогоплательщик должен полностью исполнить оспариваемое налоговое обязательство. Очевидный мотив такого законоположения – опасение, что предоставление налогоплательщикам безусловного права оспаривать решения налоговых органов в суде повлечет перенапряжение судебной системы, а значит, долговременное затягивание рассмотрения судебных споров и исполнения налоговых обязательств[32]). В Новой Зеландии обжалуемое решение приостанавливается наполовину. Во Франции и Португалии исполнение требования об уплате налога на период его обжалования приостанавливается только при условии предоставления достаточных гарантий со стороны налогоплательщика. В некоторых странах (Австрия, Бельгия, Канада, Нидерланды, США и Финляндия) обжалование приостанавливает взимание скорректированной суммы налога. Однако, как правило, это приостановление действует только на период рассмотрения первичной жалобы, последующее же обжалование сопряжено с необходимостью исполнения налогового обязательства. Не менее важной проблемой, по нашему мнению является загруженность судов налоговыми спорами. По официальной статистике налоговые споры занимают 47% от общего числа споров, рассматриваемых в судах. В 2007 г. по налоговым сборам и отчислениям в Пенсионный фонд арбитражные суды рассмотрели более 300 тыс. дел[33]). Этот факт так же не самым положительным образом влияет на защиту прав налогоплательщиков. Налоговые споры отличаются своей спецификой, связанной с налогообложением. Их рассмотрение часто требует знания различных отраслей права (гражданского, трудового и т.д.), основ бухгалтерского учета и экономики. Налоговые споры, несмотря на все их особенности, уже не редкость в России. Разногласия с налоговыми органами возникают в деятельности почти каждого налогоплательщика, поэтому назначение специальных судей для разрешения налоговых споров имеет большое значение для объективного и квалифицированного разрешения таких споров. Во многих арбитражных судах Российской Федерации учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения. Но, во-первых, это касается только арбитражных судов, во-вторых, такие коллегии рассматривают налоговые дела лишь в качестве судов первой инстанции, в-третьих, не исключена взаимозаменяемость судей, относящихся к разным коллегиям одного арбитражного суда. Поэтому мы считаем очень полезным и необходимым существование специализированных судов в зарубежных странах, которые рассматривают именно эту категорию дел. По информации Л.Ефремова в налоговых судах США рассматривается 5% налоговых споров, 95% дел до суда не доходит. Единственный на всю Америку налоговый суд вполне справляется. Основные дела разрешаются в досудебном порядке. Поэтому идеи досудебных процедур рассмотрения налоговых споров безусловно правильны.
Заключение
Проведенное исследование обжалования действий налоговых органов, как способа защиты прав налогоплательщиков позволяет сделать следующие выводы. Прежде всего, в силу специфики характера налоговых правоотношений, предполагающей вторжение государства в сферу основных прав и свобод их участников, государство обязано гарантировать защиту от неправомерных действий со стороны органов, осуществляющих контрольные функции в налоговой сфере.
Одной из таких гарантий является наличие организационных и правовых механизмов, обеспечивающих защиту прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов. При этом организационными гарантиями такой защиты выступают специальные институты защиты права (судебные и административные), а правовым – наличие правовой базы для защиты прав налогоплательщиков. Общий правовой режим защиты прав граждан и их объединений - юридических лиц определяется в Конституции Российской Федерации. Конституционные нормы применяются непосредственно, однако без законодательной конкретизации и развития их применения могли возникнуть трудности и правовые проблемы. В период проведения конституционной реформы и формирования самостоятельной налоговой системы Российской Федерации, существовавший механизм защиты прав налогоплательщиков, не обеспечивал эффективной защиты. Развитие законодательства, особенно в части защиты прав налогоплательщика, не учитывало динамику развития отношений в экономической сфере, усложнения характера налоговых отношений, появления новых форм собственности. Отсутствие действенных и эффективных гарантий соблюдения интересов налогоплательщика привело к нарушению баланса интересов государства и граждан, юридических лиц. Но сегодня ситуация коренным образом изменилась. В развитии конституционных норм, гарантирующих защиту прав и свобод граждан и юридических лиц в экономической сфере в статье 138 Налогового Кодекса Российской Федерации устанавливается два способа рассмотрения налоговых споров – судебное и административное обжалование. Таким образом, в настоящее время существует отработанный механизм позволяющий налогоплательщикам обжаловать действия налоговых органов. Несмотря на это, существует ряд проблем, которые еще только предстоит решить.
Одной из общих проблем, стоящих перед органами, рассматривающими налоговые споры, является проблема правоприменения при разрешении конфликтных ситуаций в налоговой сфере. В своей работе мы рассматривали проблемы правоприменения при рассмотрении налоговых споров актов (приказов, рекомендаций, писем, разъяснений), издаваемых Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службой, а так же судебной практики по налоговым спорам. В Налоговом Кодексе Российской Федерации устанавливаются лишь общие требования рассмотрения спора в административном порядке. Это порождает ряд проблем, возникающие на стадии рассмотрения жалобы и вынесения решения по ней: виды доказательств по налоговым спорам и требования к ним, обязанность доказывания при рассмотрении налогового спора, пределы рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (должностным лицом). Указанные процессуальные проблемы являются общими для судебного и административного обжалования. Подход к решению этих проблем не может быть одинаков, так как судебное и административное обжалование различны по процедуре рассмотрения и механизму правового регулирования, а так же имеют существенные различия по процедурным аспектам.
Еще одной проблемой является неэффективность административного обжалования и как следствие загруженность судов делами об обжаловании действий налоговых органов. Как показывает практика очень маленький процент жалоб, удовлетворяется в пользу налогоплательщика. Это легко объяснить, во- первых, отменяя действия должностных лиц, вышестоящие налоговые органы по сути отменяют те инструкции которых придерживались эти должностные лица при совершении тех или иных действий. К тому же пока налоговые органы не заинтересованы в том, чтобы налогоплательщик предпочел административный способ разрешения споров, – им дополнительная работа не нужна. Здесь также необходимы дополнительные стимулы, для того чтобы налоговым органам было экономически выгодно исправлять свои ошибки внутри системы, а не вне ее Во- вторых, налогоплательщики опасаются пропустить трехмесячный срок для обращения в суд (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Тем более что некоторые арбитражные суды создали почву для таких опасений. Отказывая налогоплательщикам в восстановлении пропущенного срока в связи с использованием ими внесудебных процедур разрешения спора, суды практически лишили смысла саму идею развития внесудебных процедур разрешения налоговых споров. ВАС РФ не мог не отреагировать на такую судебную практику, и проблема была частично решена с принятием Постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 8815/07 (далее – Постановление № 8815/07) о порядке исчисления срока, в течение которого налогоплательщик может обратиться в арбитражный суд с жалобой на решение налогового органа, которое было обжаловано в административном порядке. Заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, а решения или действий (бездействия) налоговой инспекции незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Положения, предусмотренные статьями 101.2 и 139 НК РФ, как раз и являются этим исключением.
Поэтому использование такого административного порядка обжалования действий (бездействия) должностных лиц не должно нести в себе угрозу утраты права на судебное обжалование. На этом принципе основан и международный опыт рассмотрения налоговых споров.
В - третьих, это сам законодатель не использует возможности сделать административный порядок более эффективным, а ведь именно он способен регулировать эти процессы. Но законодатель пока ограничил обязательность досудебного разрешения налоговых споров только решениями о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. При этом ничто не мешает законодателю распространить досудебный порядок и на остальные акты налоговых органов (их большую часть), а также на действия (бездействие) их должностных лиц. Правда, при этом следует иметь ввиду, что, если обязательный досудебный порядок разрешения споров будет неэффективны, споры в конечном счете дойдут до суда. Это только вопрос времени. Решение некоторых из этих проблем мы предлагаем связывать с созданием дополнительных стимулов для использования налогоплательщиками досудебных процедур разрешения налоговых споров. Одним из таких стимулов могло бы быть, на наш взгляд, снижение размера госпошлины при обращении в суд, если до обращения в суд налогоплательщик добровольно (а не в случаях обязательного досудебного порядка) использовал досудебную процедуру разрешения спора. К тому же выход можно найти и в необходимости развития института внесудебного (досудебного) разрешения налоговых споров, в том числе примирительных процедур – именно эти идеи находят свое отражение и в рассмотренных постановлениях Президиума ВАС РФ. И налогоплательщикам, и налоговым органам стоит взять на вооружение возможности, предоставляемые внесудебной (досудебной) процедурой.
