Налогообложение услуг в странах Европейского Союза
На уровне Европейского Союза существует единое (надгосударственное) регулирование порядка установления и взимания налога на услуги. Базовым документом, регулирующим порядок налогообложения VAT в ЕС, является Директива 2006/112/ЕС от 26 ноября 2006 г. «Об общей системе налога на добавленную стоимость». Данной Директивой определяются все ключевые элементы налогообложения VAT, за исключением налоговых ставок, которые устанавливаются каждым отдельным государством ЕС (в пределах, установленных Директивой) и некоторых других вопросов.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Директивы, лицом, подлежащим налогообложению VAT, признается «любое лицо, которое самостоятельно осуществляет в любом месте любой вид экономической деятельности, каковы бы ни были цели и результаты такой деятельности». Отсюда следует, что основным признаком, характеризующим налогооблагаемое лицо, является осуществление таким лицом экономической (предпринимательской) деятельности.
Регистрация по VAT (постановка на VAT учет) может быть обязательной (например, в Великобритании компания или партнерство обязаны зарегистрироваться по VAT, если порог оборота по проданным товарам/услугам превысил 81.000 фунтов за предыдущие 12 мес.; такой порог периодически пересматривается) или добровольной. Регистрация по VAT влечет обязанности компании вести учет и сдавать отчетность по VAT.
Для целей VAT выделяются 4 типа налогооблагаемых операций:
1) поставка товаров (supply of goods);
2) приобретение товаров в пределах Сообщества (intra-Community acquisition of goods);
3) оказание услуг (supply of services);
4) импорт товаров (importation of goods).
Главная цель Директивы заключается в гармонизации внутренних законодательств государств-членов ЕС и устанавливает единую структуру НДС, унифицированную базу для исчисления налога и минимальные ставки для государств-членов ЕС (контроль – Генеральный директорат по налогообложению и таможенному союзу).
A Value Added Tax Identification Number (VAT) или VAT identification number (VATIN) является идентификатором и используется в том числе странах ЕС в целях налогообложения на добавленную стоимость.
В ЕС идентификационный номер VAT может быть проверен на официальном сайте VIES (VAT Information Exchange System) – это электронное средство передачи информации, относящейся к VAT-регистрации или действительность VAT номера о компаниях, зарегистрированных в ЕС.
Налог на добавленную стоимость Value Added Tax, или НДС (VAT), в Европейском Союзе является общепринятым, и на этой основе просчитывается на определенные товары и услуги. Он применяется почти ко всем товарам и услугам, которые покупаются и продаются для использования или потребления в ЕС. Таким образом, товары, которые экспортируются или, которые продаются клиентам за рубежом, как правило, не облагаются НДС. С другой стороны, импорт облагается налогом, чтобы сохранить систему справедливой для производителей ЕС для того, чтобы они могли на равных конкурировать на европейском рынке с поставщиками, расположенными за пределами Европейского Союза.
Налог на добавленную стоимость классифицируется как:
- общий налог, который применяется, в принципе, на все виды коммерческой деятельности, связанных с производством и распределением товаров и предоставлением услуг.
- потребительский налог, поскольку он несет в конечном итоге конечное потребление.
- Налог, который взимается как процент от цены, а это означает, что фактическая налоговая нагрузка видна на каждом этапе в цепи производства и распределения.
- Налог, который фракционно взымается через систему частичных платежей, при которой облагаемые лица (т.е. зарегистрированные предприятия в системе VAT) уплачивают НДС, который они заплатили другим налогооблагаемым лицам за закупки для их предпринимательской деятельности. Этот механизм гарантирует, что налог является нейтральным независимо от того, сколько осуществлено сделок.
- косвенный налог, который уплачивается властям, на территории которого находятся продавцы, и которые являются "налогооблагаемым лицом".
Налогооблагаемым лицом является любое физическое лицо, товарищество или компания, которые поставляют налогооблагаемые товары и услуги. Тем не менее, если годовой оборот этого лица или компании меньше определенного предела (порога), который отличается в зависимости от государства-члена, в которой осуществляется его деятельность то, он не должен платить НДС с продаж. Основным признаком, характеризующим налогооблагаемое лицо, является осуществление таким лицом экономической (предпринимательской) деятельности. Физические лица признаются налогооблагаемыми при условии, что в результате использования материальных или нематериальных средств извлекают доход на постоянной основе.
НДС, подлежащий к уплате с любой продажи, представляет собой процент от цены товара или услуги, но налогоплательщик имеет право на вычет всех налогов, которые он уже заплатил до этого. Таким образом, двойное налогообложение устраняется и налог взымается только на стадии производства и распределения стоимости товара или услуги. И поскольку конечная цена продукта равна сумме вычетов, взымаемых на каждой предыдущей стадии, конечный НДС состоит из суммы НДС, уплаченного на каждом этапе производства.
Клиент должен быть зарегистрированным продавцом в системе VAT, чтобы знать, сколько он может удержать в свою пользу и сколько налогов он заплатил за конечный продукт. Таким образом, правильный НДС оплачивается поэтапно и просчитывается благодаря системе самоконтроля.
Для того чтобы получить VAT номер необходимо выполнить следующее:
Шаг 1: анализ собственной деятельности на предмет того, что она попадает под условия для получения VAT номера;
Шаг 2: подача заявления в установленной форме в налоговые органы;
Шаг 3: предоставление налоговому инспектору подтверждающих документов.
Список требований для регистрации VAT-номера в ЕС (в зависимости от страны-члена ЕС требования могут различаться):
- имя компании (company name);
- зарегистрированный офис (registered address);
- уполномоченное лицо (responsible person);
- описание вида бизнеса (business description);
- описание товаров/услуг, которые покупает/реализовывает компания (description of goods/services);
- страны, в которых осуществляется закупка (supply countries);
- страны, в которых реализовываются товары/услуги (provision countries);
- ориентировочное количество счетов, попадающих под НДС (approximate VAT accounts).
VAT номер выдаётся в каждом случае индивидуально, по решению местных налоговых служб, и только компаниям, реально ведущим деятельность в этой конкретной стране.
К примеру, английской компании не будет присвоен VAT номер в Англии, основываясь только на том, что она зарегистрирована в этой стране. Повод просить присвоение английского VAT номера есть только в том случае, если будет доказано, что данная компания ведёт фактическую торговую/предпринимательскую деятельность на территории Англии.
И наоборот, английская компания может получить VAT номер в иной стране ЕС, в случае если реально осуществляет торговую/предпринимательскую деятельность в этой стране.
Что касается регистрации VAT для компаний не из ЕС то, когда компания зарегистрирована не в ЕС, но занимается, к примеру, поставкой товаров или оказанием услуг в пределах ЕС, то у такой компании нет обязанности регистрироваться для целей VAT. В отношении услуг, в частности, по VAT отчитывается получатель услуги по ставке своей страны ЕС (механизм «reverse charge»). Однако отсутствие обязанности, как представляется, не препятствует добровольной регистрации, более того, при некоторых обстоятельствах добровольная регистрация для целей VAT желательна.
Так, касаясь поставки товаров, стоит отметить, что по общему правилу в соответствии с Директивой в Европе местом реализации является место, где товары находятся. Компания, не зарегистрированная в ЕС, которая держит товары на территории государства ЕС и осуществляет их поставку потребителям в данной стране либо в иных странах ЕС, считается осуществляющей реализацию в стране, где товары находятся. В таком случае компании следует быть зарегистрированной для целей VAT в стране, где, как подразумевается, осуществляется реализация.
Возможна также ситуация, когда компания, не зарегистрированная в ЕС, импортирует товары в ЕС, доставляя товары потребителю после ввоза товаров. В этом случае компания должна платить НДС и ввозную пошлину и быть зарегистрированной для целей VAT для дальнейшей поставки товаров.
Регистрация в целях VAT (постановка на учет VAT и присвоение номера) может быть обязательной при достижении определенного порога оборота по проданным товарам/услугам. Порог оборота для обязательной регистрации периодически пересматривается. Допускается и добровольная регистрация. Регистрация в целях VAT влечет обязанности компании вести учет и сдавать отчетность по VAT. Если поставщик услуг не зарегистрирован плательщиком VAT в той стране, где он оказывает (поставляет) услугу, где происходит поставка, ему (поставщику) надо там зарегистрироваться.
Такая регистрация становится обязательной лишь при достижении определенного предела годового объема поставок, но может быть и добровольной. Для поставщика услуг регистрация важна, поскольку если у него будет регистрация по месту оказания услуг, VAT, связанный с оказанием услуг, можно предъявить к зачету.
Согласно части (41) Директивы, лицам, оказывающим услуги, следует точно определить лиц, обязанных уплачивать VAT, особенно в случае оказания услуг лицом, не учреждённым на территории Государства-члена, где VAT подлежит уплате. При торговле внутри одной или нескольких стран ЕС предприниматели-налогоплательщики обязаны указывать в счет-фактурах номер плательщика VAT покупателей (заказчиков).
Нерезиденты имеют право добровольной регистрации VAT, если лимит торгового оборота не превышен, однако в таком случае налоговые органы национальных юрисдикций ЕС требуют доказательства фактического осуществления коммерческой деятельности на территории страны Союза. В отступление от этого правила, отдельные страны ЕС не ограничивают регистрацию нерезидентов лимитом торгового оборота. Значит, в отдельных странах необходимость регистрации будет возникать уже с момента осуществления облагаемой НДС сделки, независимо от ее цены.
Услуги, оказываемые налогооблагаемыми лицами друг другу, называют «услугами B2B» («business to business» т. е. бизнес – бизнесу). Услуги, оказываемые налогооблагаемыми лицами не налогооблагаемым лицам, называют «услугами B2C» («business to consumer» т. е. бизнес – покупателю). Для услуг B2B и услуг B2C установлены разные правила определения места их оказания.
С 1 января 2010 года, согласно уточненным правилам, место реализации услуг, оказанных одним юридическим лицом другому, определяется по месту осуществления хозяйственной деятельности получателем услуг или местонахождению получателя, которому оказываются услуги. VAT теперь уплачивается в стране получателя услуг. До 1 января 2010 года при оказании услуг местом поставки признавалось место, где поставщик услуги учредил свое предприятие – общее правило.
К покупателю услуг, находящемуся в пределах страны ЕС, предъявляются следующие требования, которые он должен выполнить:
- получить регистрационный номер покупателя для целей VAT, в противном случае, сделка будет рассматриваться как осуществленная между юридическим и физическим лицом– конечным покупателем.
- если покупатель услуг находится за пределами ЕС, ему необходимо предоставить подтверждение того, что он осуществляет хозяйственную – предпринимательскую – деятельность (например, занимается поставкой товаров или услуг). Если покупателем предоставлено недостаточное подтверждение, сделка будет рассматриваться как осуществленная между юридическим и физическим лицом– конечным покупателем.
Порядок определения места поставки услуг для потребителей–физических лиц не изменился; местом реализации услуг признается место осуществления хозяйственной деятельности поставщика услуг или местонахождение, через которое такие услуги были предоставлены.
Правила определения места поставки услуг, как при поставке услуг между предпринимателями, так и между предпринимателями и физическими лицами, имеют ряд исключений, установленных Директивой. Например, услуги B2B (и B2C), связанные с недвижимым имуществом, облагаются по месту нахождения недвижимого имущества.
Определение места поставки услуг осуществляется по процедуре, предусмотренной в Директиве. Когда речь идет об оказании услуг, местом налогообложения может быть место, где эти услуги оказаны (место реализации данных услуг). Чтобы определить, какая страна будет являться местом оказания услуги (и, соответственно, правила и условия начисления и уплаты VAT), необходимо установить: вид (категорию) оказанной услуги; местонахождение каждой из сторон; предпринимательский статус заказчика (получателя) услуги (предприниматель и налогоплательщик VAT, не предприниматель и налогоплательщик VAT).
Таким образом, если услуги оказываются (поставляются) внутри страны ЕС, то VAT уплачивается поставщиком услуг. Если услуги оказываются (поставляются) одной страной ЕС другой стране ЕС, то VAT не начисляется. При поставке услуг внутри страны ЕС лицам, не имеющим регистрационный номер VAT, VAT уплачивается поставщиком услуг.
При поставке услуг не страной ЕС стране ЕС VAT не начисляется и не уплачивается поставщиком. Получатель услуги в стране ЕС начисляет VAT по ставке своей страны (механизм «reverse charge»). При поставке услуги страной ЕС не стране ЕС (статус нерезидента должен быть подтвержден) VAT не начисляется. При отсутствии подтверждения VAT начисляется. Механизм «reverse charge» (обратное налогообложение).
При обратном обложении покупатель услуги оформляет отчет по VAT таким образом, как если бы он был и продавцом, и покупателем одновременно. То есть VAT по данной поставке включается как в налог, подлежащий уплате (с суммы продаж), так и в налог, предъявляемый к зачету (с суммы покупок). В результате эти суммы компенсируются, и фактически платежа делать не нужно, VAT остается лишь в виде бухгалтерской проводки. Вышесказанное верно только в случае, если покупатель имеет право на налоговый вычет. Если покупателем является конечный потребитель, не имеющий права на вычет, то VAT подлежит уплате в бюджет.
Одним из наиболее динамично развивающихся сегментов мировой экономики является электронная экономическая деятельность, или, как ее еще называют, электронная коммерция. Не остаются в стороне и российские интернет-компании. Тем из них, которые выходят на европейский рынок электронной торговли, нужно учесть, что с июля 2003 года в странах Евросоюза изменен порядок ее обложения налогом на добавленную стоимость.
В широком смысле электронная экономическая деятельность представляет собой реализацию товаров и услуг в электронной форме (программного обеспечения, разного рода информации и др.) с использованием современных информационных технологий. В первую очередь через Интернет.
Сегодня электронная коммерция составляет значительную долю в мировом хозяйстве. Не последнюю роль в этом играет то, что понятие государственных границ при электронной торговле является условным. Поэтому выход на зарубежные рынки становится более простым и доступным.
Интернет позволяет получить доступ к огромному рынку без географических ограничений. Потенциальные выгоды для потребителей электронной коммерции остаются в значительной степени неиспользованным из-за целого ряда факторов.
Необходимо знать, что, если вы покупаете товары через Интернет, вам придется заплатить таможенные пошлины, в зависимости от страны, в которой вы покупаете товары. К примеру, при покупке табачных изделий или алкогольных напитков в Интернете необходимо заплатить акцизы.
При покупке услуг в Интернете необходимо оплатить только налог на добавленную стоимость (НДС). Таможенные и акцизные пошлины не взымаются.
Не желая упускать существенные налоговые поступления от электронной коммерции, страны Европейского Союза (ЕС) приспосабливают свое налоговое законодательство к изменившейся ситуации. Однако несогласованность налоговых режимов различных стран может создавать серьезные проблемы для бизнеса. Например, двойное налогообложение электронной торговли. Прежде всего это касается косвенных налогов.
Такие налоги, как известно, могут взиматься:
- по принципу страны происхождения, когда налогом облагается экспорт и освобождается импорт;
- по принципу страны назначения, когда от налога освобождается экспорт и облагается импорт.
Каждое государство само выбирает, какую схему применять. Например, в России действует с некоторыми оговорками принцип страны назначения. Эти оговорки предусмотрены статьей 13 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» (в редакции от 31.12.2002).
Оба принципа налогообложения работают эффективно. Но допустим, что одна страна взимает НДС по принципу страны происхождения, а другая - по принципу страны назначения. Тогда товар, экспортируемый из первой страны во вторую, будет облагаться НДС в обоих государствах. А обратный экспорт, напротив, не будет облагаться НДС ни в одном из них. Направление товарных потоков в такой ситуации очевидно.
В условиях электронной торговли проблема только усугубляется. Это видно на примере стран Евросоюза. Эти страны договорились, что продажи потребителям, которые не являются предпринимателями (далее - потребители), в ЕС облагаются НДС в стране происхождения. Например, продажа товара из Люксембурга потребителю в Швецию будет облагаться налогом по ставке 15% (ставка НДС в Люксембурге), а не 25% (ставка НДС в Швеции).
Если европейцам товары поставляются из страны, где экспортные поставки освобождены от НДС или из США, где этот налог вообще не взимается, то в этом случае неевропейские продавцы находятся в несравнимо более выгодном положении. Ведь НДС при экспорте они не платят. А значит, их товары могут быть существенно дешевле.
При поставках «обычных» (неэлектронных) товаров это преимущество могут свести на нет значительные транспортные расходы. Но при продаже информации и электронных услуг оно очевидно. Поэтому, например, для размещения компании, предоставляющей доступ к электронной базе данных, наверняка будет выбрана не Швеция или Дания, где ставка налога 25%. Компания будет открыта скорее всего в одной из офшорных юрисдикций, предоставляющих полное освобождение нерезидентных операций от налогов.
Для защиты европейских рынков страны Евросоюза решили уравнять условия деятельности субъектов электронной экономической деятельности, зарегистрированных в ЕС и за его пределами. Для этого 7 мая 2002 года была принята Директива Европейского Союза 2002/38/EC (далее - Директива). Она внесла изменение в Директиву 77/388/EEC и распространила ее действие на услуги, оказываемые электронным способом.
Изменения, вступившие в силу с 1 июля этого года, касаются компаний, поставляющих потребителям в ЕС следующие услуги:
- поддержание веб-сайтов, веб-хостинг, дистанционную поддержку программ и оборудования;
- поставку программного обеспечения и обновлений к нему;
- поставку графических изображений, текстов, информации и доступа к базам данных;
- поставку музыкальных произведений, фильмов и игр (включая азартные), передач;
- дистанционное обучение (в том числе высшее и послевузовское).
Такие компании должны зарегистрироваться как плательщики НДС в одной из стран ЕС, в которых осуществляются продажи. Налог должен уплачиваться с суммы продаж потребителям в каждой стране Евросоюза по действующей в ней ставке (см. таблицу). Исключение составляет ситуация, когда не менее 90% потребителей являются предпринимателями. Тогда применяется обычный порядок, то есть покупатель выступает в роли налогового агента. Он самостоятельно удерживает и перечисляет в бюджет НДС с суммы сделки.
Таблица 1. Ставки налога на добавленную стоимость в странах Евросоюза
8 января 2003 года Комитет по налогу на добавленную стоимость Европейской Комиссии выпустил разъяснения по применению Директивы. Они выполнены в виде иллюстративной таблицы поставок, которые подпадают или не подпадают под действие этого документа.
Например, Директива распространяется на платную загрузку программного обеспечения, изображений, автоматическую дистанционную поддержку программ, подписку на on-line журналы, интернет-радио- и телепрограммы (если параллельно не осуществляется вещание в обычном режиме), доступ к базам данных, загрузку аудио- и видеофайлов, компьютерных игр, on-line казино, услуги по дистанционному обучению без вмешательства человека-преподавателя и т. д.
В то же время продажа товаров (книг, CD-дисков, аудио- и видеокассет и т. п.), услуги юристов и финансовых консультантов, а также преподавателей не подпадают под действие Директивы.
Очевидно, что налоговые органы стран ЕС, по крайней мере сначала, сосредоточат свое внимание на крупных поставщиках электронных услуг. Их несложно выявить по данным маркетинговых исследований и отчетам корпоративных налогоплательщиков (в большинстве случаев последние будут выступать налоговыми агентами, удерживая с платежей продавцу НДС).
Зная объемы продаж корпоративным налогоплательщикам, можно приблизительно рассчитать величину продаж потребителям. Ее несложно определить по данным европейских компаний, оказывающих аналогичные услуги. Если предполагаемые потери бюджета значительны, в налоговый орган компании-поставщика может быть направлен информационный запрос о ее доходах. Такие запросы обычно предусмотрены соглашениями об избежании двойного налогообложения, которые заключили между собой большинство развитых стран. При наличии достаточных оснований возможно возбуждение административных и уголовных расследований.
Остается добавить, что опыт применения Директивы будет чрезвычайно интересным. Впервые начинают использоваться на практике давно осаждавшиеся технологические решения. Например, идентификация покупателя при интернет-продажах, вопросы администрирования деятельности интернет-продавцов и т. д. В случае успеха эти нововведения могут быть применены и к прямым налогам.
Принимая во внимание, что законодательство ЕС только требует, чтобы стандартная ставка НДС составляла не менее 15%, а сниженная ставка по крайней мере, 5% (только для поставки товаров и услуг, указанных в списке Директивы), фактические ставки различаются между государствами-членами, а также между некоторыми видами продукции и услугами. Кроме того, некоторые государства-члены сохранили отдельные правила в конкретных областях.
Наиболее надежным источником информации о текущих ставках НДС для определенного продукта в конкретном государстве-члене является показатели НДС этой страны, которые можно получит в информационном документе Европейского союза (European Union information document).
В то время, когда ЕС было создано, основные шесть государств-членов использовали различные формы налогообложения, большинство из которых были каскадные налоги. Это были многоступенчатые налоги, которые взимались по фактической стоимости продукции на каждом этапе производственного процесса, что делало невозможным определение реальной суммы налога, которая фактически включала конечную цену продукта или услуги. Как следствие, всегда был риск того, что государства-члены будут преднамеренно или случайно субсидировать свой экспорт переоценив налоги, подлежащие возврату при вывозе. Было очевидно, что, если когда-нибудь единый рынок в Европе будет эффективным, то нейтральная и прозрачная система налога с оборота товаров и услуг обеспечила бы налоговую нейтральность и позволила бы определять точную сумму налога на экспорт.
Скачать: