Анализ особенностей налогообложения экспортно-импортных операций в Украине

ХАРЬКОВСКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМЕНИ СЕМЕНА КУЗНЕЦА

ФИНАСОВЫЙ ФАКУЛЬТЕТ__________________

______________ _КАФЕДРА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ___________________

Пояснительная записка

к дипломной работе

БАКАЛАВР ___________

(образовательная степень)

на тему «Анализ особенностей налогообложения экспортно-импортных операций в Украине »

Выполнил: студент 4 курса,

группы 6.02.28.11.01,

направления подготовки «Финансы и кредит»

специализации «Налогообложение»

Эгенбердиев Р. К.

Руководитель: к.э.н., доцент Найденко А.Е.

Рецензент: Заместитель начальника управления-

начальник отдела администрирования

доходов и сборов с физических лиц

ГНИ в Московском районе г. Харькова

Машкова Е.Н.

Харьков – 2015 год

ХАРЬКОВСКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМЕНИ СЕМЕНА КУЗНЕЦА

Факультет_Финансовый____________________________________

Кафедра_Налогообложения_____________________________

Образовательная степень Бакалавр___________________

Направление подготовки 0305 Финансы и кредит

Специальность Налогообложение

УТВЕРЖДАЮ

И. о. заведующего кафедрой налогообложения

________________ к.э.н., доц. Найденко А. Е.

« » ____________ 2015 года

З А Д А Н И Е

НА ДИПЛОМНУЮ РАБОТУ СТУДЕНТА

Эгенбердиев Равшан Керимкулиевич

Тема работы: Анализ особенностей налогообложения экспортно-импортных операций в Украине

руководитель работы: Найденко Алексей Евгеневич, к.э.н., доцент

утверждены приказом ректора от “16” февраля 2015 года №_254 – С.

Срок подачи студентом работы: 25 мая 2015 года
Исходные данные к работе: отчетность налоговых органов, органов Казначейства и Министерства финансов Украины, нормативно правовые и законодательные акты Украины, периодические издания, научно-методические разработки отечественных и зарубежных авторов.
4. Содержание расчетно-пояснительной записки (перечень вопросов, которые нужно разработать)

Раздел 1: Теоретические аспекты налогообложения экспортно-импортных операций в Украине

Раздел 2: Анализ особенностей налогообложения экспортно-импортных операций в Украине

Раздел 3: Пути усовершенствования и развития налогообложения экспортно-импортных операций в Украине

Перечень графического материала

Плакат 1: Цель и задачи исследования

Плакат 2: Объект, предмет исследования

Плакат 3: Инструменты управления ВЭД

Плакат 4: Признаки таможенной пошлины

Плакат 5: Таможенные льготы

Плакат 6: Объём и структура экспорта и импорта в Украине

Плакат 7: Налоговые поступления НДС и акцизного налога

Плакат 8: Поступления в бюджет от пошлины

Плакат 9: Проблемы налогового учёта экспортно-импортных операций

Плакат 10: Автоматическое возмещение НДС

Плакат 11: Ставка ввозной пошлины до и после вступления в ВТО

Консультанты разделов работы

Раздел

Фамилия, инициалы и должность

консультанта

Подпись, дата

задание видал

задание

принял

Охрана труда

Протасенко О. Ф.

Дата видачи задания: 17 февраля 2015 р.

КАЛЕНДАРНЫЙ ПЛАН

№ з/п	Название этапов дипломной работы	Срок выполнения этапов работы	Примечание
1.	Разработкаа плана дипломной работы, ознакомление с литературными источниками по теме	18.02.15 – 28.02.15
2.	Написание теоретической части дипломной работы	02.03.15 – 22.03.15
3.	Написание аналитической части дипломной работы	23.03.15 – 12.04.15
4.	Написание проектной части дипломной работы	13.04.15 – 03.05.15
5.	Проверка черновика дипломной работы и внесение изменений в нее руководителем	04.05.15 – 10.05.15
6.	Проверка качества дипломной работы в системе “Антиплагиат”	11.05.15 – 16.05.15
7.	Оформление дипломной работы	18.05.15 – 22.05.15
8.	Подача Председателю государственной экзаменационной комиссии по защите дипломной работы	25.05.15 – 30.05.15

Студент _____________Эгенбердиев Р. К.

Руководитель проекта (работы) _____________ Найденко А. Е.

СОДЕРЖАНИЕ

	Стр.
РЕФЕРАТ	5
ВВЕДЕНИЕ	8
РАЗДЕЛ 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В УКРАИНЕ	10
1.1. Современные теории и мировая практика управления внешнеэкономической деятельностью предприятия	10
1.2. Роль налогов в системе финансовых инструментов регулирования экспортно-импортных операций	18
1.3. Проблемы налогового учета экспортно-импортных операций	29
Выводы к 1 разделу	36
РАЗДЕЛ 2. АНАЛИЗ ОСОБЕННОСТЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В УКРАИНЕ	38
2.1. Оценка налогообложения экспортных операций	38
2.2. Динамика налоговых поступлений от импортных операций	45
2.3. Анализ таможенного налогообложения в Украине	54
Выводы к 2 разделу	62
РАЗДЕЛ 3. ПУТИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ И РАЗВИТИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В УКРАИНЕ	64
3.1. Усовершенствование учета внешнеэкономических операций в Украине	64
3.2. Определение таможенной стоимости товаров: предложения по гармонизации с мировыми стандартами	72
3.3. Направления реформирования налогообложения экспортно-импортных операций в Украине	81
Выводы к 3 разделу	89
4. ОХРАНА ТРУДА	90
4.1. Анализ качества организации и безопасности рабочего места сотрудника отдела	90
4.2. Оценка мероприятий по охране труда	94
4.3. Обобщающие выводы по разделу	100
ВЫВОДЫ	101
ЛИТЕРАТУРА	103
ПРИЛОЖЕНИЯ	111

РЕФЕРАТ

на дипломну роботу студента 4 курсу спеціальності «Оподаткування» Харківського національного економічного університету ім. Семена Кузнеця

Егенбердиєва Равшана Керимкулиєвича

на тему: «Аналіз особливостей оподаткування експортно-імпортних операцій в Україні»

Дипломна робота: загальний обсяг 113 с., 19 рис., 4 табл., 25 формул, джерел – 67, додатків – 2, обсяг основного тексту – 100 с.

Об’єктом дослідження є теоретичні та практичні аспекти оподаткування експортно-імпортних операцій.

Метою даного дослідження є теоретичне обґрунтування напрямів удосконалення митного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Методи дослідження – аналізу та синтезу, логічного узагальнення, метод апріорного ранжування, графічний метод.

В результаті дослідження проаналізовано основні фактори, що впливають на обсяги надходжень митних платежів до бюджету та динаміку експортно-імпортних операцій; розроблено рекомендації щодо удосконалення держаного регулювання експортно-імпортних операцій.

Ключові слова: експорт, імпорт, пільгове оподаткування, мито, податок на додану вартість, акцизний податок.

РЕФЕРАТ

на дипломную работу студента 4 курса специальности «Налогообложения» Харьковского национального экономического университета им. Семена Кузнеца

Эгенбердиева Равшана Керимкулиевича на тему: «Анализ особенностей налогообложения экспортно-импортных операций в Украине»

Дипломная работа: общий объем 111 с., 19 рис., 4 табл., 25 формул, источников – 67, приложений – 2, объем основного текста – 100 с.

Объектом исследования являются теоретические и практические аспекты налогообложения экспортно-импортных операций.

Целью исследования является теоретическое обоснование направлений усовершенствования таможенного регулирования внешнеэкономической деятельности.

Методы исследования – анализа и синтеза, логического обобщения, метод априорного ранжирования, графический метод.

В результате исследования проанализированы основные факторы, влияющие на объемы поступлений таможенных платежей в бюджет и динамику экспортно-импортных операций; разработаны рекомендации по совершенствованию подержанного регулирования экспортно-импортных операций.

Ключевые слова: экспорт, импорт, льготное налогообложение, таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость, акцизный налог.

ABSTRACT

thesis on the 4th year student of the specialty "Taxation" of

Simon Kuznets Kharkiv National University of Economics

Egenberdieva Ravshan Kerimkulievicha

essay on " Analysis of the characteristics of taxation of export-import

operations in Ukraine"

Thesis: total with 111, 19 fig, table 4, 25 formulas, sources – 67 applications – 2, the amount of body text 100 p.

The object of study is the theoretical and practical aspects of taxation of export-import operations.

The purpose of this study is theoretical foundation of improving customs regulation of foreign trade.

Research methods – analysis and synthesis, logic synthesis, a priori ranking method, graphical method.

The study analyzes the main factors influencing the volume of receipts of customs payments to the state and dynamics of export-import operations; recommendations for the improvement of state regulation of export-import operations.

Tags: export, import, tax, customs duty, value added tax, excise tax.

ВВЕДЕНИЕ

Внешнеэкономическая деятельность оказывает существенное влияние на эффективное функционирование и развитие предприятий, регионов, государства. Причем инструменты управления этой деятельностью на уровне предприятий, регионов и государства не всегда одинаковы. В современных условиях демонополизации ВЭД основным звеном внешнеэкономического комплекса страны является предприятие. Данные субъекты хозяйствования в настоящее время имеют возможность самостоятельно осуществлять внешнеэкономические операции и несут ответственность за управление своей внешнеэкономической деятельностью. Управление этой деятельностью подразумевает под собой выполнение основных функций менеджмента. В тоже время методы управления внешнеэкономической деятельностью предприятий со стороны государства чаще всего являются либо административными, .либо организационно-правовыми.

Различные аспекты теоретических основ управления внешнеэкономической деятельностью предприятий нашли отображение в исследованиях Н. А. Кизима, А. А. Кириченко, А. И. Кредисова, Ю. В. Макогона, Л. Е. Стровского и др. Эти работы и сегодня составляют методологическую основу для разработки современных стратегий, механизмов и систем управления ВЭД.

Тем не менее несмотря на достаточно большое число исследований, посвященных проблемам управления ВЭД предприятий, их научную разработанность, в целом, еще нельзя признать исчерпывающей. Кроме того, развитие глобализации и рыночных отношений постоянно выдвигает новые проблемы, требующие научного исследования.

Целью исследования являются теоретические и практические аспекты налогообложения экспортно-импортных операций.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:

раскрыть сущность понятия внешнеєкономической деятельности;

определить современные условия таможенного налогообложения;

определить факторы, влияющие на урівень уплати таможенных платежем в Украине;

провести анализ экспортно-импртных поставок с уровнем налогообложения;

определить влияние налоговых льгот на экспортно-импортные операции;

исследовать зарубежный опыт стимулирования экспортно-импортных операций;

разработать рекомендации по усовершенствованию инструментов налогового стимулирования внешнеэкономической деятельности.

Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты, основные принципы и методы налогового стимулирования внешнеэкономической деятельности.

Методы исследования: анализа и синтеза, логического обобщения, метод априорного ранжирования, графический метод.

Практическое значение полученных результатов заключается в том, что они могут использоваться: в качестве предложения для внесения изменений в некоторых норм Налогового кодекса Украины для совершенствования практической деятельности органов Министерства доходов и сборов Украины.

РАЗДЕЛ 1

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В УКРАИНЕ

1.1. Современные теории и мировая практика управления внешнеэкономической деятельностью предприятия

Внешнеэкономическая деятельность (ВЭД) предприятия – это сфера хозяйственной деятельности, связанная с международной производственной и научно-технической кооперацией, экспортом и импортом продукции, выходом предприятия на внешний рынок.

ВЭД вправе осуществлять хозяйственные объединения, предприятия и организации промышленности, сельского хозяйства, перерабатывающих отраслей агропромышленного комплекса, транспорта, связи, строительства, учебные учреждения, туристическо-экскурсионные организации, коммерческие структуры, торгово-посреднические организации [69].

На данном этапе ВЭД предоставляется еще большее значение. Она рассматривается не только как составная часть хозяйственной деятельности предприятия, но и как важный фактор экономического роста, создающий предпосылки для более интенсивного развития интеграционных процессов на микроуровне.

Управление внешнеэкономической деятельностью на предприятии во многом зависит от того, какие условия будут созданы в стране. Во всех странах, без исключения, а особенно в государствах с переходной экономикой, где экономические отношения нестабильны, государственное вмешательство в развитие ВЭД является объективной необходимостью. Это связано, главным образом, с целью защиты национальных интересов при осуществлении ВЭД. более полного использования внешнеэкономической деятельности как фактора экономического роста. В период до перестройки в Украине, экономика страны носила «закрытый» характер. Управление экономикой, в том числе ВЭД, основывалось на монополии государства и осуществлялось преимущественно административными методами управления. В таких условиях непосредственный производитель не был заинтересован в развитии экспортной деятельности. Прямые связи между производителями и потребителями отсутствовали. Не было четкой концепции ВЭД, которая отражала ее цель, приоритеты и методы их достижения [31].

В условиях рыночных отношений или перехода к ним, характер воздействия государства на экономику страны, в том числе на внешнеэкономическую деятельность, в корне меняется. Это влияние приобретает формы государственного регулирования, означает создание соответствующих условий, благоприятных для развития экономики страны в целом и ее составных частей в частности [31].

Таким образом, государственное регулирование ВЭД предприятия в условиях перехода к рыночной экономике заключается в создании необходимых условий и содействия развитию связей предприятия с зарубежными партнерами.

Следует отметить, что термин «регулирование» ВЭД в основном, применяется в странах СНГ. В западных странах и документах ГАТТ / ВТО по отношению к внешней торговле используется термин «регламентирование». Под государственным регулированием ВЭД понимается система мер законодательного, исполнительного и контролирующего характера, призванных совершенствовать внешнеэкономическую деятельность в интересах национальной экономики. Государственное регулирование ВЭД осуществляется посредством разработки и реализации государственной внешнеэкономической политики [31].

В современных условиях внешнеэкономическая политика – это система мероприятий, направленных на наиболее благоприятное развитие экономических, научно-технических, производственных связей с зарубежными странами, с целью решения стратегических задач социально-экономического развития страны [31]. Внешнеэкономическая политика – это составная часть внутренней экономической политики государства.

Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности осуществляется с помощью широкого круга инструментов, количество которых постоянно возрастает. Инструменты, которые относятся к государственному регулированию внешнеэкономической деятельности, разделяют на таможенно-тарифные и нетарифные. Таможенно-тарифное регулирование – это важнейший механизм государственного регулирования ВЭД, который является примером экономического регулирования и отвечает требованиям рыночной экономики в отличие от нетарифных ограничений, которые носят характер государственного силового регулирования внешней торговли [68].

Нетарифное регулирование представляет собой применение установленных законодательно ограничительных мер, которые препятствуют проникновению импортных товаров на внутренний рынок страны с целью защиты интересов отечественного производителя и потребителя. По сравнению с тарифными методами, нетарифные инструменты являются более распространенными средствами регулирования внешнеторговой деятельности [68].

Нетарифные методы группируются по следующим направлениям: денежно-кредитные, финансовые, валютные, налоговые, инфраструктурные, информационно-маркетинговые и методы промышленной политики. Каждый метод управления рассматривается с точки зрения набора инструментов его реализации. Наряду с вышеупомянутым подходом к изложению сущности нетарифных методов, группой ученых-экономистов, в составе И. В. Багровой, Н. И. Рединой и прочих авторов [32, c. 170] предложено разделять нетарифные мероприятия на 3 категории: мероприятия непосредственного ограничения, направленные на защиту интересов национальной экономики (лицензирование и квотирование); мероприятия, связанные с выполнением таможенных или административных формальностей (импортные налоги и депозиты, сертификация); валютные ограничения и валютный контроль.

Приведенные выше методы регулирования внешнеэкономической деятельности предприятий со стороны государства носят административный или организационно-правовой характер. Путем их применения компетентными органами государства фактически определяется товарная структура рынка страны. Как следствие – потребитель лишается полноценного права выбора того или другого товара, так как административные средства имеют императивный характер: они обязательны для импортера и отечественного потребителя.

Управление внешнеэкономической деятельностью на уровне предприятия осуществляется посредством применения стратегических, финансовых, организационных, инфраструктурно-логистических, информационно-маркетинговых и производственных инструментов [68].

К стратегическим инструментам относят: выбор стратегического профиля ВЭД; стратегическое планирование ВЭД; разработку базовой стратегии; разработку стратегии ВЭД (в т.ч. стратегии импорта и экспорта); стратегический контроль [68].

Одной из наиболее распространенных выступает классификация методов регулирования внешнеэкономической деятельности согласно Генеральном соглашению относительно тарифов и торговли (ГАТТ) и ее правопреемника – Всемирной торговой организации (ВТО).

Учитывая это методы регулирования внешнеэкономической деятельности целесообразно классифицировать по следующим направлениям (рис. 1.1):

по направленности действий на экономические процессы подразделяются на протекционистские и либерализационные инструменты;

по характеру влияния на экономические процессы на организационно-правовые, административные и экономические меры

Протекционистские меры направлены на защиту внутреннего рынка от иностранной конкуренции, а инструменты либерализации – на устранение ограничений во внешней торговле, что приводит к росту конкуренции со стороны иностранных компаний.

Рис. 1.1. Обобщённые инструменты управления ВЭД [68]

Следует отметить, что использование тех или других инструментов управления ВЭД предприятий на уровне государства, прежде всего, зависит от конкретной экономической ситуации, направлений и цели внешнеэкономической политики. Однако достичь желаемого результата можно лишь при использовании соответствующего инструментария. Поэтому концептуальный подход к определению методов, инструментов и рычагов развития ВЭД имеет важное значение и дает возможность наиболее эффективно регулировать данную деятельность. Вышеперечисленные экономические методы и, соответственно, инструменты регулирования должны реализоваться системно и сформировать определенный механизм развития ВЭД.

Решение общих задач внешнеэкономической политики в каждой стране имеет свои специфические особенности. Основными составляющими внешнеэкономической политики Украины являются: внешнеторговая политика;

инвестиционная политика; политика научно-технического сотрудничества.

Регулирование в сфере ВЭД осуществляется следующими нормативно-правовыми актами:

Налоговый кодекс Украины [1];

Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» [М67];

Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» [6];

Закон Украины «О режиме иностранного инвестирования» [7];

Декрет Кабинета Министров Украины «О системе валютного регулирования и валютного контроля» [8] и др.

В соответствии с действующим законодательством субъектами внешнеэкономической деятельности в Украины являются [6]:

физические лица – граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства, обладающие гражданской правоспособностью и дееспособностью согласно законам Украины и постоянно проживающие на территории Украины;

юридические лица, зарегистрированные как таковые в Украине и имеющие постоянное местонахождение на территории Украины (предприятия, организации и объединения всех видов, включая акционерные и иные виды хозяйственных обществ, ассоциации, союзы, концерны, консорциумы, торговые дома, посреднические и консультационные фирмы, кооперативы, кредитно-финансовые учреждения, международные объединения, организации и другие), в том числе юридические лица, имущество и/или капитал которых находится полностью в собственности иностранных субъектов хозяйственной деятельности;

объединения физических, юридических, физических и юридических лиц, не являющихся юридическими лицами согласно законам Украины, но имеющих постоянное местонахождение на территории Украины и которым гражданско-правовыми законами Украины не запрещено осуществлять хозяйственную деятельность;

структурные единицы субъектов хозяйственной деятельности иностранных субъектов хозяйственной деятельности не являющихся юридическими лицами согласно закона Украины (филиалы, отделения и т. п.), но имеющих постоянное местонахождение на территории Украины;

совместные предприятия с участием субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, зарегистрированные как таковые в Украине и имеющие постоянное местонахождение на территории Украины;

другие субъекты хозяйственной деятельности, предусмотренные законами Украины;

Регулирование внешнеэкономической деятельности в Украине осуществляется [6]:

Украиной как государством в лице его органов в пределах их компетенции;

негосударственными органами управления экономикой (товарными, фондовыми, валютными биржами, торговыми палатами, ассоциациями, союзами и иными организациями координационного типа) , действующими на основании их уставных документов;

самими субъектами внешнеэкономической деятельности на основании соответствующих координационных соглашении, заключаемых между ними;

Регулирование внешнеэкономической деятельности в Украины осуществляется посредством [6]:

предусмотренных в законах Украины актов тарифного и нетарифного регулирования, издаваемых государственными органами Украины в пределах их компетенции;

экономических мер оперативного регулирования (валютно-финансового, кредитного и иного) в пределах законов Украины;

решений негосударственных органов управления экономикой, принимаемых по их уставным документам в пределах законов Украины;

соглашений, заключаемых между субъектами внешнеэкономической деятельности и не противоречащих законам Украины.

На территории Украины согласно настоящему Закону вводятся следующие правовые режимы для иностранных субъектов хозяйственной деятельности:

национальный режим, означающий, что иностранные субъекты хозяйственной деятельности имеют объем прав и обязанностей не меньший, чем субъекты хозяйственной деятельности Украины. Национальный режим применяется ко всем видам хозяйственной деятельности иностранных субъектов этой деятельности, связанной с их инвестициями на территории Украины, а также к экспортно-импортным операциям иностранных субъектов хозяйственной деятельности стран, входящих вместе с Украины в экономические союзы;

режим наибольшего благоприятствования означающий, что иностранные субъекты хозяйственной деятельности имеют объем прав, преференций и льгот относительно пошлин, налогов и сборов, которыми пользуется и/или будет пользоваться иностранный субъект хозяйственной деятельности любого другого государства, которому предоставлен упомянутый режим, за исключением случаев, когда указанные пошлины, налоги, сборы и льготы по ним устанавливаются в рамках специального режима, определяемого ниже. Режим наибольшего благоприятствования предоставляется на основе взаимного соглашения субъектам хозяйственной деятельности других государств согласно соответствующим договорам Украины и применяется в сфере внешней торговли;

специальный режим, применяемый к территориям специальных экономических зон, а также к территориям таможенных союзов, в которые входит Украина.

Таким образом, регулирование ВЭД в Украине представлено достаточно широким спектром инструментов, который соответствует существующей и общепринятой мировой классификации инструментов ВЭД. Это свидетельствует о возможности гармонизации регуляторной политики Украины с регуляторными мероприятиями стратегических партнёров.

1.2. Роль налогов в системе финансовых инструментов регулирования экспортно-импортных операций

В условиях интеграции, когда упрощается международное движение товаров, капиталов и других факторов производства, особое значение в системе хозяйственных связей приобретает налогообложение перемещаемых ресурсов. Налоговые структуры в развитых и развивающихся странах подвержены влиянию многих факторов, в том числе направлений, по которым налоги влияют на размер и составляющие торговли товарами.

Пока налоги используются лишь для увеличения доходов государства, очевидно, что они должны как можно меньше влиять на распределение ресурсов в экономике и, следовательно, не подрывать международную конкурентоспособность, то есть быть как можно более нейтральными по своему влиянию на торговлю.

Экономическая теория в целом рассматривает тарифную политику как один из возможных способов улучшения условий торговли и повышения благосостояния нации. Однако применение государством с целью совершенствования внешнеэкономической политики соответствующих внешнеторговых налогов, изменение их структуры и ставок приводит к изменениям, которые нарушают первоначальное равновесие и, как следствие, ведут экономическую систему в новое состояние. В связи с этим возникает проблема экономической эффективности подобных изменений. Можно выделить два основных подхода к решению этой проблемы: классический и неоклассический [41, с. 119].

Представители классического направления экономики считают, что внешнеторговые налоги в лучшем случае относительно укрепляют торговые позиции данной страны, не давая ей абсолютного выигрыша (то есть протекционистская политика в отношении факторов производства не приводит к абсолютному увеличению их доходности) [72, с. 8-13; 73].

Неоклассики и представители кейнсианского подхода, напротив, полагают, что при отсутствии ответных мер контрагента подобные налоги могут увеличить доходы как относительно, так и абсолютно.

Введение государством таможенной пошлины в случае частичного равновесия может привести к следующим последствиям:

снижению благосостояния страны по сравнению с условиями свободной торговли, связанного с производственными и потребительскими потерями;

сокращению торговли; объемы экспорта и импорта становятся меньше после введения таможенного обложения. Для случая общего равновесия недостатки применения пошлины могут превращаться в преимущества, так как страна в этих условиях может влиять на свои условия торговли [38].

Таким образом, налоги могут определять размер и направление торговых потоков и потенциально они являются важным элементом в исследовании внешней торговли страны.

Основными направлениями регулирования торговых отношений могут быть:

Использование низких унифицированных пошлин. Если последовательно устанавливать унифицированную структуру пошлин, то приоритет следует отдавать снижению наивысших ставок [41, с. 125]. Ущерб в виде неэффективности распределения ресурсов пропорционально повышается с ростом уровня тарифов. В результате наибольшие выгоды последуют от снижения максимальных ставок. Кроме того, очень высокие импортные пошлины фактически могут запрещать импорт, так что доходы бюджета могут также возрасти в результате снижения подобных ставок. Снижение высоких ставок импортных тарифов также может непропорционально сократить объемы контрабанды и размер коррупции.
Возврат уплаченных импортных пошлин и применение режима временного доступа. При повышении импортных пошлин на полуфабрикаты и инвестиционные товары, что может привести к последующему сокращению экспорта, многие страны используют механизмы, позволяющие экспортерам иметь беспошлинный доступ к импортируемым полуфабрикатам. Эти механизмы включают в себя возврат уплаченных импортных пошлин, режим временного доступа, а также создание экспортных зон. В сочетании с эффективным беспошлинным доступом экспортеров к импортным полуфабрикатам соотношение выгод и потерь от повышения пошлин на полуфабрикаты и инвестиционные товары, вероятно, будет положительным. В целом рост пошлин на полуфабрикаты порождает конфликт между необходимостью обеспечивать сбалансированную защиту от импорта (для производства полуфабрикатов и конечного потребления) и необходимостью избежать сокращения экспорта. Возврат уплаченных импортных пошлин может разрешить этот конфликт, однако в этом случае вероятно возникновение дополнительных административных трудностей [41, с. 126].
Упрощение пошлин (tariff simplification) не идентичное их унификации. Иногда утверждается, что для удобства администрирования структура импортных пошлин должна быть упрощена и число соответствующих тарифных групп доведено до трех-пяти [41, с. 127]. Но в данном случае для такой системы характерны почти все проблемы, связанные с использованием дифференцированной структуры пошлин.

Таможенная пошлина по своей природе является налогом, так как, во-первых, она уплачивается в обязательном безвозвратном порядке в соответствии с национальным законодательством; во-вторых – не имеет конкретного целевого назначения. Пошлина включается в цену товара как надбавка и является общегосударственным налогом на потребление, в полном объеме включаемым в Государственный бюджет Украины [41, с. 128].

Пошлина фактически выполняет те же самые функции, что и налоги и сборы, однако имеет определенные особенности [41, с. 128]:

фискальная функция пошлины состоит в том, что аккумулируются средства для выполнения государством взятых на себя задач. Такой чисто фискальный подход для установления пошлины был характерен для эпохи протекционизма, когда устанавливались высокие ставки пошлин, однако с началом интеграционных процессов начало происходить ослабление роли пошлины в формировании доходов государств;

регулирующая функция пошлины состоит в том, что благодаря дифференциации ставок происходит корректировка национальных и мировых цен. Различают три основные проявления этой функции: протекционистское – национальная цена значительно ниже мировой цены вместе с уплаченной пошлиной; стимулирующее – национальная цена превышает мировую вместе с уплаченной пошлиной; стабилизирующее – национальная цена равна мировой цене вместе с уплаченной пошлиной [35].

На сегодняшний день в международной торговле товарами применяются положения соглашений Уругвайского раунда (1986-1994 гг.) межгосударственных переговоров относительно регулирования международной торговли товарами и услугами в рамках ГАТТ/ВТО, предусматривающие снижение таможенных пошлин, запрет количественных ограничений экспорта и импорта. Благодаря этим обязательствам таможенные пошлины, применяемые развитыми странами к промышленным товарам, импортируемым из всех стран мира, сокращаются на 40% в среднем, с 6,3 до 3,8%. В соответствии с соглашением по сельскому хозяйству, нетарифные меры на границе заменяются таможенными пошлинами, обеспечивающими равную защиту. Новые таможенные пошлины, возникшие в процессе «тарификации», должны быть сокращены на 36% в среднем в течение 6 лет применительно к развитым странам и на 24% в течение 10 лет применительно к развивающимся странам [70].

Однако, как отмечает А. М. Соколовская [60], регламентация ГАТТ условий применения методов таможенно-тарифного регулирования, в том числе требований относительно снижения среднего уровня таможенных ставок, не исключает возможностей достижения при помощи таможенной политики определенных протекционистских целей.

Во-первых, сокращение среднего уровня таможенных ставок может происходить за счет тех ставок, которые уже утратили свое торгово-политическое и экономическое значение, притом, что ставки на чувствительные товары остаются высокими. Во-вторых, снижение среднего уровня таможенных ставок еще не дает полного представления об уровне реальной протекционистской защиты внутренних рынков развитых стран. В-третьих, при невысокой номинальной ставке пошлины можно обеспечить значительный уровень протекционистской защиты.

На данном этапе одной из приоритетных задач внешнеэкономической политики Украины является интеграция в мировую экономическую систему. Либерализация внешнеэкономической деятельности, переход экономики к рыночным условиям способствуют установлению взаимовыгодных связей с международными финансово-экономическими организациями. Наибольшее количество рекомендаций, связанных с проведением структурных и институциональных реформ в Украине в обмен на предоставление кредитных ресурсов, предоставляют МВФ и Всемирный банк.

Таможенно-тарифное регулирование внешнеэкономической деятельности получило свое развитие в Украине начиная с 1991 г. Законодательной основой организации таможенного дела в государстве являются Таможенный кодекс Украины [2] и Налоговый кодекс Украины [1].

Украинское законодательство предусматривает следующие виды таможенных платежей [44, с. 134]:

таможенный сбор (за пребывание товаров и других предметов под таможенным контролем; за таможенное оформление товаров и других предметов в зонах таможенного контроля на территориях и в помещениях предприятий, хранящих такие товары и другие предметы, или вне рабочего времени, установленным таможней; за таможенное оформление товаров и других предметов; за таможенное оформление товаров в соответствии с режимом временного ввоза (вывоза) или режима таможенного состав; дополнительный таможенный сбор за таможенное оформление нефтепродуктов, импортируемых на таможенную территорию Украины и подлежат обложению таможенным сбором);

ввозная пошлина (пошлина на товары, ввозимые на территорию Украины субъектами предпринимательской деятельности; пошлина на нефтепродукты, подлежащие обложению акцизным сбором, транспортные средства, которые подлежат обложению акцизным сбором и шины к ним, ранее согласно законодательству облагались акцизным сбором, ввозимых на территорию Украины субъектами предпринимательской деятельности);

антидемпинговая пошлина на товары, ввозимые на территорию Украины субъектами предпринимательской деятельности;

вывозная пошлина на товары, вывозимые с территории Украины субъектами предпринимательской деятельности;

акцизный сбор (акцизный сбор с товаров, ввозимых на территорию Украины субъектами предпринимательской деятельности; акцизный сбор с транспортных средств и нефтепродуктов, ввозимых на территорию Украины субъектами предпринимательской деятельности);

налог на добавленную стоимость с товаров, ввозимых на территорию Украины субъектами предпринимательской деятельности;

единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска через государственную границу Украины.

Исходя из изложенного выше, основными направлениями государственного налогового регулирования в Украине являются ставки, порядок уплаты и льготы по таможенным платежам, а также непрямым налогам, которые уплачиваются при пересечении товарами таможенной границы Украины.

Пошлины, которые используются в Украине можно классифицировать по следующим признакам (рис. 1.2):

Рис. 1.2. Классификационные признаки таможенной пошлины [33, с. 205]

Начисление пошлины на товары и другие предметы, подлежащие налогообложению проводится на основе их таможенной стоимости. Таможенная стоимость – это цена товара, фактически уплаченная или подлежащая уплате на момент пересечения таможенной границы Украины. В таможенную стоимость включается цена товара, указанная в счете-фактуре, а также следующие фактические расходы, если они не включены в счет-фактуру:

на транспортировку, погрузку, разгрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы;

комиссионные и брокерские;

плата за использование объектов интеллектуальной собственности, принадлежащей к данным товарам и которая должна быть оплачена как условие их ввоза (вывоза) (рис. 1.3).

Таможенная стоимость определяется на основе представленных декларантом сведений.

Рис. 1.3. Состав таможенной стоимости [33, с. 207]

С целью определения правильности заявленной декларантом таможенной стоимости импортируемых товаров или при наличии обоснованных сомнений в достоверности представленных декларантом сведений может быть применен один из шести методов определения таможенной стоимости, которые приведены в Таможенном кодексе.

Законодательством предусмотрены льготы по уплате пошлины (рис. 1.4) и варианты снижения уровня таможенного налогообложения (рис. 1.5).

Рис. 1.4. Виды таможенных льгот [33, с. 208]

Рис. 1.5. Механизмы снижения уровня налогообложения [33, с. 208]

Как было указано выше, при пересечении таможенной границы Украины уплачивается акцизный налог. Акцизный налог – это косвенный налог на потребление подакцизных товаров (продукции), который включается в цену таких товаров (продукции) [44, с. 141]. К подакцизным товарам относятся [44, с. 141]:

спирт этиловый и другие спиртовые дистилляты, алкогольные напитки, пиво;

табачные изделия, табак и промышленные заменители табака;

нефтепродукты, сжиженный газ;

автомобили легковые, кузова к ним, прицепы и полуприцепы, мотоциклы;

электрическая энергия.

При ввозе на таможенную территорию Украины товаров акцизный налог уплачивается в национальной валюте Украины. При определении базы налогообложения пересчет иностранной валюты в национальную валюту Украины осуществляется по официальному курсу гривны к иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины, действующему на дату представления в таможенный орган таможенной декларации к таможенному оформлению [44, с. 142].

Контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты в бюджет налога с подакцизных товаров (продукции), ввозимых на таможенную территорию Украина, при таможенном оформлении осуществляется таможенными органами, кроме случаев ввоза маркированной подакцизной продукции, контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет которой возлагается на органы государственной налоговой службы [44, с. 143].

Также при пересечении товарами таможенной границы Украины уплачивается налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость (НДС) – это косвенный налог, включенный в цену товара, которая представляет собой часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и оказания услуг, или после таможенного оформления.

Объектом налогообложения НДС выступают операции по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и получению работ (услуг), которые предоставляются нерезидентами для их использования (потребления) на таможенной территории Украины, в том числе операции по ввозу (пересылке) имущества по договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки. В отдельных случаях НДС могут облагаться товары, вывозимые для дальнейшего потребления за пределами таможенной территории Украины [44, с. 156].

Согласно Налоговому кодексу товары, ввозимые на территорию Украина облагаются по базовой ставке НДС, которая составляет 20 %. При вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины применяется 0 % ставка налога.

Датой возникновения налоговых обязательств при ввозе товаров является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы НДС, подлежащей уплате.

Плательщиками налога являются:

лица, у которых общая сумма от осуществления операций по поставке товаров / услуг, подлежащих налогообложению согласно этому разделу, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 1000000 гривен (без учета налога на добавленную стоимость);

лица, не зарегистрированные как плательщики налога, которые ввозят товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению согласно закону. Такие лица платят налог при таможенном оформлении товаров без регистрации как плательщики НДС.

Базой налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украина, является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров.

Контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты НДС при таможенном оформлении товаров, импортируемых в Украину, возложен на таможенные органы. НДС уплачивается одновременно с уплатой таможенных пошлин [44, с. 157].

Таким образом, налоги являются одним из важнейших элементов государственного регулирования в сфере импортно-экспортных операций. Они могут создавать условия как для расширения производственной деятельности отдельных субъектов хозяйствования, так и сдерживать проникновение на внутренний рынок определённых групп товаров, что способствует развитию национальных товаропроизводителей.

1.3. Проблемы налогового учета экспортно-импортных операций

Внешнеэкономическая деятельность является одной из основных форм экономических отношений Украины с иностранными государствами. Она играет значительную роль в повышении экономического благосостояния государства, улучшении уровня жизни населения и укреплении положения государства на мировой арене.

Экспортно-импортные операции как составная часть внешней торговли является важнейшим источником получения прибыли отдельным предприятием и государством в целом. Поэтому особое значение имеют особенности налогового учёта доходов или расходов предприятия связанных с осуществлением экспортно-импортных операций.

Для экспорта товаров Налоговым кодексом [1] не установлено особых правил налогового учёта. Поэтому субъекты хозяйствования, осуществляющие экспорт продукции (товаров, работ, услуг), должны отражать такие операции по общим правилам бухгалтерского учёта. Так, согласно п. 8 ПсБУ 21 (Положение (стандарт) бухгалтерского учёта) операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.д.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. В случае осуществления авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получение частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.

Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса. В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей.

Балансовая стоимость статей баланса определяется (оценивается) согласно соответствующим положениям (стандартам) бухгалтерского учета:

а) монетарные статьи в иностранной валюте отражаются с использованием валютного курса на дату баланса;

б) немонетарные статьи, отраженные по исторической себестоимости и зачисление которых на баланс связано с операцией в иностранной валюте, отражаются по валютному курсу на дату совершения операции;

в) немонетарные статьи по справедливой стоимости в иностранной валюте отражаются по валютному курсу на дату определения этой справедливой стоимости.

Определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте производится на дату совершения хозяйственной операции и на дату баланса.

Курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей об операционной деятельности отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов).

Курсовые разницы от пересчета монетарных статей об инвестиционной и финансовой деятельности отражаются в составе прочих доходов. При этом следует учесть, что для определения объекта налогообложения не учитываются доходы в виде суммы предварительной оплаты и авансов, полученных в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг [1, ст. 136].

Согласно п. 5 ПсБУ 15 доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена.

Критерии признания дохода применяются отдельно к каждой операции. Однако эти критерии нужно применять к отдельным элементам одной операции или в двух или более операций вместе, если это вытекает из сути такой хозяйственной операции (операций).

Согласно п. 5 ПсБУ 16 Расходы отражаются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств.

Расходами отчетного периода признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены.

Расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены.

Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Соответствующий порядок определения доходов и расходов при осуществлении импортно-экспортных операций применяется с 2015 года и такие перемены могут привести к усложнению учёта экспортно-импортных операций на первоначальном этапе.

Импортные операции так же как и экспортные отражаются в налоговом учете по общим правилам, установленным действующим налоговым законодательством. Плательщики налога на прибыль, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, должны знать, что общий принцип формирования расходов распространяется и на импортные операции.

Особого внимания заслуживает налоговый учёт экспортных операций по НДС. Этот налог имеет важное значение для экономики государства, влияет на развитие финансового сектора и социальной жизни страны. Но сегодня НДС признан одним из самых сложных с точки зрения администрирования. В Украине НДС выполняет ярко выраженную фискальную функцию и является основным источником поступлений в бюджет.

Основанием для налогового учета экспортных операций по НДС является оформленные соответствующим образом товаросопроводительные, транспортные, экспедиторские, страховые, складские, расчетные, таможенные, банковские и другие документы. В налоговой декларации по НДС для экспортных операций выделена отдельная строка, а именно строка 2.1 «Экспортные операции», в которой отражаются объемы поставки без НДС по экспортным операциям [50].

Операции по вывозу товара за пределы таможенной территории Украины, а также операции по предоставлению услуг (выполнение работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины является объектом налогообложения НДС. Базой налогообложения является контрактная (договорная) стоимость товаров (работ, услуг), определяется свободным или регулируемым ценам (тарифам). В договорную (контрактную стоимость) включаются любой суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых экспортеру товаров непосредственно покупателем-нерезидентом или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости экспортных товаров [49]. К операциям по вывозу (экспорту) товаров за пределы таможенной территории Украины, а также к операциям по продажи работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украина, применяется нулевая ставка НДС [71].

В соответствии со справочником налоговых льгот [63] нулевая ставка по НДС для экспорта товаров – это разновидность льготы, предоставляемой плательщикам с целью стимулирования внешнеэкономической торговли, поддержания конкурентоспособности украинских товаров на внешнем рынке и улучшения валютного баланса страны. А на самом деле, нулевая ставка – это постоянный отток оборотных средств, непрерывные налоговые проверки. Позволить себе значительную долю в экспорте могут только очень большие субъекты предпринимательской деятельности, имеющие высокую рентабельность продаж [46]. Оплачивая сырье по НДС, экспортеры получают выручку без НДС. А рентабельность не всегда перекрывает входной НДС. В результате экспортной выручки не хватает на оплату сырья, экспортер вынужден брать кредиты на период, пока он не получит бюджетное возмещение. А точнее – какую-то его часть, что останется от законного возмещения после всех расходов [48].

Налоговый кодекс [1] определяет, что датой возникновения налогового обязательства с применением нулевой ставки НДС является дата фактического вывоза этих товаров за пределы таможенной территории Украины (а не дата отгрузки с предприятия) с подтверждением такого вывоза оформленной надлежащим образом грузовой таможенной декларации.

Предприятия-экспортеры могут иметь право на бюджетное возмещение в каждом отчетном периоде, поскольку при осуществлении экспортных операций их налоговые обязательства равны нулю в связи с применением нулевой ставки НДС, и всегда есть налоговый кредит, который формируется из сумм НДС в стоимости приобретенных товаров. Поэтому в каждом периоде экспортеры могут получать бюджетное возмещение.

Согласно Налоговому кодексу [1] под бюджетным возмещением понимается сумма, подлежит возврату плательщику НДС из бюджета в случаях, определенных этим Кодексом. Сумма НДС, подлежит бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода [27]. Полученное отрицательное значение разницы сумм налогового обязательства и налогового кредита в первом отчетном периоде его возникновения. Или учитывается в уменьшении суммы налогового долга по НДС, возникшего за предыдущие налоговые периоды. Или зачисляется в состав налогового кредита следующего периода (если налогового долга нет).

Право на бюджетное возмещение плательщик НДС получит только в следующем налоговом периоде при условии, если получит в таком периоде отрицательное значение разницы сумм налогового обязательства и налогового кредита [65]. При этом плательщику НДС возмещается не вся сумма отрицательного значения, а только та часть, которая равна сумме НДС, фактически уплаченной им в предыдущем налоговом периоде поставщикам товаров (услуг).

Для экспортера возможны два способа бюджетного возмещения:

в счет уменьшения налогового обязательства по НДС следующих налоговых периодов;

на текущий банковский счет плательщика НДС.

Получение предоплаты за товары, согласно договору подлежат вывозу за пределы таможенной территории Украины, не является основанием для возникновения налогового обязательства по НДС [50]. Несмотря на то, что экспорт товаров предусматривает их поставку неплательщику отечественного НДС, налоговая накладная обязательна. Товары считаются экспортированными налогоплательщиком в случае, если их экспорт удостоверен надлежащим образом оформленной таможенной грузовой декларацией для подтверждения факта вывоза товаров за пределы Украины. На оригиналах грузовой таможенной декларации делается надпись «о фактическом вывозе экспортированных товаров за пределы таможенной территории Украины», которая удостоверяется подписью ответственного должностного лица и гербовой печатью таможенного органа. То есть, оформив грузовую таможенную декларацию, экспортер обращается к работникам таможенной службы с соответствующим заявлением, и после пересечения грузом границы Украины они оформляют такую запись. Именно на эту дату выписывают и выдают два экземпляра налоговой накладной [17].

В ходе исследования научных и практических литературных источников выявлено, что проблемными вопросами в части налогообложения импортных операций НДС являются:

признание суммы налогового обязательства по НДС;

использование налоговых векселей для продления сроков возмещения импортного НДС.

При импорте товаров налоговые обязательства по НДС возникают только с момента представления таможенной декларации с указанием суммы налога, а при импорте услуг по первому из событий: перечисление средств или подписания Акта оказанных услуг. Дата возникновения налогового кредита по НДС при осуществлении импортных операций является дата уплаты такого налога (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Признание налоговых обязательств при импорте [22]

Операция	Налоговые обязательства	Положения Налогового кодекса
1. Импорт товаров
1.1. Дата предоплаты товаров	Не возникают	187.8
1.2. Дата подачи декларации	Возникают	187.8
2. Импорт услуг
2.1. Дата списания средств с расчётного счёта	Возникают	187.8
2.2. Дата оформления документа, который подтверждает осуществление операции	Возникают	187.8

Как видно из табл. 1.1, признание налоговых обязательств по импорту товаров и услуг отличается. Налоговые обязательства по импорту товаров возникают на дату составления ГТД – таможенного оформления товаров, а по импорту работ и услуг – по первому из событий: перечисление средств или оформления акта оказанных услуг.

Н. В. Малыгина отмечает, что суммы налогового обязательства по НДС при импорте товаров могут уплачиваться плательщиком налога двумя способами:

одновременно с уплатой пошлины, акцизного налога и таможенных сборов до/или во время оформления грузовой таможенной декларации;

путем предоставления таможенным органам налогового векселя на сумму налогового обязательства [42, с. 675-676].

В соответствии с пп. 14.1.176 НКУ [1] налоговый вексель (налоговая расписка) – простой вексель, авалированный банком, который выдается векселедателем: до получения с акцизного склада спирта этилового, до получения с нефтеперерабатывающего предприятия нефтепродуктов или до ввоза нефтепродуктов на таможенную территорию Украина и является обеспечением исполнения им обязательства уплатить сумму акцизного налога в срок, определенный статьями 225, 229 НКУ [1].

Такой порядок уплаты обязательств по импортному НДС приводит к занижению налоговых поступлений в бюджет.

Таким образом, стремление Украины к мировой интеграции, к участию в наиболее интересных международных программах требует совершенствования внешнеэкономической деятельности, а особенно таких важных элементов, как экспортные и импортные операции. В законодательно-нормативной базе по учету экспортных и импортных операций выявлено большое количество спорных вопросов. Что свидетельствует о необходимости дальнейшей трансформации налоговой регуляторной политики государства в сфере ВЭД.

Выводы к разделу 1

По результатам исследования можно сделать следующие выводы:

Регулирование ВЭД в Украине представлено достаточно широким спектром инструментов, который соответствует существующей и общепринятой мировой классификации инструментов ВЭД. Это свидетельствует о возможности гармонизации регуляторной политики Украины с регуляторными мероприятиями стратегических партнёров.
Налоги являются одним из важнейших элементов государственного регулирования в сфере импортно-экспортных операций. Они могут создавать условия как для расширения производственной деятельности отдельных субъектов хозяйствования, так и сдерживать проникновение на внутренний рынок определённых групп товаров, что способствует развитию национальных товаропроизводителей.
Рост объемов внешнеэкономической деятельности предприятий Украины, ставит перед предприятиями ряд проблем. Одной из наиболее актуальных является вопрос отражение внешнеэкономических операций в налоговом учете. Реформирование экономических отношений в связи с принятием Налогового кодекса в некоторой степени уменьшило несоответствия налогового законодательства нормативно-правовым актам, регламентирующие бухгалтерский учет. Однако приближение налогового учета и бухгалтерского не изменило их различных целей: для целей бухгалтерского учета является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия, а налоговые расчеты предназначены для отображения результатов хозяйственной деятельности или других объектов, связанных с определением налогового обязательства по соответствующим налогам.

В исследовании выявлено ряд проблем связанных с реализацией учётной политики по таможенным платежам и платежам связанным с НДС. Существующие проблемы приводят не только к уменьшению общего объёма налоговых поступлений, но и в ряде случаев к общему ухудшению финансового состояния предприятия. Такие выводы свидетельствуют о необходимости поиска новых подходов к регулированию экспортно-импортных операций в Украине.

РАЗДЕЛ 2

АНАЛИЗ ОСОБЕННОСТЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В УКРАИНЕ

2.1. Оценка налогообложения экспортных операций

Международная торговля остаётся на сегодняшний день основной по стоимостным показателям формой современных международных экономических связей. Именно поэтому исследование тенденций развития налогообложения внешней торговли Украины является важным заданием для определения современных векторов развития государства.

Причиной такого внимания к международной торговле является её значение для обеспечения экономической динамики развития страны, кроме того, эспортоориентированные предприятия являются основой формирования внешнеторгового потенциала страны. Поэтому, целесообразным является исследование особенностей функционирования предприятий, основной деятельностью которых является экспорт товаров и услуг.

В 2013 году сальдо внешнеторгового баланса Украины улучшилось, но его значение было отрицательным и составило 6,8 млрд долл. США по сравнению с 9,0 млрд. долл. США в 2012 году (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Экспорт, импорт товаров и услуг [21]

По данным Государственной службы статистики Украины, экспорт украинских товаров сократился на 8,0 % по сравнению с соответствующими показателями 2012 года и составил 63300 млн. долл. США. Основу товарной структуры украинского экспорта составляли недрагоценные металлы и изделия из них – 27,8 % от общего объема экспорта, что на 0,3 % больше, чем в

2012 году. Доля продуктов растительного происхождения составила

14,0 % (или на 0,6 % больше), минеральных продуктов – 11,8 % (увеличилась по сравнению с 2012 годом на 0,7 %), машин, оборудования и механизмов – 11,0 % (или на 0,8 % больше), зерновых культур – 10,1 % (или на 0,1 % меньше) и продукции химической промышленности – 6,8 % (или на 0,6 % меньше) [21].

По географической структуре объемы экспортных поставок товаров в страны СНГ составили 35,0 % от общего объема экспорта, в страны Европы – 27,0 %, Азии – 26,5 %, Африки – 8,1 %, Америки – 3,4 %. Основными потребителями украинской продукции оставались Российская Федерация (23,8 %), Турция (6,0 %), другие страны СНГ (4,6 %), Китай и Египет по (4,3 %), Польша (4,0 %) , Италия (3,7 %) (рис. 2.2) [21].

Рис. 2.2. Структура экспорта товаров и услуг [21]

В целом по торговле товарами коэффициент покрытия экспортом импорта составил 0,82 (за 2012 год – 0,81). При этом внешнеторговые операции проводились с партнерами из 165-ти стран мира [21].

То есть, можно сделать выводы, что в 2013 году экспорт товаров и услуг в Украине сократился. Для определения причин таких тенденций рассмотрим регуляторные мероприятия, которые осуществляются государством с целью поддержки экспорта. Такие мероприятия могут быть реализованы с помощью предоставления субъектам хозяйствования налоговых льгот.

В соответствии со ст. 30 Налогового кодекса Украины [1], налоговые льготы трактуются как предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение налогоплательщика от обязанности по начислению и уплате налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии соответствующих оснований. Такими основаниями являются особенности, характеризующие определенную группу налогоплательщиков, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов.

Согласно п. 30.4 ст. 30 НКУ [1] налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы или остановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НКУ [1]. Следует оговориться, что отказаться от использования налоговой льготы или остановить ее использование на один или несколько налоговых периодов налогоплательщик вправе лишь тогда, когда освобождение предоставляется непосредственно налогоплательщику, а не отдельным операциям по поставке тех или иных товаров или предоставления тех или иных услуг.

Следовательно, в части НДС плательщики налога не имеют права ни отказаться, ни остановить использование льготы на один или несколько отчетных периодов, поскольку она не предоставляется непосредственно плательщикам, а касается отдельно перечисленных в статьях НКУ операций. Согласно НКУ выделяют следующие пути предоставления налоговых льгот [1]:

Налоговый вычет (скидки) уменьшает базу налогообложения до начисления налога и сбора;
Уменьшение налогового обязательства после начисления налога и сбора;
Установление сниженной ставки налога и сбора;

Как уже было определено в предыдущем параграфе основным элементом государственной поддержки экспортёров выступают льготы по НДС. То есть, с целью определения эффективности налоговой регуляторной политики целесообразным является сравнение льгот по НДС с динамикой экспортных поставок товаров и услуг.

В 2012 году были внесены существенные изменения в НКУ, относительно льгот по НДС, которые определяются в Законе № 4834 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» [3]:

начиная с 01.07.2012 г.. приостановлено действие п. 22 подраздела 2 раздела XX НКУ, которым устанавливалось налогообложения по нулевой ставке НДС операций по поставке природного газа (без учета стоимости услуг по его транспортировке, распределению и поставке), ввезенного на таможенную территорию Украины ПАО «НАК« Нафтогаз Украины» (кроме операций по поставке такого газа для населения, учреждений и организаций, финансируемых из государственного и местных бюджетов, предприятий теплоэнергетики для производства тепловой энергии для населения и других потребителей, не являющихся плательщиками этого налога).

Закон Украины от 7 июня 2012 № 4915 «О внесении изменений в Налоговый и Таможенный кодексы Украины относительно согласования их отдельных норм» [4], который вступил в силу с 8 июля 2012 года , также внес важные изменения в НКУ. Из статьи 196 (операции, не объектом налогообложения) были изъяты п. 12 (вывоз товаров за пределы Украины в таможенном режиме временного вывоза или в режиме переработки) и п. 13 (поставка товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме отказа в пользу государства), но одновременно статья 196 была дополнена п. 16, 17, 18, которые определяют операции, связанные с пересечением товаром границы Украины.

Расчет сумм льгот по НДС осуществляется в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом ГНА Украины № 167 от 29.03.2011г. «Об утверждении Порядка определения сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот по операциям, осуществляемым на таможенной территории Украины» [10], которым введен алгоритмы определения льгот по НДС в зависимости от особенностей налогообложения.

Не внесённые плательщиками в государственный бюджет суммы НДС вследствие применения нулевой ставки рассчитываются путем определения суммы НДС по установленной основной ставке налога от объемов операций по экспорту товаров (сопутствующих услуг) и / или операций по поставке товаров (услуг) на таможенной территории Украины, облагаемых по нулевой ставке, уменьшенных на объемы операций по приобретению товаров (услуг), использованных в операциях по экспорту товаров (сопутствующих услуг) и / или в операциях по поставке товаров (услуг) на таможенной территории Украины, которые облагаются налогом по нулевой ставке. Расчет не внесенных в государственный бюджет сумм НДС вследствие применения нулевой ставки осуществляется по следующему алгоритму (формула 2.1) [10]:

СП = Vпост.нульов – (Vприд.) * размер ставки налога, (2.1)

где СП – сумма льготы;

Vпост.нульов – объемы операций по экспорту товаров (сопутствующих услуг) и/или операций по поставке товаров (услуг) на таможенной территории Украины, облагаемых по нулевой ставке;

Vприд. – объемы операций по приобретению товаров (услуг), использованных в операциях по экспорту товаров (сопутствующих услуг) и/или в операциях по поставке товаров (услуг) на таможенной территории Украины, которые облагаются налогом по нулевой ставке.

Динамика льгот и объёма экспорта представлена на рис. 2.4.

Рис. 2.4. Динамика льгот по НДС и экспорта товаров и услуг [47], [29]

Таким образом, зависимость объёмов экспорта и льгот по НДС является несущественной, что свидетельствует о наличии проблем в механизме предоставления этих льгот. Сегодня НДС признан одним из самых сложных с точки зрения администрирования и является основным источником поступлений в бюджет. В связи с особыми условиями налогообложения НДС экспортных операций на практике возникают определённые трудности. Среди них можно выделить следующие [47]:

высокая трудоёмкость документирования операций связанных с формированием налогового кредита;

налогообложение операций экспорта без вывоза товаров за таможенную территорию страны;

определение места поставки услуг.

По мнению некоторых специалистов для совершенствования налоговых расчетов по НДС необходимо наладить документальное оформление, а именно отказаться от выписки налоговых накладных. Такие изменения позволят снизить трудоемкость учетных работ, а реквизиты налогоплательщика можно будет заносить в первичные документы: счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ, товарные чеки, платежные документы. Возможность такого подхода подтверждает тот факт, что налоговая накладная как документ не используют ни в Российской Федерации, ни во Франции, ни в ряде других стран [18].

Такой подход является не целесообразным, ведь снизится контроль расчетов по налогу на добавленную стоимость и могут возникнуть проблемы при заполнении других первичных документов в связи с неучетом или неправильным исчислением НДС. Налоговая накладная обеспечивает организацию налоговых расчетов по НДС и является основой для формирования показателей налоговой отчетности. Понятие экспорта для целей налогообложения не учитывает операции без их фактического вывоза. Хозяйственные операции не имеют специальных правил налогового учета и поэтому на практике возникают проблемы в части их налогообложения. В частности, экспорт без вывоза не подпадает под определение объекта налогообложения согласно НКУ и поэтому такие операции не должны облагаться налогом НДС [61].

Так как операции без их фактического вывоза не признаются НКУ экспортными, а место их поставки является территория Украины, независимо от статуса контрагента, данные операции должны облагаться по ставке 20%, как обычные хозяйственные операции субъектов хозяйствования. Налогообложение НДС товаров и услуг по экспорту зависит от места их поставки, определяется нормами ст. 186 Налогового кодекса [1]. Если это место находится на территории Украины, то такие операции облагаются налогом по ставке 20%, иначе они не являются объектом налогообложения. Законодательством определено огромно перечень услуг. На практике при налогообложении экспортных операций услуг возникают вопросы, связанные с правильной их классификации.

Итак, можно сделать вывод, что в соответствии с положениями Налогового кодекса место поставки услуг определяется по следующим правилам:

1) общее правило, определенное п. 186.4;

2) «особые» правила (п. 186.2 и 186.3) для отдельных видов услуг. Экспорт отдельных товаров и сопутствующих ему услуг облагается по ставке 0% при наличии должным образом оформленной грузовой таможенной декларации.

Таким образом, стремление Украины к мировой интеграции и к участию в различных международных программах требует совершенствования внешнеэкономической деятельности, а особенно такого важного элемента, как экспортные операции. В законодательно-нормативной базе по учету экспортных операций является большое количество спорных вопросов, требующих более детальной внимания.

2.2. Динамика налоговых поступлений от импортных операций

Импорт товаров является не менее важным чем экспорт. На данном этапе нет государства которое могло бы полностью себя обеспечить всеми необходимыми товарами для нормального существования общества. То есть, импорт товаров и услуг является неотъемлемой частью нормального функционирования страны.

Товарный импорт Украины составил 77,0 млрд. долл. США за 2013 год, что меньше соответствующего показателя 2012 года на 9,1% (рис. 2.1). Минеральные продукты составляли 29,1 % общего объёма импорта товаров, что на 3,4 % меньше, чем в 2012 году. На поставки машин, оборудования и механизмов приходилось 16,2 % (показатель увеличился на 0,7 % по сравнению с 2012 годом), продукция химической промышленности – 11,0 % (или на 0,9 % больше), транспортные средства – 7,7 % (или на 1,8 % меньше), полимерные материалы, пластмассы и изделий из них – 6,0% (или на 0,7 % больше) от общей стоимости импорта [21].

По географической структуре объемы импортных поставок товаров в страны СНГ составили 40,6 % от общего объема импорта, в страны Европы – 31 %, Азии – 20,2 %, Африки – 1,1 %, Америки – 5,7 % (рис. 2.5) [21].

Рис. 2.5. Географическая структура импорта продукции [21]

То есть, можно сделать выводы, что в 2013 году импорт товаров и услуг в Украине сократился. Для определения причин таких тенденций рассмотрим регуляторные мероприятия, которые осуществляются государством с целью ограничения импорта. Такие мероприятия могут быть реализованы с помощью введения особых правил уплаты налогов и сборов. Как уже было сказано в предыдущем параграфе к таким можно отнести НДС, который уплачивается при импорте и акцизный налог.

При ввозе товаров в Украину в таможенных режимах импорта и реимпорта суммы НДС подлежат уплате в государственный бюджет непосредственно на единый казначейский счет до/или в день представления таможенной декларации за исключением операций, по которым предоставляется освобождение (условное освобождение) от налогообложения.

Условное освобождение от налогообложения применяется в таможенных режимах временного ввоза (вывоза). В таможенном режиме таможенного склада, уничтожения, магазина беспошлинной торговли применяется полное условное освобождение от налогообложения. В таможенном режиме транзита и отказа в пользу государства налог не уплачивается [2].

Временный ввоз (вывоз) – таможенный режим, в соответствии с которым товары могут ввозиться на таможенную территорию Украины или вывозиться за границы таможенной территории Украины с обязательным последующим возвратом этих товаров без каких-либо изменений, кроме естественного – изнашивания или потерь при нормальных условиях транспортировки [2].

Перемещение товаров в режиме временного ввоза (вывоза) предусматривает [2]:

предоставление таможенному органу документов на такие товары с обоснованием оснований их временного ввоза на таможенную территорию Украины (вывоз за границы таможенной территории Украины);

предоставление таможенному органу, осуществляющему таможенное оформление товаров, которые временно ввозятся (вывозятся), обязательства об их обратном вывозе (ввозе) в сроки, которые обусловлены целью временного ввоза (вывоза), но не превышают сроков, установленных этим Кодексом;

предоставление таможенному органу, осуществляющему таможенное оформление товаров, которые временно ввозятся (вывозятся), разрешения соответствующего компетентного органа на временный ввоз (вывоз) товаров, если получение такого разрешения предусмотрено законом.

Общий срок временного ввоза (вывоза) товаров составляет один год с дня ввоза на таможенную территорию Украины (вывоза с таможенной территории Украины).

С учетом цели ввоза (вывоза) товаров и других обстоятельств срок, указанный в части первой этой статьи, может быть продлен соответствующим таможенным органом.

Таможенный склад – таможенный режим, в соответствии с которым ввезенные из-за границ таможенной территории Украины товары хранятся под таможенным контролем без взимания налогов и сборов и без применения к ним мер нетарифного регулирования и других ограничений в период хранения, а товары, которые вывозятся за границы таможенной территории Украины, хранятся под таможенным контролем после таможенного оформления таможенными органами до фактического их вывоза за границы таможенной территории Украины [2].

В режим таможенного склада могут помещаться любые товары, за исключением товаров, запрещенных к ввозу в Украину, вывозу из Украины и транзита через территорию Украины, а также товаров, перечень которых определяется Кабинетом Министров Украины.

Товары, которые могут причинить вред другим товарам или требуют особых условий хранения, должны храниться в специально оборудованных помещениях.

Срок хранения товаров, ввезенных из-за границ таможенной территории Украины, в режиме таможенного склада не может превышать трех лет с даты помещения этих товаров в указанный режим.

Уничтожение или разрушение – таможенный режим, в соответствии с которым товары, ввезенные на таможенную территорию Украины, уничтожаются под таможенным контролем или приводятся в состояние, которое исключает их использование, без взимания налогов, установленных на импорт, а также без применения мер нетарифного регулирования к товарам, которые уничтожаются или разрушаются [2].

Магазин беспошлинной торговли – таможенный режим, в соответствии с которым товары, а также сопутствующие товарам работы, не предназначенные для потребления на таможенной территории Украины, находятся и реализуются под таможенным контролем в пунктах пропуска на таможенной границе Украины, открытых для международного сообщения, других зонах таможенного контроля, определенных таможенными органами Украины, без взимания пошлины, налогов, установленных на экспорт и импорт таких товаров, и без применения мер нетарифного регулирования [2].

Транзит – таможенный режим, в соответствии с которым товары и транспортные средства перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами или в пределах зоны деятельности одного таможенного органа без какого-либо использования таких товаров и транспортных средств на таможенной территории Украины [2].

Товары, которые перемещаются транзитом, должны [2]:

пребывать в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного изнашивания или потерь при нормальных условиях транспортировки и хранения;

не использоваться на территории Украины ни с какой другой целью, кроме транзита;

в случаях, определенных законодательством Украины, перемещаться при наличии разрешения на транзит через территорию Украины, которое выдается соответствующими уполномоченными органами;

в случаях, определенных Кабинетом Министров Украины, перемещаться установленными маршрутами и дорогами;

быть доставленными к таможенному органу назначения в срок, который определяется в соответствии с действующими в Украине нормативами на перевозку грузов, исходя из вида транспорта, маршрута, расстояния до конечного пункта и другими условиями перевозки.

В случаях, предусмотренных законодательством Украины, таможенный орган позволяет перемещение товаров в режиме транзита только при условии надлежащего оборудования транспортного средства и применения мер гарантирования доставки товаров к таможенному органу назначения, предусмотренных статьями 161-164 Таможенного кодекса Украины [2].

Отказ в пользу государства – таможенный режим, в соответствии с которым владелец отказывается от товаров, которые находятся под таможенным контролем, без каких-либо условий в свою пользу. В режиме отказа в пользу государства на товары не начисляются и не взимаются налоги и сборы, а также не применяются меры нетарифного регулирования [2].

Отказ от товаров в пользу государства допускается с разрешения таможенного органа, который выдается в порядке, устанавливаемом Кабинетом Министров Украины.

Таким образом, учитывая приведённый выше перечень льгот при импорте товаров, налогоплательщик может освобождаться от уплаты общегосударственных налогов и сборов. Рассмотрим поступления в бюджет за счёт «импортного НДС» в результате налогообложения и предоставления льгот за последние периоды (рис. 2.6).

Рис. 2.6. Поступления НДС в бюджет

По полученным данным можно сделать вывод о снижении удельного веса импортного НДС в поступлениях в бюджет. Выходом из такой ситуации может быть деференциация налоговых ставок по НДС.

Но при этом фискальная теория гласит, что налогообложение всех товаров по единой ставке сводит к минимуму различного рода деформации. Установление единой ставки налога значительно упрощает систему администрирования НДС [53].

Теоретические аргументы свидетельствуют в пользу одной стандартной ставки. НДС с дифференцированными ставкам свойственны недостатки [53]:

отсутствие нейтральности с одновременным снижением регрессивности относительно годового дохода;

товары и услуги, которые облагаются разными ставками налога, не имеют четкой классификации, осуществить ее практически невозможно;

различия в ставках приводят к отклонению от налогообложения;

Европейские страны имеют опыт применения дифференцированных ставок НДС, но выводы многих финансовых экспертов подтверждают целесообразность применения единой ставки НДС. Именно в этом направлении предполагается процесс гармонизации налога в ЕС [43, с. 251].

Акцизный налог – это один из налогов, который уплачивается при импорте. Акциз, как и любой другой налог, наряду с фискальной функцией имеет регулирующее значение. Регулирующая функция акциза проявляется в нескольких направлениях: влияние на структуру и объемы производства и потребления подакцизных товаров, регулирование рентабельности производства подакцизных товаров и др.

Освобождаются от уплаты акцизного налога при импорте такие операции [29]:

ввоз на таможенную территорию Украины ранее экспортированных подакцизных товаров, в которых обнаружены недостатки, для их возвращения экспортеру без дальнейшей реализации в Украине;

ввоз подакцизных товаров в Украине, предназначенных для официального (служебного) пользования дипломатическими представительствами иностранных государств. В случае реализации на таможенной территории Украины подакцизных товаров (продукции), которые были ввезены из освобождением от налогообложения, акциз уплачивается не позднее даты реализации, одновременно с уплатой НДС;

ввоз подакцизных товаров (продукции) на таможенную территорию Украины, если при этом согласно законодательству Украины не взимается налог на добавленную стоимость в связи с размещением товаров (продукции) в таможенных режимах: транзита, магазина беспошлинной торговли, временного ввоза и др .;

ввоз или реализации отечественных подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров;

ввоз физическими лицами на таможенную территорию Украины подакцизных товаров в объемах, не превышают норм беспошлинного ввоза, установленных законом;

реализация непосредственно отечественными производителями алкогольных напитков и табачных изделий магазинам беспошлинной торговли;

ввоз на таможенную территорию Украины подакцизных товаров (кроме алкогольных напитков и табачных изделий) как международной технической помощи и др.

Плательщиками акцизного налога, кроме производителей и импортеров подакцизных товаров, являются лица, которые [53]:

реализуют конфискованные, бесхозные подакцизные товары;

нарушили требования размещения товаров в таможенных режимах «транзит», «таможенные склады», «временное ввоз» и другие, предусматривающие полное или частичное освобождение от налогообложения;

нарушили условия целевого использования товаров, по которым установлена нулевая ставка акциза (например, спирт для переработки на лекарства, нефтепродукты, используемые для производства этилена).

Рост ставок акцизов происходит одновременно как на подакцизные товары, производимые в Украина, так и на подакцизные товары, ввозимые на ее территорию, обусловливает устойчивую тенденцию увеличения поступлений налога в бюджет (рис. 2.7).

Рис. 2.7. Поступления акцизного налога в бюджет [29; 53]

Рассмотрим динамику поступлений от импортных НДС, акцизного налога и динамику импорта продукции в Украину (рис. 2.8):

Рис. 2.8. Динамика поступлений в бюджет от импортных налогов и объёма импорта [29; 53]

В процессе исследования поступлений таможенных платежей и сборов в государственный бюджет Украины выявлено, что из общей суммы таможенных платежей наибольшая доля принадлежит НДС. В 2013 таможенные органы обеспечили поступление доходов в госбюджет в сумме 145,3 млрд. грн., что на 9,3 млрд. грн. (6,1%) меньше предыдущего года. Это, в первую очередь, является следствием затяжной мирового финансового кризиса. В 2013 сокращение внешнего и внутреннего спроса на мировых товарных рынках обусловило снижение внешнеторгового оборота. В частности, импорт товаров в Украину в прошлом году составил 76,8 млрд. долл. США. По сравнению с 2012 этот показатель уменьшился на 9%, или на 7,6 млрд. долл. США. Снижение объема импорта произошло в большинстве бюджетообразующих товарных групп: топливно-энергетических товаров, оборудования и транспорта, химической промышленности, текстиля и текстильных изделий.

Акцизный налог занимает 11% в поступлениях в государственный бюджет. По итогам 2013 в государственный бюджет поступило 35,3 млрд. грн. акцизного налога, в том числе произведенных в Украине товаров – 26,4 млрд. грн, или 74,8%, и ввезенных в Украину подакцизных товаров – 8,9 млрд. грн., или 25,2%. Поступления общего фонда государственного бюджета составили 26,2 млрд. грн. акцизного налога.

Наибольшую долю в поступлениях акцизного налога занимают табачные изделия – 68,3% и ликеро-водочная продукция – 17,8%. По сравнению с 2012 поступления налога в общий фонд государственного бюджета выросли на 5,4% (1,3 млрд. грн.), что обусловлено следующими основными факторами:

введение авансовой уплаты акцизного налога производителями табачных изделий при приобретении марок акцизного налога (превышение уплаты над задекларированными суммами);

повышение ставки акцизного налога с произведенной в Украине ликероводочной продукции на 7,9% и с произведенных в Украине табачных изделий – на 6,7% (средняя сумма акцизного налога с одной пачки сигарет с фильтром в 2012 составляла 4,17 грн, В 2013 гг. – 4,48 грн).

По результатам анализа можно сделать вывод, что доля поступлений таможенных платежей за счёт НДС и акцизного налога в государственный бюджет очень весомая. Таким образом, увеличение поступлений от НДС и акцизного налога в бюджет стимулирует уменьшение объёма импортных поставок в Украину. Это свидетельствует о целесообразности использования таких налогов с целью регулирования потока импортных поставок в Украину.

2.3. Анализ таможенного налогообложения в Украине

Таможенная пошлина – это косвенный налог, взимаемый с товаров, которые перемещаются через таможенную границу, включается в цену товаров и уплачивается за счет конечного потребителя [58].

Таможенная пошлина (англ. custom's duty, tax) – обязательный особый вид налога, взимаемый таможенными органами страны при ввозе товара на ее таможенную территорию или его вывозе с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза в соответствии с её законодательством [58].

Размер таможенной пошлины определяется ставкой таможенной пошлины на отдельные товары. Таможенные пошлины призваны защищать внутреннего производителя искусственно увеличивая себестоимость импортного товара, а также служат источником пополнения бюджетных средств.

В Украине ставки таможенной пошлины являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, осуществляющих перемещение грузов через таможенную границу Украины, не зависит от видов сделок, за исключением случаев, предусмотренных Таможенным кодексом [2].

В Украине применяются следующие виды ставок пошлин: адвалорные (обычно устанавливаться в % от стоимости товара), специфические (устанавливаются как фиксированный сбор за 1 единицу веса или иного количества товара) и комбинированные (комбинируется первый и второй метод).

В целях защиты экономических интересов страны и ее внутреннего рынка от некачественных товаров или недобросовестной конкуренции (а также в других случаях предусмотренных законодательством) к ввозимым или вывозимым товарам могут временно применяться особые виды таможенных пошлин: специальные, антидемпинговые и комбинированные [58].

Кроме того, могут устанавливаться сезонные пошлины, а для некоторых товаров в частности производства стран СНГ, при соблюдении необходимых условий может применяться полное освобождение от уплаты таможенных пошлин.

Начисление, уплата и взимание пошлины на товар производится на основе его таможенной стоимости или/и его фактического количества (для комбинированных и специфических таможенных пошлин) в соответствии с Таможенным Законодательством Украины.

Плательщики – это физические и юридические лица, которые осуществляют перемещение через таможенную границу Украины товаров, подлежащих таможенному обложению, согласно действующему законодательству [58].

Объект обложения – таможенная стоимость или физическая единица импортируемых товаров, которые перемещаются через таможенную границу Украины [58].

Механизм начисления и уплаты таможенной пошлины включает следующие элементы [58]:

Порядок определения контрактной стоимости товара;
Порядок определения страны происхождения товара,
Порядок определения товарной группы импортируемого товара;
Порядок применения льгот;
Порядок начисления и уплаты таможенной пошлины.

Начисление таможенных пошлин на товары производится на базе их таможенной стоимости.

В таможенную стоимость включается цена приобретения товара, а также расходы [58]:

1) по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке и страхованию до пункта пересечения таможенной границы Украины;

2) комиссионные и брокерские;

3) плата за использование объектов интеллектуальной собственности, которая относится к данным товарам.

При определении таможенной стоимости необходимо учесть базисные условия поставки, которые используются в зависимости от способа перевозки товаров, и которые представлены в приложении.

Таможенная пошлина занимает третье место по удельному весу платежей, которые осуществляются при пересечении границы (табл. 2.1):

Таблица 2.1

Поступления в бюджет от таможенных платежей [66]

Показатель	Год
Показатель	2010	2011	2012	2013	2014 (план)
Поступления таможенных платежей в Государственный бюджет Украины, в т. ч.	119739,0	137180,0	154570,3	145228,3	162931,4
НДС с ввезенных на территорию Украины товаров	81102,4	89812,1	116345,2	103360,3	114022,5
Акцизный налог с произведенных в Украине товаров	25342,0	30784,9	23339,0	24100,0	31634,0
Акцизный налог с ввезенных на территорию Украины товаров	4374,0	5863,9	1501,0	2202,0	1301,6
Ввозная пошлина	8290,0	10243,0	12700,1	15075,0	15628,4
Вывозная пошлина	376,9	218,7	392,0	249,0	79,9
Единственный сбор	160,0	184,0	210,0	194,0	222,5
Плата за выполнение таможенных формальностей	94,0	73,0	83,0	48,0	42,5
Прирост поступлений таможенных платежей, %	-	14,6	12,6	-6,1	12,2

Несмотря на уменьшение импорта, в 2013 г. в государственный бюджет поступило 15,3 млрд. грн. пошлины, из которого практически вся сумма, или 99,4% – это ввозная пошлина. В общий фонд государственного бюджета поступило 12,5 млрд. грн. ввозной пошлины, что на 4,6%, или на 0,49 млрд. грн., больше, чем в 2012 г. (рис. 2.9).

Рис. 2.9. Поступления в Государственный бюджет ввозной пошлины [66]

То есть, при уменьшении показателей импорта поступления от импортной пошлины увеличиваются. Рассмотрим факторы, которые могут влиять на объём поступлений от импортной пошлины при условии снижения объёма импорта и выделим наиболее значительные с помощью метода априорного ранжирования:

Ставки таможенной пошлины (х1);
Налоговая культура плательщиков (х2);
Уровень штрафов (х3);
Уровень финансовой устойчивости налогоплательщика (х4);
Стабильность законодательства (х5);
Цикличность экономики (х6);
Льготы по таможенной пошлине (х7);
Администрирование таможенной пошлины (х8);
Процедура определения таможенной стоимости товаров (х9);
Контрольная работа таможенных органов (х10);
Уровень коррупции в таможенных органах (х11);
Разъяснительная работа с плательщиками (х12);

Была составлена анкету для опроса респондентов (приложение А).

В анкетировании приняли участие респонденты в возрасте от 21 до 50 лет, занятых в финансовой сфере государственных и коммерческих учреждений.

Основываясь на данных анкетного опроса составим сводную анкету, так называемую матрицу рангов (приложение Б). После заполнения анкеты, проведем проверку выполненных расчетов (формула 2.2). Для этого проверим контрольную сумму по всем графам (приложение Б):

(2.2)

где x_ij – ранг j-го фактора у i-го респондента;

n – количество факторов.

Оценим, с точки зрения опрошенных респондентов, степень влияния отобранных факторов на исследуемый показатель:

(2.3)

Фактор, который с точки зрения опрошенных респондентов, имеет наибольшее влияние на исследуемый показатель, получит наименьшую сумму рангов, а фактор, который меньше влияет – наибольшую сумму рангов. Пусть каждый фактор соответствует своему порядковому номеру.

Так, мы видим, что, по мнению опрошенных респондентов, наибольшее влияние имеет первый фактор (ставки таможенной пошлины), не менее важное значение имеет четвертый фактор (уровень финансовой устойчивости налогоплательщика). Наименее важный шестой фактор (Цикличность экономики). Строим гистограмму распределения сумм рангов влияния отобранных факторов на изучаемое явление, основываясь на полученных суммах рангов по срокам. Гистограмма распределения представлена на рис. 2.10.

Рис. 2.10. Гистограма распределения факторов влияния на поступления в бюджет от таможенной пошлины

Оценим степень согласованности мнений всех опрошенных респондентов. Необходимость проведения данного оценивания объясняется тем, что вышеприведенные результаты исследования имеют смысл лишь в том случае, если средняя степень согласованности мнений опрошенных респондентов неслучайна. Для этого необходимо найти значение коэффициента конкордации.

(2.4)

где W – коэффициента конкордации;

m – количество экспертов;

n – количество факторов.

Для расчета коэффициента конкордации необходимо найти величину S (графа 13 табл. Б.1 Приложения Б), которая рассчитывается по формуле 2.5:

(2.5)

где x_ij – ранг j-го фактора у i-го эксперта.

В нашем исследовании W = 0,6, что означает значительное количество мнений экспертов совпадает.

Оценим значимость коэффициента конкордации по критерию Пирсона (χ²), который подчиняется χ² распределению с числом степеней свободы n - 1, по формуле 2.6:

(2.6)

Рассчитанное значение χ² будет больше табличного для 5%-го уровня значимости для соответствующего числа степеней свободы (у нас получилось 158,26> 11,07). Это означает, что нулевую гипотезу о случайности в совпадении мнений опрошенных экспертов необходимо считать отвергнутой. То есть, с вероятностью 0,95 можно утверждать, что согласованность мнений всех опрошенных респондентов является не случайной.

Итак, сделав анализ наиболее важных факторов, влияющих на увеличение количества правонарушений в сфере налогообложения, путем априорного ранжирования и пришли к выводу, что важнейшим фактором является ставка таможенной пошлины. Так как люди не видят куда именно и на что идут уплаченные ими налоги, они желают через некоторое время приобрести жилье, автомобиль или что-то в этом роде.

Такая ситуация объясняется тем, что с начала 2013 года в Украине ставки ввозной пошлины сведены до уровня, установленного в соответствии с Протокола о вступлении Украины во Всемирную торговую организацию. Ввозные пошлины повысились на 119 товарных подкатегорий (цемент; руды и концентраты хромовые и продукты органической и неорганической химии; удобрения и др.). При этом на 13 товарных подкатегорий было установлено нулевую ставку (руды и концентраты марганцевые, подшипники, генераторы переменного тока и т.д.).

Вторым по важности, исходя из результатов ранжирования, является фактор финансовой устойчивости налогоплательщика. Так как это является основной причиной налоговых правонарушений, когда у налогоплательщиков просто нет средств платить по обязательствам перед государством, которые возникают постоянно. Низкий уровень финансовой платежеспособности прежде всего обратно пропорционален выручке предприятий или доходов граждан, то есть чем меньше выручка или доход, тем выше неплатежеспособность.

На третье место по важности респонденты поставили стабильность законодательства. С небольшим разрывом респондентами были выделены также такие факторы как администрирование таможенной пошлины, процедура определения таможенной стоимости товаров, разъяснительная работа с плательщиками.

Далее практически на одном уровне идут факторы: уровень коррупции в таможенных органах, налоговая культура плательщиков, льготы по таможенной пошлине, уровень штрафов, контрольная работа таможенных органов.

Частая смена управленческого аппарата и, прежде всего, его руководящего состава, низкий уровень заработной платы государственных служащих по сравнению с заработной платой в частном секторе служат причинами возникновения коррупции в органах государственной власти и местного самоуправления, что, в свою очередь, порождает у плательщиков налогов недоверие к власти.

Наименее важным фактором при анкетировании оказалась цикличность экономики.

Таким образом, проведенный анализ в форме априарного ранжирование предоставил возможность определить определенные факторы и причины, которые влияют на уровень уплаты таможенной пошлины в бюджет с целью усовершенствования существующих механизмов налогового регулирования Внешнее экономическая деятельность.

Выводы к разделу 2

В данном разделе была проанализирована динамика поступлений от таможенных платежей в государственный бюджет Украины. А также динамика экспорта и импорта продукции.

В целом по торговле товарами коэффициент покрытия экспортом импорта за 2013 год составил 0,82, что несколько выше соответствующего показателя за предыдущий период. Товарный импорт Украины составил

77,0 млрд. долл. США за 2013 год, что меньше соответствующего показателя

2012 года на 9,1%.

Такая ситуация привела к общему уменьшению поступлений от таможенных платежей в государственный бюджет. В процессе исследования поступлений таможенных платежей и сборов в государственный бюджет Украины выявлено, что из общей суммы таможенных платежей наибольшая доля принадлежит НДС. В 2013 таможенные органы обеспечили поступление доходов в госбюджет в сумме 145,3 млрд. грн., что на 9,3 млрд. грн. (6,1%) меньше предыдущего года. Акцизный налог занимает 11 % в поступлениях в государственный бюджет. По итогам 2013 в государственный бюджет поступило 35,3 млрд. грн. акцизного налога, в том числе произведенных в Украине товаров – 26,4 млрд. грн, что на 5,8 % больше чем в предыдущем периоде. Что можно объяснить повышением ставок на акцизный налог по отдельным группам товаров в 2013 году.

Таможенная пошлина занимает третье место по удельному весу платежей, которые осуществляются при пересечении границы. Несмотря на уменьшение импорта, в 2013 г. в государственный бюджет оплачено 15,3 млрд. грн. пошлины, из которого практически вся сумма, или 99,4% – это ввозная пошлина. В общий фонд государственного бюджета поступило 12,5 млрд. грн. ввозной пошлины, что на 4,6%, или на 0,49 млрд. грн., больше, чем в 2012 г.

В ходе априорного ранжирования было обнаружено наиболее влиятельные факторы на объём поступлений таможенной пошлины, а именно:

ставка таможенной пошлины, финансовая устойчивость налогоплательщика. Что свидетельствует о необходимости дальнейшего усовершенствования таможенного законодательства с целью формирования оптимальных условий для повышения соответствующих факторов

РАЗДЕЛ 3

ПУТИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ И РАЗВИТИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В УКРАИНЕ

3.1. Усовершенствование учета внешнеэкономических операций в Украине

В процессе хозяйственной деятельности предприятия довольно часто возникает потребность в товарах импортного производства, а также в получении работ и услуг иностранных специалистов. Согласно Закону «О внешнеэкономической деятельности» [6] импорт – это покупка (в том числе с оплатой в неденежной форме) украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности у иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом их на территорию Украины, включая покупку товаров, предназначенных для собственного потребления учреждениями и организациями Украины, расположенными за ее пределами.

К импортным операциям относится:

1) приобретение товарно-материальных ценностей от иностранных поставщиков на условиях коммерческого кредита;

2) ввоз товарно-материальных ценностей или получения услуг в порядке бартерных сделок;

3) ввоз товаров в счет централизованных импортных закупок;

4) приобретение материальных ценностей и услуг с оплатой наличными;

5) получение товарно-материальных ценностей и услуг в качестве безвозмездной помощи.

При этом перед предприятием открываются три пути приобретения импортных товаров:

Приобретение товаров у отечественных оптовых продавцов.
Самостоятельный импорт товаров.
Импорт через посредников [39, с. 85].

Несмотря на преимущества, связанные с закупкой товарно-материальных ценностей и сырья на внешнем рынке, существуют некоторые трудности:

1) выбор надежного партнера;

2) расходы, связанные с таможенным оформлением;

3) проблема возвращения некачественной (бракованной) продукции;

4) транспортные расходы, превышающие стоимость товара;

5) сложность экспедиторского сопровождения;

6) правовые проблемы;

7) система осуществления платежей;

8) цена, политические проблемы;

9) отсутствие оборотных валютных средств;

10) проблемы налогового учёта экспортно-импортных операций [34].

Большинство из перечисленных проблем являются достаточно серьезными, но особо стоит отметить проблемы связанные с налоговым учётом экспортно-импортных операций.

В ходе исследования рассмотрены проблемные вопросы, возникающие на практике при налогообложении экспортно-импортных операций товаров и услуг, и обоснованы пути их решения, которые предлагаются бухгалтерами практиками и консультантами налогового учета (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Проблемы налогового учёта экспортно-импортных операций

Товары, поступающие по импорту, подлежат учету как импортные товары с момента оформления импортной грузовой таможенной декларации, и на основании соответствующих расчетных и коммерческих документов, которые оформляют покупку товаров, к моменту их продажи украинским покупателям или расходования в собственном производстве.

Грузовая таможенная декларация – это заявление, содержащее сведения о товарах, другие предметы и транспортных средствах, цели их перемещения через таможенную границу Украины или об изменениях таможенного режима в отношении этих товаров, а также информацию, необходимую для осуществления таможенного контроля, таможенного оформления, ведения таможенной статистики, начисления таможенных платежей [37].

Коммерческие документы – это документы, содержащие стоимостную, качественную и количественную характеристики товара, на основании которых покупатель производит оплату [37].

Наиболее проблемным остаётся налоговый учёт НДС при импорте. В Налоговом кодексе Украины определены вопросы налогообложения импорта услуг, которые является достаточно проблемными на практике. Стоимость товаров пересчитывается в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к этой валюты, установленному Национальным банком Украины, действующей на день подачи таможенной декларации для таможенного оформления, а в случае начисления суммы налогового обязательства таможенным органом – на день определения налогового обязательства.

Стоимость услуг перечисляется в национальную валюту по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины на дату возникновения налоговых обязательств. В этой статье не учитываются расходы на транспортировку и страхование, уплату брокерских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом импортных товаров. Это связано с тем, что базой налогообложения является договорная цена, но не меньше таможенной стоимости товара, а следовательно, таможенная стоимость уже учитывает все вышеперечисленные расходы, но она не всегда соответствует реальным расходам плательщика, в следствие чего занижается налоговый кредит.

Таким образом, для оптимизации расчётов по НДС необходимо пересмотреть подходы к определению таможенной стоимости товаров.

Для целей налогообложения под экспортно-импортными операциями понимается вывоз (ввоз) товаров и других активов с пересечением таможенной границы страны, а также предоставление (получение) услуг с целью получения прибыли или социальных выгод для предприятия.

Понятие экспорта и импорта для целей налогообложения не учитывает операции без их фактического вывоза или ввоза. Хозяйственные операции не имеют специальных правил налогового учета и поэтому на практике возникают проблемы в части их налогообложения. В частности, экспорт без вывоза и импорт без ввоза не подпадают под определение объекта налогообложения согласно НКУ и поэтому некоторые авторы научных изданий (Т. И. Гориславец, Р. М. Цыган [67]) отмечают, что такие операции не облагаются НДС. Хотя Н. А. Рязанова [55; 54] обращает внимание на то, что объектом налогообложения операций по экспорту без вывоза является поставка товаров, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.

Таким образом, автор делает вывод, что данная операция облагается НДС по ставке 20 % как обычное поставки товаров на таможенной территории Украины.

Целесообразным является внесение изменений в определение импортно-экспортных операций для целей налогообложения. Для применения в выше рассмотренных операций ставки НДС 20% необходимо внести дополнения-разъяснения в НКУ с целью урегулированности данного вопроса на законодательном уровне.

Импортные товары, приобретенные у иностранного субъекта и проданы другому иностранному субъекту, не перемещаются через таможенную границу Украины, следовательно, не могут быть ввезены в Украина и не вывозятся из Украины. Таким образом, налоговые обязательства по НДС не начисляются, поскольку отсутствует объект налогообложения.

Доходы и расходы по таким операциям признаются в целях налогообложения налогом на прибыль, что вызывает существования несогласованности в показателях налоговых деклараций.

Налогообложение НДС товаров и услуг по экспорту зависит от их поставки, и определяется нормами ст. 186 Налогового кодекса [1]. Если это место находится на территории Украины, то такие операции облагаются налогом по ставке 20%, иначе они не являются объектом налогообложения. Законодательством определено большой по объему перечень услуг. На практике при налогообложении экспортных операций услуг возникают вопросы, связанные с правильным их классификации. Л. В. Солошенко [62], считает целесообразным в таком случае использовать классификаторы КВЭД.

общее правило, определенное п. 186.4;

особые правила (п. 186.2 и 186.3) для отдельных видов услуг.

Экспорт отдельных товаров и сопутствующих ему услуг облагается налогом по ставке 0% в случае наличия надлежащим образом оформленной Грузовая таможенная деклараций.

В практических изданиях бухгалтеры-консультанты обращают внимание на операции, которые не является объектом налогообложения. Если товары, при приобретении которых признан налоговый кредит, используются в хозяйственной деятельности не облагаемой НДС, то в соответствии с нормами п. 198.5 НКУ, как отмечает В. С. Смердов [59], налогоплательщик должен отразить условную продажу по обычным ценам.

Автор обращает внимание на то, что в разъяснениях ГНАУ (письмо ГНАУ от 26.01.11 г. № 2093/7 / 16-1517 [9]) придерживается другого варианта – корректировка ранее отраженного налогового кредита.

В данной ситуации нужно пользоваться нормами НКУ, ведь корректировки налогового кредита может привести к проблемным вопросам, связанных с составлением налоговых деклараций и начислением штрафных санкций. В соответствии с п. 14.1.18 НКУ бюджетное возмещение – возмещение отрицательного значения налога на добавленную стоимость на основании подтверждения правомерности сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по результатам проверки плательщика, в том числе автоматическое бюджетное возмещения.

Порядок определения суммы налога, подлежащей возмещению из Государственный бюджет Украины (бюджетному возмещению) и сроки проведения расчетов определены ст. 200 НКУ [1]. Проблемными вопросами налогообложения операций налогом на добавленную стоимость во внешнеэкономической деятельности, как отмечает Н. Бондаренко, является расчёт суммы бюджетного возмещения [20, с. 39].

Автор рассматривает включения в сумму бюджетного возмещения сумм уплаченного НДС при импорте услуг. Поскольку налоговый учет операций с получения услуг от нерезидента на таможенной территории Украины не предусматривает отдельной уплаты в бюджет налога, то НДС по таким операциям в расчете суммы бюджетного возмещения не включается. Но налогоплательщик может учитывать из суммы налогового кредита налогового периода те суммы налога, которые фактически уплаченные поставщикам таких товаров (услуг) средствами, включая суммы налога, фактически уплаченной при ввозе на таможенную территорию Украины товаров (сопутствующих услуг) [20, с. 39].

Учет налога на добавленную стоимость в системе счетов бухгалтерского учета предполагает обособление налоговых обязательств и налогового кредита, дающего возможность составлять на этой основе декларацию по налогу на добавленную стоимость без дополнительного группировки данных. Законодательством предусмотрено оформление особого первичного документа – налоговой накладной и составления специфических аналитических регистров – реестров полученных и выданных налоговых накладных.

Для совершенствования налоговых расчетов по НДС Л. И. Бабий предлагает: наладить документальное оформление и аналитический учет, а также ввести накопления данных, которое отвечало бы потребностям бухгалтерской и налоговой отчетности. С целью усовершенствования документального оформления расчетов по НДС автор считает, что целесообразно отказаться от выписки налоговых накладных. Такие изменения позволят снизить трудоемкость учетных работ, а реквизиты плательщика налога можно будет заносить в первичные документы: счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ, товарные чеки, платежные документы. Возможность такого подхода подтверждает тот факт, что НН как документ не используют ни в Российской Федерации, ни во Франции, ни в ряде других стран [58, c. 49].

Анализ и сравнение учетной политики ВЭД в Украине и Российской Федерации показал, что методика учета налогового обязательства по НДС имеет отличия. Это отражается, во-первых, в том, что в Российской Федерации существует отдельный счет для учета сумм НДС – 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностями», по дебету которого отражается сумма начисленного налога, по которому не признано право собственности на товар. При отображении дохода от реализации товаров (предоставления услуг) по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностями» отображается зачет сумм НДС по экспорту товаров (услуг). То есть, фактически в бухгалтерском учете предприятия не имеют права признавать НДС по ставке 0%, не получив документов, подтверждающих осуществление операции.

Отражение в бухгалтерском учете пошлины и таможенных платежей, начисленных и уплаченных на таможне при таможенном оформлении товаров, неоднозначно объясняется разными авторами исследованных литературных источников. В частности, выделены три подхода к отражению операций начисления и уплаты пошлины:

учет по дебету счета 642 «Расчеты по обязательным платежам», которого придерживаются И. А. Волкова [24], И. В. Жиглей [30];

учетное отражение на счете 685 «Расчеты с другими кредиторами» (М. М. Дупай [45], В. Н. Сердюк [57]);

использование счета 377 «Расчеты с прочими дебиторами» (А. В. Кирнас [36], Н. И. Гордиенко, М. Ю. Карпушенко [26]).

Такая неоднозначность подходов к пониманию расчетов по пошлине связана с неурегулированностью данного вопроса на законодательном уровне. Хотя ст. 9 НКУ [1] определен перечень общегосударственных налогов и сборов, в состав которых также засчитывается и пошлина (п. 9.1.16). Использование счетов 685 «Расчеты с другими кредиторами» и 377 «Расчеты с прочими дебиторами» является не уместным в данном случае, ведь эти счета предназначены для отражения расчетов с контрагентами предприятия. Данные учета, которые получают пользователи бухгалтерской информации, должны обобщать однородные группы операций. Поэтому применение счетов расчетов с дебиторами и кредиторами для учета начисления и уплаты пошлины уменьшит информативную функцию бухгалтерскую учета, т.е. информация, полученная по данным счетам будет не достоверной и не понятой.

Поэтому, целесообразно отражать начисления пошлины именно по дебету счета 642 «Расчеты по обязательным платежам» с выделением аналитического счета 6422 «Расчеты по пошлине». Такой учет обеспечит предоставление достоверной, понятной и полной информации о суммах начисленного и уплаченного пошлины. Для реализации такого подхода необходимо усовершенствование существующего законодательства.

Таким образом, для усовершенствования налогового учёта необходимо усовершенствовать следующие положения:

пересмотреть подходы к определению таможенной стоимости товаров;

внесение изменений в определение импортно-экспортных операций для целей налогообложения;

упрощение формы и заполнения налоговой накладной, а также таможенной декларации;

усовершенствование нормативной базы в налоговом и бухгалтерском учёте в сфере ВЭД.

Таким образом, учёт операций в сфере ВЭД является не совершенным и внесение перечислены выше изменений даст возможность снизить вероятность правонарушений в области налогообложения, а также повысит показатели поступлений в бюджет от таможенного налогообложения.

3.2. Определение таможенной стоимости товаров: предложения по гармонизации с мировыми стандартами

Определение таможенной стоимости товаров, ввозимых в Украину, имеет существенное значение, прежде всего, для целей налогообложения. Например [28]:

в соответствии с современным налоговым законодательством адвалорные начисляется таможенной пошлины начисляются в процентах к таможенной стоимости товаров и других предметов;

для товаров, импортируемых на таможенную территорию Украины плательщиками НДС, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не менее таможенной стоимости, указанной в ввозной таможенной декларации с учетом определенных расходов.

Кроме налоговых целей сведения о таможенной стоимости товаров используются для ведения таможенной статистики, а также для расчетов в случае применения штрафов и санкций, предусмотренных законами Украины. Последствия неправильного определения таможенной стоимости может привести [28]:

существенной задержке таможенного оформления, поскольку таможенный орган потребует предоставления дополнительных документов;

недоплате налогов или их переплате, в случае если таможенный орган выявляет неверное определения таможенной стоимости после пропуска товаров. Недоплата налогов, взимаемых при таможенном оформлении товаров, влечет за собой штрафные санкции до 100% недоплаты. А переплату ввозной пошлины практически невозможно вернуть;

соотношение таможенной и фактурной стоимости может отличаться. Разница может объясняться объективными факторами, например, при применении метода определения таможенной стоимости по цене сделки к таможенной стоимости могут добавляться или вычитаться определённые расходы. Субъективными факторами, когда таможенный орган сравнивает задекларированную таможенную стоимость идентичных или подобных товаров, таможенное оформление которых уже осуществлено. При этом даже представления дополнительных документов не позволяет декларанту доказать правильность определения таможенной стоимости по цене соглашения.

Соответственно, возникает вопрос, как правильно определить таможенную стоимость товаров. Теоретически, правила определения таможенной стоимости товаров, ввозимых в целом соответствуют требованиям ВТО. Основные источники таможенной оценки – это статья VII ГАТТ «Оценка товара для таможенных целей» [25] и соглашение о применении статьи VII ГАТТ. В более развитых странах таможенная стоимость товаров определяется по цене сделки примерно в 95% случаев. В Украине количество таких случаев колеблется между примерно 70% и 80% (по данным Государственной таможенной службы [23]).

Соответственно, в 20-30% случаев задекларированная таможенная стоимость не принимаются таможенными органами, и определяется ими на более высоком уровне, что приведет к уплате большей суммы налогов импортерами.

Правила определения таможенной стоимости товаров изложены в разделе XI Таможенного кодекса Украины [2]. В целом эти правила соответствуют требованиям ВТО, в частности, соглашение по применению статьи VII ГАТТ.

Общие положения по определению таможенной стоимости товаров, ввозимых в Украину, такие:

таможенная стоимость товаров определяется декларантом;

таможенный орган осуществляет контроль правильности определения таможенной стоимости товаров, в том числе методом аудита после пропуска товаров;

для целей определения таможенной стоимости используется информация, подготовленная способом, совместимым с принципами бухгалтерского учета, принятыми в соответствующей стране и целесообразными для определенного метода определения таможенной стоимости;

заявленная декларантом таможенная стоимость товаров и представленные им сведения о ее определения должны базироваться на объективных, документально подтвержденных данных;

в случае необходимости в подтверждении заявленной таможенной стоимости товаров декларант обязан предоставить таможенному органу необходимые для этого сведения и обеспечить возможность их проверки;

таможенный орган вправе проверить достоверность или точность любого заявления, документа или декларации, представленной для целей определения таможенной стоимости.

Определение таможенной стоимости товаров, которые импортируются в Украину, осуществляется по следующим методами [2]:

1) по цене договора относительно импортируемых товаров (стоимость операции);

2) по цене договора относительно идентичных товаров;

3) по цене договора относительно подобных (аналогичных) товаров;

4) на основе вычитания стоимости;

5) на основе прибавления стоимости (исчисленная стоимость);

6) резервного.

Основным является метод определения таможенной стоимости товаров по цене договора относительно импортируемых или экспортируемых товаров. Другие методы определения таможенной стоимости применяются следующим образом: если таможенная стоимость не может быть определена по методу 1, проводится процедура консультаций между таможенным органом и декларантом с целью обоснованного выбора оснований для определения таможенной стоимости в соответствии с методом 2 и 3. В ходе таких консультаций таможенный орган и декларант могут осуществить обмен имеющейся у каждого из них информацией при условии соблюдения требований по ее конфиденциальности.

В случае невозможности определения таможенной стоимости товаров, которые импортируются в Украину, в соответствии с методом 2 и 3 за основу может браться или цена, по которой оцениваемые идентичные или подобные (аналогичные) товары были проданы в Украине не связанному с продавцом покупателю в соответствии с методом 4, или исчисленная в соответствии с методом 5 стоимость товаров.

При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость товаров не может быть определена путем использования предыдущего метода. Методы на основе вычитания (метод 4) и добавления стоимости (метод 5) могут применяться в любой последовательности по усмотрению декларанта. В случае если невозможно применить ни один из указанных методов, таможенная стоимость определяется по резервному методу (метод 6).

Применение метода определения таможенной стоимости товаров по цене договора в отношении импортируемых или экспортируемых товаров (метод 1), как указано выше, применяется по следующим правилам [2]:

таможенной стоимостью по цене договора относительно импортируемых является стоимость операции, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары, если они продаются на экспорт в Украину, скорректированная при необходимости на некоторые расходы;

цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате – это общая сумма всех платежей, которые были осуществлены или которые должны быть осуществлены покупателем оцениваемых товаров на пользу продавца и / или в пользу продавца через третьих лиц, и / или на связанных с продавцом лиц;

платежи могут быть осуществлены прямо или косвенно путем перевода денег, аккредитива, инкассация или с помощью других расчетов (вексель, передача ценных документов и т.п.);

термин «цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате» касается только цены оцениваемых товаров. Дивиденды или другие платежи покупателя в пользу продавца не связанные с оцениваемыми товарами не являются частью таможенной стоимости;

добавление к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате делаются только на основе объективных данных, что подтверждается документально и поддающихся исчислению;

при определении таможенной стоимости к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за оцениваемые товары, добавляются некоторые дальнейшие расходы, если они не включались в цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате;

наиболее распространены добавления к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, включают: расходы на погрузку, разгрузку и обработку оцениваемых товаров, связанные с их транспортировкой в аэропорт, порт или иного места ввоза на таможенную территорию Украины; расходы на страхование товаров; расходы на транспортировку оцениваемых товаров в аэропорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию Украины; роялти и лицензионные платежи, касающиеся оцениваемых товаров и которые покупатель должен платить прямо или косвенно как условие продажи оцениваемых товаров, если такие платежи не включаются в цену, которая была фактически уплачена или подлежит уплате. Указанные платежи могут включать платежи, которые касаются патентов, знаков для товаров и услуг и авторских прав.

к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, не допускается включение никаких других расходов, кроме тех, которые предусмотрены Таможенным кодексом Украины.

Как указано выше, в 20-30% [23] случаев таможенные органы не принимают задекларированную таможенную стоимость, определенную декларантами по методу 1. В результате этого таможенная стоимость определяется таможенным органом на более высоком уровне, эта таможенная стоимость и служит базой для начисления ввозной пошлины и НДС. Соответственно, импортеры во многих случаях платят чрезмерную сумму налогов, взимаемых при ввозе товаров. Причиной несогласия таможенных органов с задекларированной таможенной стоимостью товаров в большинстве случаев является наличие более высоких цен в ценовой базе Гостаможслужбы.

То есть, во время осуществления контроля таможенной стоимости осуществляется сравнение уровня заявленной таможенной стоимости с уровнем таможенной стоимости идентичных и подобных товаров, таможенное оформление которых уже осуществлено. Такая информация имеется в ценовой базе Гостаможслужбы. В случае наличия в ценовой базе более высоких цен, они почти автоматически принимаются таможенным органом в качестве таможенной стоимости задекларированных товаров. При этом таможенные органы используют методы 2-6 для определения таможенной стоимости.

В большинстве случаев обжалования таможенной стоимости, определенной таможенным органом, в Гостаможслужбы положительных результатов не приносит. Обращение в суд – это длительная процедура, которая может осложнить процесс таможенного оформления.

Для обоснования своей позиции по использованию сведений о таможенной стоимости идентичных и аналогичных товаров Гостаможслужба ссылается на статью VII ГАТТ, согласно которой: оценка ввезенного товара для таможенных целей должна основываться на действительной стоимости импортируемого товара, который облагается пошлиной, или аналогичного товара (подпункт 2 (а) статьи VII ГАТТ) [25]. Под «действительной стоимостью» следует понимать цену, по которой во время и в месте, определенных законодательством импортирующей страны, такой или аналогичный товар продается или предлагается к продаже при обычном ходе торговли в условиях полной конкуренции (подпункт 2 (b) статьи VII ГАТТ) [25].

Если действительная стоимость не может быть определена в соответствии с пунктом (b) этого параграфа, оценка для таможенных целей должна основываться на ближайшем эквиваленте такой стоимости, который можно определить (подпункт 2 (c) статьи VII ГАТТ); Формулировка пунктов (a) и (b) позволяет стороне определять стоимость для таможенных целей либо на базе цен отдельного экспортера импортный товар, либо на базе общего уровня цен на аналогичный товар (приложение I статьи VII ГАТТ) [28].

Таким образом, чтобы убедиться, что задекларированная таможенная стоимость основывается на «действительной стоимости» осуществляется сравнение уровня заявленной таможенной стоимости с уровнем таможенной стоимости идентичных и подобных товаров, таможенное оформление которых уже осуществлено. Такие данные находятся в ценовой базе Гостаможслужбы. В случае наличия в ценовой базе более высоких цен, даже при наличии дополнительных объяснений со стороны декларанта, они принимаются за основу для определения таможенной стоимости товаров.

С такой позицией Государственной таможенной службы нельзя согласиться, поскольку она не основывается на системном анализе статьи VII ГАТТ и Соглашения о применении статьи VII ГАТТ. Статьёй VII ГАТТ, в частности, установлено и такое: совместимым со статьей VII предположение, что «действительная стоимость» может быть фактурной ценой в счете, плюс любые не включенные затраты, которые являются составными элементами «действительной стоимости», а также плюс любая исключительная скидка или другое понижение обычной конкурентной цены (приложение I статьи VII ГАТТ) [28].

Оценка ввезенного товара для таможенных целей не должна базироваться, в частности, на произвольной или фиктивной стоимости (подпункт 2 (а) статьи VII ГАТТ). Целью принятия Соглашения о применении статьи VII ГАТТ, в том числе, являются: выработка правил для их применения положений статьи VII ГАТТ с тем, чтобы предоставить большей однородности и уверенности при их применении. Обоснование необходимости справедливой, однородной и нейтральной системе оценивания товаров для таможенных целей, которая предотвращает использование произвольных или надуманных таможенных ценностей. Признание, что основой для оценки товаров для таможенных целей в большей степени может быть контрактная стоимость оцениваемых товаров.

В дополнение надо вспомнить решение 6.1 Технического комитета по таможенной оценке ВТО «Случаи, когда таможенные администрации имеют основания для сомнений относительно точности или достоверности задекларированной стоимости» [64]. Согласно этому решению: в случае, если после представления декларации таможенный орган имеет основания для обоснованного сомнения относительно точности и достоверности данных, указанных в декларации или в документах, прилагаемые к нему, таможенный орган вправе потребовать от декларанта дополнительные объяснения, включая документы и другие доказательства того, что заявленная таможенная стоимость соответствует общей сумме средств, которая была оплачена или подлежит уплате за импортируемые товары, скорректированной в соответствии с положениями статьи 8 Соглашения о применении статьи VII ГАТТ [28]. Если после получения дополнительной информации таможенный орган все равно сомневается в точности или достоверности заявленной таможенной стоимости, а также в случае отсутствия ответа он может считать, что таможенная стоимость импортируемых товаров не может быть определена в соответствии с ценой сделки с товарами, которые ввозятся.

Решение 6.1 Технического комитета по таможенной оценке ВТО [64] применяется прежде всего для предупреждения таможенного мошенничества. Ключевым моментом является наличие у таможенного органа обоснованного сомнения относительно точности и достоверности задекларированной таможенной стоимости. Действующим таможенным законодательством Украины упомянутое решение 6.1 имплементировано полностью. В частности, непонятным остается, когда у таможенного органа могут возникать обоснованные сомнения. Исходя из мировой практики такие сомнения могут возникать в следующих случаях:

имеются признаки подделки документов;

неточности в документах;

арифметические ошибки в документах;

расхождения между документами, и тому подобное.

При этом таможенный орган должен надлежащим образом обосновать наличие оснований для сомнений в заявленной таможенной стоимости.

Таким образом, исходя из норм ВТО, для гармонизации подходов к определению таможенной стоимости в Украине с требованиями ВТО необходимо внести комплекс изменений к условиям применения не основных методов определения таможенной стоимости (рис. 3.2):

Рис. 3.2. Условия для применения не основных методов таможенной стоимости

Соответствующие изменения дают возможность обеспечить не только гармонизацию законодательства с мировыми стандартам, но и способствуют развитию товарообменных операций на международном уровне.

3.3. Направления реформирования налогообложения экспортно-импортных операций в Украине

При ввозе товаров в Украину в таможенных режимах импорта и реимпорта таможенные платежи подлежат уплате на день подачи таможенной декларации за исключением операций, по которым предоставляется освобождение (условное освобождение) от налогообложения.

Освобождаются от обложения НДС операции ввоза в Украину международной технической и гуманитарной помощи, природного газа, энергосберегающего оборудования и материалов, средств измерения, контроля и управления расходами топливно-энергетических ресурсов, оборудования и материалов для производства альтернативных видов топлива, товаров морского промысла судами, зарегистрированными в Украине.

Условное освобождение от налогообложения применяется в таможенных режимах временного ввоза (вывоза). В таможенных режимах таможенного склада, магазина беспошлинной торговли применяется полное условное освобождение от налогообложения. В таможенных режимах транзита и отказа в пользу государства налог не платится.

С 2011 г. для субъектов внешнеэкономической деятельности при импорте товаров в Украину частично возобновлена отсрочка платежа по НДС путем выдачи налогового векселя. Правила и ограничения вексельной формы расчетов по НДС подвергались многоразовым изменениям [51, с. 174-175]. Первоначально право на выдачу векселя предоставлялось тем субъектам ВЭД, которые задекларировали НДС к возмещению из бюджета. Позднее разрешалось оформлять векселя лишь по товарам, которые ввозятся для собственных производственных нужд. Существовали ограничения относительно суммы НДС, перечня операций и т. п. В 2008–2010 гг. применение векселей по НДС при импорте товаров приостанавливалось законами о государственном бюджете. Причина состоит в проблемах, с которыми связана эта форма расчетов, прежде всего в применении субъектами хозяйствования схем минимизации налоговых обязательств на основе векселей.

Вексельная форма уязвима и с позиций защиты интересов отечественного производителя. Несмотря на то, что налоговый вексель по НДС не признан разновидностью налоговых льгот, на практике он является беспроцентным бюджетным кредитом и создает конкурентные преимущества импортерам. Другие субъекты хозяйствования, которые приобретают основные средства, сырье, материалы у поставщиков на внутреннем рынке, не имеют права на подобную отсрочку платежа по НДС и находятся в менее выгодных условиях по сравнению с импортерами [52].

Поэтому одним из приоритетных направлений реформирования налогообложения ВЭД должна стать отмена налоговых векселей по НДС. Что будет способствовать прозрачности администрирования соответствующего налога и равным условиям уплаты налогов всех субъектов хозяйственной деятельности в Украине.

Экспорт, в соответствии с налоговым законодательством Украины, также облагается НДС, но при этом применяется нулевая ставка налога. Порядок возмещения НДС при экспорте товаров по принципу места назначения отвечает общепризнанным правилам международной торговли и имеет большое значение для экономики Украины. Значительная часть национального дохода страны зависит от продажи продукции на экспорт, доля которого составляет около половины ВВП. Поэтому возмещение НДС является наиболее актуальным для экспортеров [52].

Наряду с обычной процедурой возврата НДС с 2011 г. введено ускоренное автоматическое возмещение НДС из бюджета по результатам налоговой проверки, которая длится 20 дней после граничных сроков представления отчетности (рис. 3.3).

Рис. 3.3. Схема автоматического возмещения НДС из бюджета [52]

Право на получение автоматического бюджетного возмещения НДС имеют плательщики, которые отвечают одновременно таким критериям [1]:

не находятся в судебных процедурах банкротства;

включены в Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц – предпринимателей и по ним не внесены записи об отсутствии ведомостей, прекращении деятельности и т. п.;

удельный вес операций, облагаемых нулевой ставкой НДС, на протяжении предыдущих 12 месяцев совокупно составляет не менее 50 % общего объема поставок плательщика;

сумма расхождений между налоговым кредитом плательщика и налоговыми обязательствами его контрагентов не превышает 10 % заявленной налогоплательщиком суммы бюджетного возмещения;

средняя заработная плата работников не меньше чем в два с половиной раза превышает минимальный установленный законодательством уровень в каждом из последних четырех кварталов;

соответствуют одному из следующих критериев:

а) или численность превышает 20 работников в каждом из последних четырех отчетных кварталов;

б) или остаточная балансовая стоимость основных фондов превышает сумму НДС, заявленную к возмещению за предыдущие 12 месяцев;

в) или уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль (отношение уплаченного налога к объему полученных доходов) превышает средний по отрасли в каждом из последних четырех отчетных кварталов;

не имеют налогового долга.

Плательщики НДС, которые на протяжении 3 последовательных лет отвечают указанным критериям, считаются имеющими положительную налоговую историю, и для них в четыре раза сокращен срок проведения проверки [52].

В целом, при положительном отношении к процедуре автоматического возмещения нельзя не отметить в качестве недостатка избирательный подход в возможности ее использования плательщиками НДС, что приводит к нарушению принципа их равенства.

Одним из возможных способов снижения остроты проблемы бюджетного возмещения НДС является изменение правил налогового стимулирования экспортеров. Обложение нулевой ставкой НДС экспорта всей продукции обуславливает его сырьевую структуру и, как следствие, ведет к экстенсивной модели экономического развития. Поэтому важно оставить нулевую ставку НДС лишь для экспорта товаров с высокой долей добавленной стоимости, и освободить от уплаты налога экспорт другой продукции. В последнем случае НДС, оплаченный в цене приобретенных ресурсов, будет отнесен на расходы деятельности, что исключит возможность возмещения НДС экспортерам товаров с высокой долей добавленной стоимости [40, с. 182].

Перечень льгот в виде освобождения от акцизного обложения включает такие операции в сфере внешнеэкономической деятельности [1]:

экспорт подакцизных товаров за границы Украины;

ввоз на таможенную территорию Украины прежде экспортированных подакцизных товаров, в которых выявлены недостатки, для их возвращения экспортеру без дальнейшей реализации в Украине;

ввоз подакцизных товаров в Украину, предназначенных для официального (служебного) пользования дипломатическими представительствами иностранных государств. В случае их реализации на территории Украины акциз должен быть внесен в бюджет продав- цом одновременно с уплатой НДС;

ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Украины, если при этом согласно законодательству Украины не взыскивается налог на добавленную стоимость в связи с размещением товаров в таможенных режимах: транзита, магазина беспошлинной торговли, временного ввоза и др.;

ввоз или реализация отечественных подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров;

ввоз физическими лицами на таможенную территорию Украины подакцизных товаров в объемах, которые не превышают норм беспошлинного ввоза;

реализация отечественными производителями алкогольных напитков и табачных изделий непосредственно магазинам беспошлинной торговли;

ввоз на таможенную территорию Украины подакцизных товаров (кроме алкогольных напитков и табачных изделий) в качестве международной технической помощи и др.

Плательщиками акцизного налога, кроме производителей и импортеров подакцизных товаров, являются лица, которые [1]:

нарушили требования размещения товаров в таможенных режимах транзит, таможенный склад, временный ввоз и других, которые предусматривают полное или частичное освобождение от налогообложения;

нарушили условия целевого использования товаров, по которым установлена нулевая ставка акциза (например, спирт для переработки на лекарства).

Льготы по таможенным пошлинам применяются в практике внешней торговли для поддержки национального производителя и создания необходимых условий для интеграции в международное экономическое пространство. При ввозе товаров из государств, которые образуют с Украиной таможенный союз или зону свободной торговли, действующим законодательством предусмотрено установление преференций. Преференции со странами СНГ и другими государствами действуют при условии [52]:

подтверждения происхождения товаров путем предоставления сертификата;

соблюдения правил «непосредственной закупки»;

соблюдения правил «прямой отгрузки».

Соглашения по свободной торговле обычно предусматривают полное освобождение от уплаты пошлины или ее снижение, установление квот на льготный ввоз товаров. Возможна также отмена НДС и акцизов.

Трансформации в таможенном регулировании в последние годы обусловлены, прежде всего, членством в ВТО. Таможенный тариф Украины, регламентирующий ставки ввозной пошлины при импорте товаров, претерпел существенные изменения в сторону усиления его регулирующей функции [52]:

снижено свыше 2500 тарифных ставок;

количество нулевых ставок среди льготных выросло на 36,4 % и превышает 4000;

на 22 % снижено количество ставок, которые имеют ограничительный и запретный уровень (тариф превышает 15 %).

Снижение ставок пошлины произошло и по экспортным товарным позициям. В табл. 3. 1 представлены ставки вывозной (экспортной) пошлины до и после внесения изменений в законодательные акты в связи с членством в ВТО [52].

Таблица 3.1

Некоторые ставки вывозной (экспортной) пошлины до и после внесения изменений в законодательные акты в связи с членством в ВТО, % [52]

Описание товара согласно УКТВЭД	До внесения изменений (на 1.09.2005)	После внесения изменений (на 16.05.2008)	Конечная ставка	Год введения
120400 Семена льна	16	14	10	2012
120600 Семена подсолнечника	16	14	10	2012
010290100 Молодняк крупного рогатого скота	75	50	10	2016
010410 Живые овцы	50	50	10	2016
4101 Необработанные шкуры крупного рогатого скота	30	30	20	2018
7204 Отходы и лом черных металлов (ставка в евро за 1 т)	30	25	10	2015

В странах ЕС таможенная пошлина не применяется в фискальных целях и рассматривается как влиятельный фактор экономической интеграции. В частности, с середины 90-х гг. средний таможенный тариф стран ЕС постепенно снижается. Однако уменьшение размера таможенных ставок не является целью проведения таможенной политики. Сегодняшняя система защиты внутреннего рынка ЕС является примером умеренного протекционизма, который дает возможность направить защиту в те секторы экономики, которые в нем нуждаются. Снижение среднего уровня таможенных ставок может происходить за счет ставок на второстепенные товары, вместе с тем ставки на стратегические товары остаются высокими (рис. 3.4).

Рис. 3.4. Распределение ставок пошлины в таможенном тарифе ЕС [56]

В таможенном тарифе ЕС используются адвалорные пошлины (95,2 % от общего количества), специфические пошлины (4 %), и 0,8 % приходится на комбинированные пошлины. Товарные позиции, к которым более всего применяются неадвалорные тарифы, отвечают наиболее защищенным секторам экономики ЕС. Это мясо и мясные субпродукты, молочные продукты, сахар, напитки, текстиль, изделия из хлебных злаков, муки, крахмала.

Таким образом, с целью защиты национально товаропроизводителя необходимо пересмотреть уровень и структуру существующих таможенных льгот. Выделить сектора экономики которые нуждаются в государственной поддержке и защите.

Выводы к разделу 3

Опыт таможенного регулирования в условиях членства Украины в ВТО свидетельствует, что внутренние экономические условия улучшаются для одних секторов экономики и ухудшаются для других. Вступление в ВТО обусловило снижение тарифных ограничений для ввоза импортных товаров на внутренний рынок, что усилило конкуренцию, которую не все отечественные предприятия способны выдержать. Однако членство в ВТО не лишает страну определенных инструментов защиты внутреннего рынка. Можно выделить следующие направления реформирования таможенной политики Украины в контексте усиления дифференциации ставок и применения льгот по таможенным платежам:

таможенное регулирование должно быть направлено как на либерализацию внешней торговли и легализацию «теневых» потоков импорта, так и на защиту национального товаропроизводителя. Украине необходимо ввести селективные тарифные ограничения для тех отраслей, которые могут понести наибольшие потери в процессе либерализации рынка. Прежде всего, к ним принадлежат сельское хозяйство и машиностроение;

учитывая значительный потенциал экономики Украины, целесообразной является модель тарифного регулирования, которая предусматривает формирование оптимальных рыночных отношений на каждом отдельном сегменте внутреннего рынка с приоритетом присутствия на нем национального товара. При этом следует определить критический уровень (например, 15–25 %) присутствия импортных товаров в каждом сегменте внутреннего рынка;

главным государственным приоритетом сегодня должна стать поддержка областей, которые применяют конкурентоспособные технологии, имеют высокую добавленную стоимость и являются перспективными на мировом технологическом рынке. Такая поддержка должна отвечать стратегии национального инновационного развития.

ОХРАНА ТРУДА

4.1. Анализ качества организации и безопасности рабочего места сотрудника отдела

Помещение отдела расположено в пятиэтажном здании на первом этаже. Размеры помещения: 9 м × 4 м, высота – 3 м. Общая площадь помещения составляет 36 м², объем – 108 м³. В отделе оборудовано четыре рабочих места, поэтому площадь и объем помещения на одно рабочее место составляют, соответственно, 9 м² и 27 м³, что соответствует нормативным требованиям по организации рабочего места.

Стены и потолок окрашены в светло-бежевый цвет, на полу линолеум светло-коричневого цвета, на окнах вертикальные жалюзи бежевого цвета, рабочее место сотрудника отдела – стол, кресло, компьютер, дополнительная офисная техника. Кроме того, в помещении есть встроенный гардеробный шкаф, полки для документации и сейф.

Произведем анализ основных характеристик рабочего места сотрудника отдела:

расстояние от работника до монитора составляет 750 мм;

поле зрения работника по горизонтали – 120⁰, по вертикали – 120⁰;

размеры рабочей зоны рук: в горизонтальной плоскости – 600 мм, в вертикальной плоскости – 350 мм;

размеры рабочей зоны для ног: высота рабочей поверхности – 750 мм, глубина и ширина – 650 мм;

рабочее место соответствует антропометрическим требованиям;

рабочее положение работника – сидя.

Исходя из приведенных характеристик, можно сделать вывод об их соответствии нормативным требованиям.

Микроклимат в помещении определяют такие показатели: температура, относительная влажность и скорость движения воздуха, интенсивность тепловых излучений от нагретых поверхностей. Измерение этих параметров в помещении отдела показали следующие результаты: температура 22 °С в холодное и 25 °С в теплое время года, относительная влажность воздуха 50%, скорость движения воздуха 0,2 м/с, тепловые излучения незначительны. Данные значения параметров микроклимата в помещении соответствуют требованиям ГОСТ 12.1.005-88.[12]

Необходимый воздухообмен в помещении обеспечивает естественная организованная вентиляция. Дополнительно для увлажнения и очистки воздуха в помещении в теплое время года применяют местный кондиционер. Отопление в помещении централизованное с принудительной циркуляцией теплоносителя.

Естественное освещение осуществляется через два окна, общая площадь которых составляет 6,8 м². Определим световой коэффициент помещения с помощью следующего соотношения:

где S_окон – площадь окон, S_окон = 6,8 м²;

S_пола – площадь пола помещения, S_пола = 36 м².

Таким образом, естественного освещения в помещении достаточно.

Искусственное освещение в помещении обеспечивают светильники с люминесцентными лампами. Общий уровень освещенности в помещении составляет 300 лк.

Источники шума – компьютеры и принтеры. Уровень шума в помещении в среднем 50 дБА, что соответствует требованиям, приведенным в ГОСТ 12.1.003-83, ДБН 3.3.6.037-99.

Оборудование, используемое для обеспечения рабочего процесса, новое и соответствует действующим требованиям относительно минимизации негативного воздействия электромагнитных излучений на работников.

Тяжесть физического напряжения, которое возникает у сотрудников в процессе работы, – легкая. Кроме того, у работников наблюдается незначительное психоэмоциональное напряжение, поскольку по результатам теста Немчина в среднем показатель психоэмоционального напряжения составил 45 баллов, но это существенно не сказывается на качестве и эффективности деятельности сотрудников [12].

В течение рабочего дня у работников есть один длинный перерыв 40 мин. для приема пищи и один короткий – 5 мин. Однако этого недостаточно для качественной и эффективной работы сотрудников, поскольку в процессе работы у них возникает психоэмоциональное и физическое напряжение. Для устранения таких негативных проявлений необходимы дополнительные короткие перерывы в течение дня.

Результаты оценки качества организации и безопасности рабочего места сотрудника отдела представлены в табл. 4.1.


Таблица 4.1 Оценка качества организации и безопасности рабочего места
	Основные данные: Вид деятельности работника: оператор ПК Характер действий работника: прием и обработка информации
№ пп/п	Характеристика	α, баллы	β, %
1	2	3	4
1	Площадь и объем помещения, приходящиеся на рабочее место	5	4
2	Состояние эстетики помещения	5	4
3	Состояние используемых для работы технических устройств	5	4
4	Расстояние от работника до монитора	5	4
5	Поле зрения работника	5	4
6	Размеры рабочей зоны для рук	5	4
7	Размеры рабочей зоны для ног	5	4
8	Соответствие рабочего места антропометрическим данным	5	4

Окончание табл. 4.1

1	2	3	4
9	Рабочее положение работника: сидя, стоя или чередование	5	4
10	Микроклимат на рабочем месте	4	4
11	Системы вентиляции, кондиционирования и отопления	5	8
12	Естественное освещение на рабочем месте	5	8
13	Искусственное освещение на рабочем месте	5	8
14	Шумы и вибрации на рабочем месте	4	4
15	Электромагнитные поля и излучения на рабочем месте	5	4
16	Запыленность и загазованность воздуха	–	–
17	Химические опасные и вредные вещества	–	–
18	Биологические опасности	–	–
19	Физическое напряжение в работе	4	4
20	Психоэмоциональное напряжение в работе	4	8
21	Монотонность деятельности	5	4
22	Регламентированные перерывы	4	8

На основании проведенного анализа сделаем общую оценку качества организации и безопасности рабочего места по следующей формуле (4.1) [13]:

γ = , (4.1)
γ = 4,64.

Таким образом, можно сделать обобщающий вывод, что качество организации и безопасности рабочего места работника отдела имеет высокий показатель. Однако есть негативные характеристики рабочего места, которые требуют усовершенствования с целью повышения безопасности рабочего процесса, а именно: физическое и психоэмоциональное напряжение, регламентированные перерывы в работе.

4.2. Оценка мероприятий по охране труда

4.2.1. Техника безопасности

Помещение отдела по степени опасности поражения человека электрическим током относится к категории помещений без повышенной опасности, так как температура и относительная влажность в нем не превышают нормативных значений.

Рабочее оборудование расположено на специально оборудованных рабочих столах в соответствии с эргономическими требованиями. Системные блоки компьютеров спрятаны в специально оборудованных нишах в столах. Ширина проходов между рабочими столами составляет не менее 1,5 м, что соответствует требованиям безопасности. Рабочее оборудование новое.

Все электрооборудование, которое находится в помещении, работает от сети 50 Гц, 220 В. С целью предотвращения возможности поражения сотрудников отдела электрическим током в случае возникновения аварии применена система защитного заземления [14].

В помещении есть 8 розеток на расстоянии не менее 0,2 м от пола, которые работают от сети с напряжением 220 В. Электропроводка проведена в двойной изоляции под штукатуркой.

Согласно «Типового положения об обучении по вопросам охраны труда» все работники организации проходят обязательное обучение по вопросам охраны труда в форме инструктажей, правил оказания первой помощи пострадавшим при несчастных случаях, а также правил поведения и действий при возникновении аварийных ситуаций, пожаров, стихийных бедствий.

Ответственным за технику безопасности в организации является инженер по технике безопасности. В 2014 году случаев травмирования работников не было, что свидетельствует о высоком уровне организации работы по охране труда в организации.

4.2.2. Пожарная безопасность

Согласно ДБН В.1.1-7-2002 существует пять категорий зданий и помещений по пожарной и взрывопожарной опасности. Здание, в котором расположено помещение отдела, относится к категории Д. Здание имеет II ступень по огнестойкости.

Пожарная профилактика предполагает наличие эффективных мер, которые предупреждают возгорание, или, в случае пожара, обеспечение быстрого его тушения. Для успешного проведения противопожарной профилактики необходимо выявить основные причины пожаров. В данном случае основными причинами пожаров могут быть:

неудовлетворительное состояние электрооборудования и нарушение правил их эксплуатации [15];

неисправность электропроводки;

невыполнение требований нормативных документов по вопросам обеспечения пожарной безопасности.

Для обеспечения пожарной безопасности необходимо проводить следующие профилактические мероприятия:

обоснованный выбор электроприборов с учетом пожароопасности помещения;

соблюдение правил эксплуатации электрооборудования;

периодический инструктаж сотрудников отдела по правилам пожарной безопасности.

Для тушения пожаров внутри здания установлены внутренние пожарные краны с присоединенными к ним рукавами. Среди первичных средств пожаротушения в помещении есть углекислотный огнетушитель ОУ-5.

На каждом этаже есть схема эвакуации на тот случай, если возникнет масштабный пожар.

Помещения оборудованы автоматической пожарной сигнализацией с тепловыми датчиками.

Средства, применяемые для предупреждения и ликвидации пожаров, соответствуют правилам противопожарной безопасности, одобрены и разрешены службой пожарной безопасности [11].

Добровольной пожарной дружины в организации нет.

4.2.3. Расчет системы вентиляции

Необходимый воздухообмен обеспечивает естественная организованная вентиляция. Проверим соответствие применяемого типа вентиляции требованиям к обеспечению нормативных значений параметров микроклимата в помещении.

Количество избыточного тепла можно определить по формуле (4.2):

Q_изб = ∑Q_{тепловыделений} – ∑Q_{теплопотерь}. (4.2)

Сумма тепловыделений определяется как сумма поступлений тепла в помещение от разных источников (4.3):

∑Q_{тепловыделений} = Q_об + Q_людей + Q_ламп + Q_солн, (4.3)

где Q_об – поступление тепла в помещение от оборудования;

Q_людей – поступление тепла в помещение от людей;

Q_ламп – поступление тепла в помещение от ламп;

Q_солн. – поступление тепла в помещение от солнечной радиации.

Определим количество тепла, поступающего в помещение от оборудования по формуле:

Q_об = N₁·n_об1 + N₂·n_об2, (4.4)

где N₁ – мощность компьютера, N₁ = 100 Вт;

n_об1 – количество компьютеров, n_об1 = 4 шт.;

N₂ – средняя мощность единицы дополнительного оборудования (принтера, ксерокса и т.д.), N₂ = 50 Вт;

n_об2 – количество единиц дополнительного оборудования, n_об2 = 2 шт.

Таким образом, количество тепла, поступающего в помещение от оборудования, составляет:

Q_об = 4·100 + 2·50 = 500 Вт.

Поступление тепла в помещение от людей определим по следующей формуле (4.5):

Q_людей = W·n_л, (4.5)

где n_л – количество людей, n_л = 4 работника;

W – энергозатраты человека в зависимости от категории выполняемых работ, W = 139 Вт.

Q_людей = 4·139 = 556 Вт.

Поступление тепла в помещение от ламп определим по формуле (4.6):

Q_ламп = h·N_ламп∙m, (4.6)

где h – коэффициент перехода электрической энергии в тепловую, h = 0,5;

N_ламп – мощность лампы, N_ламп = 30 Вт;

m – количество ламп в помещении, m = 24 шт.

Q_ламп = 0,5∙30∙24 = 360 Вт.

Поступление тепла в помещение от солнечной радиации можно определить по следующей формуле (4.7) [14]:

Q_солн = q∙S_о·к_о.п., (4.7)

где q – тепловой поток, поступающий в помещение через 1 м² одинарного стекла, q = 199,8 Вт/м²;

S_о – площадь окон, S_о = 6,8 м²;

К_о.п. – коэффициент относительного проникновения солнечной радиации, К_о.п. = 0,6.

Таким образом, имеем:

Q_солн = 199,8·6,8∙0,6 ≈ 815 Вт.

Общая сумма тепловыделений в помещении составляет:

∑Q_{тепловыделений} = 500 + 556 + 360 + 815 = 2231 Вт.

Определим сумму теплопотерь в помещении по формуле (4.8):

∑Q_{теплопотерь} = Q_стен + Q_о, (4.8)

где Q_стен – теплопотери через стены помещения;

Q_о – теплопотери через окна.

Теплопотери через стены помещения можно определить по формуле (4.9):

Q_стен = k∙S_стен∙(t₁ – t₂)∙n, (4.9)

где k – коэффициент теплопередачи стен, k = 1,54 Вт / (м² × К);

S_стен – площадь стен, S_стен = 51 м²;

n – коэффициент, учитывающий положение наружных ограждающих конструкций относительно наружного воздуха, n = 1;

t₁, t₂ – соответственно температуры, при которых воздух удаляется и поступает в помещение, t₁ - t₂ = 10 ⁰С.

Таким образом,

Q_стен = 1,54∙51∙10∙1 ≈ 785 Вт.

Теплопотери через окна можно определить по формуле (4.10):

Q_о = k∙S_о∙(t₁ – t₂)∙n, (4.10)

где k – коэффициент теплопередачи окон, k = 3,26 Вт / (м² × К);

S_окон – площадь окон, S_окон = 6,8 м²;

n – коэффициент, учитывающий положение наружных ограждающих конструкций относительно наружного воздуха, n = 1.

Таким образом, имеем:

Q_о = 3,26∙6,8∙10∙1 =222 Вт.

Общая сумма теплопотерь в помещении составляет:

∑Q_{теплопотерь} = 785 + 222 = 1007 Вт.

Определим количество избыточного тепла в помещении:

Q_изб = 2231 – 1007 = 1224 Вт.

На основании полученных значений определим количество воздуха необходимого для борьбы с избыточным теплом по следующей формуле (4.11):

(4.11)

где с – удельная теплоемкость воздуха, равная 1000 Дж/(кг × К);

ρ – плотность воздуха, ρ = 1,17 кг/м³;

t₁, t₂ – соответственно температуры, при которых воздух удаляется и поступает в помещение, t₁ - t₂ = 10 ⁰С.

м³/год.

Тип вентиляции можно выбрать, если определить кратность воздухообмена в помещении по следующей формуле (4.12) [16]:

, (4.12)

где V – объем помещения, V = 108 м³.

Итак, в помещении отдела для обеспечения соответствующей чистоты воздуха следует применять канальную гравитационную систему, что соответствует действительному положению.

4.3. Обобщающие выводы по разделу

Результаты анализа состояния санитарно-гигиенических условий труда, техники безопасности и пожарной безопасности в помещении отдела следующие:

требования по созданию безопасных условий труда для работников в помещении отдела в целом соответствуют требованиям СНиП 2.09.04-87^*, ДБН 3.3.6.037-99 , ГОСТ 12.1.005-88 , ДБН В.1.1-7-2002;

в организации соблюдены требования по технике безопасности: своевременно проводится инструктаж сотрудников, осуществляется контроль за соблюдением норм техники безопасности, осуществляются мероприятия по профилактике травматизма;

уровень пожарной безопасности в помещении отдела соответствует установленным нормам [15].

Для улучшения условий труда сотрудников в отделе можно рекомендовать:

в качестве источников света при искусственном освещении помещения использовать люминесцентные лампы типа ЛБ, которые ближе по спектральному составу к естественному свету, чем лампы типа ЛД, что создает лучшие условия для выполнения зрительной работы;

для снижения уровня физического и психоэмоционального напряжения ввести дополнительные короткие перерывы.

Эти и другие меры необходимо обсуждать с руководителями, которые отвечают за технику безопасности в организации.

ВЫВОДЫ

Итак, вопрос либерализации внешней торговли следует рассматривать через призму повышения конкурентоспособности отечественной продукции и защиты интересов национальных товаропроизводителей. Механизм таможенно-тарифного регулирования нуждается в дальнейшем научном обосновании с учетом стандартов интеграционных процессов, накопленного исторического и зарубежного опыта, особенностей современного национального развития. Налоговые льготы могут рассматриваться как стимулы лишь тогда, когда их внедрение служит причиной экономического роста, который был бы невозможным при их отсутствии. Однако льготы сами по себе не могут изменить ситуацию. Для их эффективной реализации необходима целенаправленная государственная политика стимулирования развития, стратегическое видение преобразований экономики.

В исследовании определено, что одной из наиболее актуальных является вопрос отражение внешнеэкономических операций в налоговом учете. Реформирование экономических отношений в связи с принятием Налогового кодекса в некоторой степени уменьшило несоответствия налогового законодательства нормативно-правовым актам, регламентирующие бухгалтерский учет.

С целью поддержки национального товаропроизводителя было выделено несколько направлений реализации государственной регуляторной политики с помощью таможенного налогообложения:

пересмотреть подходы к определению таможенной стоимости товаров;

внесение изменений в определение импортно-экспортных операций для целей налогообложения;

упрощение формы и заполнения налоговой накладной, а также таможенной декларации;

отмена налоговых векселей по НДС;

либерализация внешней торговли и легализация «теневых» потоков импорта;

усовершенствование нормативной базы в налоговом и бухгалтерском учёте в сфере ВЭД.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ и приложения доступны только в полной версии

Скачать: analiz-osobennostey-nalogooblozheniya-eksportno-importnyh-operaciy-v-ukraine-113-str.zip

Категория: Дипломные работы / Дипломы по налогам

Уважаемый посетитель, Вы зашли на сайт как незарегистрированный пользователь.
Мы рекомендуем Вам зарегистрироваться либо войти на сайт под своим именем.

Привет студент

Анализ особенностей налогообложения экспортно-импортных операций в Украине

Пояснительная записка

на тему «Анализ особенностей налогообложения экспортно-импортных операций в Украине »

Факультет_Финансовый____________________________________

Кафедра_Налогообложения_____________________________

Специальность Налогообложение

УТВЕРЖДАЮ

З А Д А Н И Е

НА ДИПЛОМНУЮ РАБОТУ СТУДЕНТА

КАЛЕНДАРНЫЙ ПЛАН

4.1. Анализ качества организации и безопасности рабочего места
сотрудника отдела

4.2. Оценка мероприятий по охране труда

4.3. Обобщающие выводы по разделу

4.1. Анализ качества организации и безопасности рабочего места сотрудника отдела

4.2. Оценка мероприятий по охране труда

4.2.1. Техника безопасности

4.2.2. Пожарная безопасность

4.2.3. Расчет системы вентиляции

4.3. Обобщающие выводы по разделу

Привет студент

Привет студент

Анализ особенностей налогообложения экспортно-импортных операций в Украине

Пояснительная записка

на тему «Анализ особенностей налогообложения экспортно-импортных операций в Украине »

Факультет_______Финансовый__________________________________________

Кафедра_________Налогообложения_____________________________________

Специальность Налогообложение

УТВЕРЖДАЮ

З А Д А Н И Е

НА ДИПЛОМНУЮ РАБОТУ СТУДЕНТА

КАЛЕНДАРНЫЙ ПЛАН

4.1. Анализ качества организации и безопасности рабочего места сотрудника отдела

4.2. Оценка мероприятий по охране труда

4.3. Обобщающие выводы по разделу

4.1. Анализ качества организации и безопасности рабочего места сотрудника отдела

4.2. Оценка мероприятий по охране труда

4.2.1. Техника безопасности

4.2.2. Пожарная безопасность

4.2.3. Расчет системы вентиляции

4.3. Обобщающие выводы по разделу

Привет студент

Факультет_Финансовый____________________________________

Кафедра_Налогообложения_____________________________

4.1. Анализ качества организации и безопасности рабочего места
сотрудника отдела