Таким образом, изучения обжалования действий налоговых органов , как способа защиты прав налогоплательщиков показало наличие серьезных процессуальных проблем, которые препятствуют повышению эффективности рассмотрения налоговых споров и использования обжалования как быстрого и действенного способа разрешения возникающих конфликтов в налоговой сфере. Вместе с тем наблюдается положительная динамика в процессе защиты прав налогоплательщиков. Налогоплательщики, начинают активно отстаивать свои права, благодаря законодательному закреплению процедуры обжалования действий налоговых органов.
Поставленными и рассмотренными вопросами не исчерпываются проблемы изучения механизмов обжалования в налоговом праве. Повышение интереса со стороны государства к проблемам защиты прав участников налоговых правоотношений, и происходящим в связи с этим изменениями в законодательстве позволит в будущем обеспечить полноценную и эффективную защиту интересов налогоплательщиков.
Список использованных источников
1 Российская Федерация. Конституция (1993). Конституция Российской Федерации: официальный текст. – М.: Феникс, 2009. – 64с. – ISBN 5-85880-444-6
2 Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации: в 4 ч. - Ч.1. : федер. закон: [принят Гос. Думой 21 октября 1994 г. : по сост. на 6 апреля 2011г.] // Собрание законодательства Российской Федерации.-1994.- №32. – Ст.3301. – ISSN 1560-0580
3 Российская Федерация. Законы. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: федер. закон: [принят Гос. Думой 20 декабря 2001 г.: одобр. Советом Федерации 26 декабря 2006.: по сост. на 7 февраля 2011 г.] //Российская газета. – 2001. – 31 декабря(№256). – С.2.
4 Российская Федерация. Законы. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации [Текст]: офиц. текст: по состоянию на 1 сент. 2010 г. / Российская Федерация. Законы. - М.: Омега-Л, 2010 (Киров) . - 138 с. - (Кодексы Российской Федерации). - ISBN 978-5-370-02092-6
5 Российская Федерация. Законы.Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации [Текст] : по состоянию на 1 ноября 2007 г. - М. : Проспект, 2007 (Чехов) . - 176 с. - (Профессиональные юридические системы "Кодекс"). - 5000 экз. - ISBN 978-5-482-02002-9
6 Анохин, А. Е. Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений: автореф. дис… канд. юрид. наук: / А. Е. Анохин. - М.: МГУ, 2004. - 220 с.
7 Балакирева М. И. Право на обжалование как элемент правового статуса налогоплательщика : дис. ... канд. юрид. наук. – Москва.- 2005, 215 с.
8 Викторова, Н. Г. Налоговое право [Текст] : учеб. пособие / Н. Г. Викторова, Г. П. Харченко. - СПб.: Питер, 2008. - 188 с. - (Краткий курс). - Библиогр.- ISBN 978-5-469-01177-4.
9 Демин, А. В Налоговое право России [Текст] : учеб. пособие для вузов / А. В. Демин. - М.: РИОР, 2008. - 382 с. - (Высшее образование). - Библиогр. - ISBN 978-5-369-00335-0.
10 Землин, А. И. Налоговое право : учебник / А. И. Землин . - М. : Форум : ИНФРА-М, 2005. - 304 с. - (Профессиональное образование). - Библиогр.: - ISBN 5-8199-0197-5.
11 Карасева Р. В. Правовое регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам : дисс… канд. юр. наук.- Москва, 2008.- 191 с.
12 Кваша, Ю. Ф. Налоговое право: конспект лекций / Ю. Ф. Кваша, А. П. Зрелов, М. Ф. Харламов.- 3-изд., испр. и доп. - М.: Высшее образование, 2008. - 174 с. - ISBN 978-5-9692-0270-2.
13 Козлов, В. А. Противоправное поведение в сфере экономики: уголовно-правовые, криминологические и криминалистические аспекты / В. А. Козлов. - М. : Юрлитинформ, 2005. - 472 с. - (Библиотека кpиминалиста). – Библиогр:. - ISBN 5-93295-153-2.
14 Крохина, Ю. А. Налоговое право [Текст] : учеб. для вузов / Ю. А. Крохина. - М. : Высш. образование, 2006. - 410 с. - (Основы наук). - Библиогр.: - ISBN 5-9692-0056-5.
15 Крохина, Ю. А. Налоговое право [Текст] : учебник для вузов / Ю. А. Крохина .- 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Юнити, 2008. - 383 с. - Библиогр.: - ISBN 978-5-238-01292-6.
16 Кучеров, И.И. Налоговое право зарубежных стран [Текст]: курс лекций / И. И. Кучеров. - М.: Центр ЮрИнфоР, 2003. - 374 с. - (Библиотека "ЮрИнфорР"). - Библиогр.: - ISBN 5-89158-115-9.
17 Лукаш, Ю.А. Налоговые споры: С учетом норм Налогового кодекса Российской Федерации / Ю.А. Лукаш. - М. : Кн. мир, 2001. - 336 с - ISBN 5-8041-0078-5.
18 Маркин, С. В. Налоговое право [Текст] : учеб. пособие для сред. проф. образования / С. В. Маркин. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2007. - 400 с : ил. - - Библиогр.: - ISBN 978-5-222-10833-8
19 Пепеляев, С.Г. Налоговое право [Текст]: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2003. - 591 с - ISBN 5-7975-0625-4.
20 Петрова, Г. В. Налоговое право : учебник для вузов / Г. В. Петрова. - М.: НОРМА-ИНФРА-М, 1998. - 271 с - ISBN 5-89123-181-6.
21 Смирных С. Е. Проблемы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков : дис. канд. юрид. наук .- Москва, 2006.- 203 с.
22 Тадеев,А.А. Налоговое право [Текст] : конспект лекций / сост. А. А. Тедеев .- 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Эксмо, 2007. - 176 с. - ISBN 5-699-19919-5.
23 Тютин, Д. В. Налоговое право [Текст]: курс лекций / Д. В. Тютин. - М.: Эксмо, 2009. - 431 с. - ISBN 978-5-93916-147-3. - ISBN 978-5-699-21020-6.
24 Ядрихинский, С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц: дисс... кан. юр. наук. - Москва, 2007.- 224 с.
25 Бурцев, Д. Г. Взаимодействие налоговых органов с органами внутренних дел при проведении налогового контроля / Д. Г. Бурцев // Аудиторские ведомости, 2004. - № 5.. - С. 43-5
26 Бурцев, Д. Г. Налоговый контроль и рассмотрение налоговых споров в Нидерландах / Д. Г. Бурцев // Аудиторские ведомости, 2007. - N 8. - С. 48-55
27 Бондаренко, Т. А. К вопросу о сроках в налоговом праве / Бондаренко Т. А. // Финансовое право, 2008. - № 6. - С. 11-14
28 Бухарева, Т. Ю. Обжалование актов и действий (бездействия) налоговых органов / Т. Ю. Бухарева // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 12. - С. 66-69
29 Гудым, В. Н. Признание прав и обязанностей в системе правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков / В. Н. Гудым // Российский юридический журнал, 2009. - № 3. - С. 67-70.
30 Долгополов, О. И. Обжалование как способ защиты прав налогоплательщиков / О. И. Долгополов // Налоговый вестник, 2009. - №8. - С. 100-110. – ISBN 5-93094-204-8
31 Домнин, С. А. К вопросу о злоупотреблении правами в налоговых правоотношениях / С. А. Домнин // Налоги и налогообложение, 2009. - № 5. - С. 47-49.
32 Ковалевская, Д. К. Об информационном письме Президиума ВАС РФ № 99 / Д. К. Ковалевская, Л. А. Короткова // Аудиторские ведомости, 2006. - № 6. - С. 74-82.
33 Комиссарова, Ю. В. Есть способы оправдать внешне недобросовестное поведение налогоплательщика: [интервью] / Беседовала А. Иванова // Главбух,2006. - № 10. - С. 63-64.
34 Конюхова, И. А. Некоторые аспекты повышения роли суда в защите прав / И. А. Конюхова // Российский судья, 2005. - № 5. - С. 11-14.
35 Лермонтов, Ю. М. Обжалование актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц / Ю. М. Лермонтов // Право и экономика, 2005. - № 4. - С. 85-86.
35 Лермонтов, Ю. М. Обжалование актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц / Ю. М. Лермонтов // Аудитор, 2005. - № 11. - С. 42-47.
36 Назаров, В. Н. Конституционные основы защиты прав налогоплательщика / Назаров В. Н. // Финансовое право, 2007. - № 9. - С. 22-26.
37 Острикова, Л. К. Некоторые вопросы защиты прав налогоплательщиков / Л.К. Острикова // Закон, 2006. - № 6. - С. 84-91.
38 Панина, И. А. Способы защиты прав налогоплательщиков / И. А. Панина // Налоговый вестник, 2010. - № 8. - С. 121-124.
39 Пашков, К. Ю. Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц в административном порядке / К. Ю. Пашков // Право и экономика, 2006. - № 9. - С. 47-51.
40 Переладов, А. Министерства рекомендуют нарушать / А. Переладов // Законность, 2006. - № 9. - С. 5-7.
41 Попов, Д. И. Способы защиты прав добросовестного налогоплательщика в арбитражном суде / Д. И. Попов, Н. В. Касаткина // Финансовое право, 2005. - № 7.. - С. 43-47.
42 Разгулин, С. В.В Минфине ждут жалоб на налоговых инспекторов: [интервью] / Беседовала К. Батанова // Главбух,2006. - № 10. - С. 12-13.
43 Савушкин, Д. С. Мировая тенденция каталогизации прав граждан в сфере налообложения и российская практика / Д. С. Савушкин // Юрист, 2004. - № 7. - С. 29-34.
44 Тропская, С. С. Административный порядок обжалования неправомерных действий и решений государственных органов и должностных лиц, нарушающих права и законные интересы налогоплательщика - физического лица / Тропская С. С. // Финансовое право, 2007. – № 8. - С. 14-21.
45 Тизенгольт, Д. О. Обжалование действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов / Д. О. Тизенгольт // Бухгалтерский учет, 2005. - № 7. - С. 58-62.
46 Фонова, И. В. О реализации процессуальных прав крупнейшими налогоплательщиками в Российской Федерации / Фонова И. В. // Финансовое право,2008. - № 5. - С. 16-20.
47 Харитонова, Е. М. Стратегия отношений с налоговыми органами при рассмотрении спорных вопросов / Е. М. Харитонова // Налоги и налогообложение,2009. - № 8. - С. 72-74.
48 Черник, И. Д. О некоторых способах защиты налогоплательщиком своих прав / И. Д. Черник // Налоговый вестник, 2008. - № 6. - С. 86-87.
49 Ядрихинский, С. А.Принципы налогообложения как инструмент защиты прав налогоплательщика / Ядрихинский С. А. // Финансовое право, 2005. - №1. - С. 33-35.
[1] ) Карасева, М. В. Налоговый процесс - новое явление в праве / М. В. Карасева // Хозяйство и право. - 2003. - № 6. - С.53.
[2] ) Тихомиров, Ю. А. Юридический конфликт сфера и механизмы / Ю. А. Тихомиров. – М.: Норма, 1994.- С. 41.
[3] ) Кудрявцев, В. Н. Юридический конфликт / В. Н.Кудрявцев // Государство и право. – 1995. - № 9. – С. 9.
[4] ) Дудина, Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации : дис… канд. юр. наук : - Москва, 2005. – С. 17.
[5] ) Пепеляев, С. Г. Тенденции практики рассмотрения налоговых споров / С. Г. Пепеляев // Государство и право. – 2005. - № 4. – С. 114.
[6] ) Бойков, О. В. Арбитражный суд и налоговые споры / О.В. Бойков // Право. – 2009. - № 1. – С.26.
[7] ) Петрова, Г. В. Защита имущественных прав налогоплательщика / Г. В. Петрова // Право и экономика. – 2007. - № 2. – С.36.
[8] ) Суханов, Е. А. Гражданское право: Учебник в 2 т. Т. 1 / Отв. ред. проф. Е. А. Суханов: 2-е изд., перераб. и доп. М.: БЕК, 1998. - С. 409.
[9] ) Божьев, В. П. Уголовный процесс: / Под ред. В. П. Божьева. 3-е изд., испр. и доп. М.: Спартак, 2002. - С. 258.
[10] ) Бахрах, Д. Н. Административная юстиция: развитие и проблема совершенствования / Д. Н. Бахрах // Советское государство и право, - 1975. - № 8. - С. 16.
[11] ) Сергеев, А. П. Гражданское право: Учебник. ч. 1 / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого, 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 1997. - С. 266.
[12] ) Брагинский, М. И. Договорное право. Книга первая: Общие положения. 3-е изд., стер / М. И. Брагинский, В. В. Витрянский // М.: Статут, 2001. - С. 818 – 819.
[13] ) Крохина, Ю. А. Защита гарантии восстановления нарушенных прав субъектов финансового права / Ю. А. Крохина // Налоги и налогообложение. - 2004. - № 7. - С. 10.
[14] ) Салищева, Н. Г. Административный процесс / Н. Г. Салищева // М.: Юридическая литература, 1994. - С. 155 – 156.
[15] ) Попов, Л. Л. Административное право: Учебник / Под ред. Ю. М. Козлова, Л. Л. Попова. М.: Юристъ, 2001. - С. 461.
[16] ) Русакова, И. Г. Налоги в развитых странах / И. Г. Русакова В. А. Кашин — М.: Финансы и статистика, 1991 . - С. 34.
[17] ) Воловик, Е. В. Обслуживание налогоплательщиков в Дании / Е. В. Воловик // Налоговый вестник. - 1996. - №1 - С. 38- 40.
[18] ) Цацулина, Е. И. Производство по делам об оспаривании ненормативных актов и действий, бездействий налоговых органов в арбитражных судах первой инстанции: дис. канд. . юрид. наук. - Саратов, 2005. – С. 75 .
[19] ) Русакова, И. Г. Налоги в развитых странах / Под ред. И. Г. Русаковой, В. А Кашина.- М.: Финансы и статистика, 1991 .- С. 37.
[20] ) Тедеев, А. А. К вопросу о понятии и способах защиты прав налогоплательщиков / А. А. Тадеев // Юрист, 2004. - № 1.- С. 22.
[21] ) Долгополов, О. И. Обжалование как способ защиты прав налогоплательщиков / О. И. Долгополов // Налоговый вестник 2009. - № 8. - С. 104.
[22] ) Лермонтов, Ю. М. Обжалование актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц / Ю. М. Лермонтов // Аудитор, 2005. - № 11. - С. 42-47.
[23] ) Воробьева В. Н. Рассмотрение налоговых споров и причины удовлетворения судебными органами исков налогоплательщиков / В. Н. Воробьева // Налоговый вестник, 1998. - № 4 - С. 12.
[24] ) Кузнеченкова, В. Е. Право на обжалование в системе категорий налогового процесса / Кузнеченкова В. Е. // Финансовое право. - 2004. - № 5. - С. 44.
[25] ) Викут, М. А. Гражданский процесс России / М. А. Викут // Учебник. – М., Норма 1999,- С.126.
[26] ) Абсалямов, А. А. Правила подведомственности арбитражному суду споров, возникающих из административно- правовых отношений // Вестник Высшего Арбитражного Суда .- 2001. - №6.- С.8.
[27] ) Чудиновский, К. А. Соотношение частно- правовых и публично- правовых начал в регулировании института подведомственности/ К. А. Чудиновский // Система гражданской юрисдикции / Екатеринбург, 2000. - С. 362-363
[28] ) Ядрихинский, С. С. Правовые проблемы защиты законных интересов налогоплательщика / С. С. Ядрихинский // Хозяйство и право, 2007. - № 2. - С. 97-104.
[29] ) Пепеляев, С.Г. Налоги, реформы и практика./ С.Г. Пепеляев. - М.: Статут, 2005.- С. 45.
[30] ) Брызгалин, А. В. Комментарий официальных органов к Налоговому Кодексу Российской Федерации / А. В. Брызгалин, - М.: Аналитика-Пресс, 2000.- С. 48.
[31] ) Бойков, О. В. О некоторых вопросах Части второй Налогового кодекса Российской Федерации / О. В. Бойков. - М.: ОАО "Производственное объединение "Пресса-1", 2006. - С. 219.
[32] ) Налоговое право [Текст]: конспект лекций / сост. А. А. Тедеев .- 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Эксмо, 2007. – С.232.
[33] ) Пепеляев, С. Г. Налоги реформы и практика. - М., 2005. - С. 219.
Скачать: